II FSK 1990/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-04-14	
Data wpływu	2008-11-24	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Woźniak
Jacek Brolik /przewodniczący sprawozdawca/
Zbigniew Kmieciak	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 782/08	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art. 15 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 4; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 782/08 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od O. S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 31 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 782/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez O. S.A. z siedziba w P. interpretację Ministra Finansów (organ normatywnie upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 18 grudnia 2007 r., w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 21 września 2007 r. O. S.A. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania wydatków związanych z wejściem na Giełdę Papierów Wartościowych w W. do kosztów uzyskania przychodów. We wniosku podano, że spółka przygotowuje się do wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych w W. i ponosi w związku z tym różne koszty, przede wszystkim koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego (koszty badania prawnego i finansowego), koszty doradztwa prawnego i finansowego, koszty usług świadczonych przez dom maklerski, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), koszty prawne (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe) oraz koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa. Spółka wnosi także opłaty na rzecz Komisji Papierów Wartościowych i Giełd w W. Wejście na giełdę nastąpi poprzez podwyższenie kapitału zakładowego i emisję nowych akcji. Spółka wykonuje wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tak przedstawionym stanie faktycznym spółka zadała następujące pytanie:

Czy ponoszone przez spółkę wydatki związane z wejściem na Giełdę Papierów Wartościowych w W. (m.in. koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, koszty doradztwa prawnego i finansowego, koszty usług świadczonych przez dom maklerski, koszty administracyjne, koszty prawne oraz koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa) stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów, na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; zwanej dalej: "u.p.d.o.p.")?

Zdaniem spółki, zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Konsekwentnie, jak wynika z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 3 tej u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, m.in. w przypadku, gdy przychody z danego źródła nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku.

W ocenie spółki, powyższe przepisy w tej sprawie nie mają jednak zastosowania. Celem ponoszonych przez spółkę wydatków nie jest bowiem powiększenie kapitału zakładowego, lecz dopuszczenie jej akcji do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. Podwyższenie kapitału zakładowego jest jedynie środkiem do osiągnięcia zamierzonego efektu. Niniejszy wniosek nie dotyczy wydatków związanych wyłączenie z podwyższeniem kapitału, lecz wydatków niezbędnych do wejścia na giełdę.

Minister Finansów (organ normatywnie upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w P.) w interpretacji z dnia 18 grudnia 2007 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego, podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej stosownie do treści art. 431 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. O możliwości zaliczenia wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy u.p.d.o.p. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością stanowić może koszt uzyskania przychodu. W świetle art. 15 u.p.d.o.p. koszt uzyskania przychodu związany jest z celem jego osiągnięcia. Cel ten powinien być zdefiniowany, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Nie będą jednak kosztami uzyskania przychodów koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego. Stosownie bowiem do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p., do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

W tym przypadku bezpośredni związek poniesionych kosztów należy odnieść do przychodu z emisji akcji (co skutkować będzie podwyższeniem kapitału zakładowego), a nie jak wskazuje wnioskodawca do planowanego wejścia na Giełdę Papierów Wartościowych w W. Ponadto, konsekwencją zwolnienia przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego z podatku jest brak możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania tych przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania.

Z treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.p. wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą, stosownie do pkt 3 tego przepisu, pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł.

W konsekwencji powyższych konstatacji uznano, że wydatki związane z powiększeniem kapitału zakładowego spółki akcyjnej, dotyczące przygotowania prospektu emisyjnego, doradztwa prawnego i finansowego, koszty usług świadczonych przez dom maklerski, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), opłaty notarialne, sądowe i skarbowe, koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa oraz opłaty na rzecz Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, nie stanowią w spółce kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. gdyż są one związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W dniu 2 stycznia 2008 r. skarżąca spółka wezwała Ministra Finansów (organ normatywnie upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w P.) do usunięcia naruszenia prawa, uznając interpretację za niezgodną z prawem.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na powyższe wezwanie podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji.

W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego wniesiono o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. W ocenie spółki, w interpretacji indywidualnej naruszona została podstawowa zasada rozpoznawania kosztów uzyskania przychodu.

Uchylając, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że została wydana z naruszeniem prawa materialnego ze względu błędną wykładnię przepisów art. 7 ust. 3 pkt 3, 12 ust. 4 pkt 4 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o. p.

W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. ), to do kosztów uzyskania takich przychodów nie zalicza się jedynie wydatków związanych bezpośrednio z otrzymaniem takich przychodów. Poprzez emisję nowych akcji spółka otrzymuje przychody na podwyższenie kapitału zakładowego. Otrzymuje z tej czynności przychód do swojego majątku na podwyższenie kapitału. Kosztem uzyskania takiego przychodu będą wyłącznie koszty związane ze zbyciem wyemitowanych akcji. Inne wydatki wynikające z czynności związanych z emisją nowych akcji lub organizacją wprowadzania ich na giełdę nie są związane z przychodami otrzymanymi na podwyższenie lub utworzenie kapitału zakładowego.

Wydatki opisane we wniosku skarżącej spółki są wydatkami zmierzającymi do powiększenia kapitału. Nie były one natomiast wydatkami związanymi z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału ( art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.).

Przychodem otrzymanym na powiększeniu kapitału, którego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów są kwoty uiszczone spółce przez nabywcę akcji.

Wydatki związane z przygotowaniem wprowadzenia akcji na giełdę są wydatkami, których celem jest powiększenie przychodu spółki. Czynności opisane we wniosku, mające przygotować emisję nowych akcji nie tworzą przychodu przed dniem zbycia akcji. Nie przynoszą też przychodu w momencie ich dokonywania i ponoszenia w związku z nimi wydatków.

Z powyższych względów należało, zdaniem Sądu pierwszej instancji, uznać, że opisane we wniosku wydatki spełniają ustawowe wymogi kosztu uzyskania przychodu zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymienia tychże wydatków jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ normatywnie upoważniony – Dyrektor Izby Skarbowej w P.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wskazano na następujące zarzuty kasacyjne:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że nie ma on zastosowania w stosunku do wydatków wymienionych przez skarżąca w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że są to wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez błędne uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie powyższego przepisu.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty możemy podzielić na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz na koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Zauważyć należy, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu jego celem musi być osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W przedmiotowej sprawie skarżąca przedstawiając wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego oraz wejściem na Giełdę Papierów Wartościowych w W. nie wykazała, że mają one pośredni związek z osiągnięciem przychodów. Twierdzenie skarżącej, że "wejście na giełdę pozwoli zwiększyć wiarygodność spółki jako partnera handlowego, co przekłada się w przyszłości na zwiększenie jej obrotów" nie może być uznane za wskazanie jakiegoś konkretnego przychodu. Samo wejście na giełdę nie kreuje żadnego przychodu spółki, nawet potencjalnego.

Podkreślono przede wszystkim, że jeżeli chodzi natomiast o samo podwyższenie kapitału zakładowego spółki, to zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Ponadto zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów płożonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zagranicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania powyższych przychodów.

Zdaniem organu, w świetle powyższych rozważań wydatki związane z samym podwyższeniem kapitału zakładowego również nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Odpowiadając na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną należało ocenić jako zasadną.

W stanie prawnym rozpatrywanego w sprawie roku 2007, przywoływany w skardze kasacyjnej przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wykładnia językowa przepisu art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. w systemowym związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. nie daje podstawy do zaliczenia, do kosztów uzyskania przychodów wydatków na: przygotowanie prospektu emisyjnego (koszty badania prawnego i finansowego), koszty doradztwa prawnego i finansowego, koszty usług świadczonych przez dom maklerski, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), koszty prawne (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa oraz opłat na rzecz Komisji Papierów Wartościowych i Giełd w W. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż wydatki poniesione przez spółkę w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie w ten sposób kapitału zakładowego.

Zaznaczyć należy, że z treści złożonego wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika niezbicie, że przychód uzyskany przez spółkę ma być wynikiem emisji akcji w drodze oferty publicznej na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. W ten sposób uzyskany przychód powiększyć ma kapitał zakładowy spółki. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że istnieje wyraźne powiązanie wydatków na organizację i przeprowadzenie procesu publicznej emisji akcji z otrzymanym w ten sposób przychodem. Wobec tego, że wszelkie wydatki ponoszone przez spółkę w związku z emisją akcji w drodze oferty publicznej pozostają w związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, należy wskazać na treść przepisu art. 12 ust 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Wymieniono w nim rodzaje przychodów, których nie zalicza się do kategorii przychodu podatkowego.

Zgodnie z tym przepisem do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Oznacza to, że przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych. Dlatego przy wykazanym przez podatnika we wniosku o interpretację związku wydatków towarzyszących emisji akcji z przychodami osiągniętymi lub zamierzonymi bądź też poniesionymi dla podwyższenia wartości kapitału zakładowego, wydatki te nie będą mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Wydatki podatnika mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów tylko wówczas jeżeli związek, o którym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów podatkowych. W przeciwnym razie przyrost środków pieniężnych lub wartości majątkowych podatnika nie podlegałby opodatkowaniu, gdyż pozostawałby bez wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, podczas gdy wydatki na ich pozyskanie jednocześnie by ją pomniejszały.

Skoro środki pieniężne otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie zalicza się do przychodów podatkowych, to nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Łączenie więc wydatków wyraźnie powiązanych z przychodem niepodatkowym z przychodami podatkowymi, a więc podlegającymi opodatkowaniu, nie znajduje podstaw prawnych w art. 15 ust 1 w związku z treścią art. 12 ust 4 pkt 4 u.p.d.o.p.

Końcowo podkreślić należy, że skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela poglądy i argumentację w rozważanym powyżej zakresie zawarte w tworzących jednolitą linię orzeczniczą wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1016/08, z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1446/08, z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 2085/08, z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1444/08, z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1486/08 (https://cbois.nsa.gov.pl).

Z tych powodów, po przeprowadzeniu analizy poprawności, trafności i uzasadnienia przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji oceny możliwości zastosowania, w tym wykładni, materialnego prawa podatkowego, wynikających ze skontrolowanej w sprawie niniejszej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę konstatując, że rozpatrywane wydatki w postaci przygotowania prospektu emisyjnego (koszty badania prawnego i finansowego), doradztwa prawnego i finansowego, usług świadczonych przez dom maklerski, kosztów administracyjnych (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), kosztów prawnych (opłaty notarialne, sądowe, skarbowe), kosztów ogłoszeń wymaganych przepisami prawa oraz opłat na rzecz Komisji Papierów Wartościowych i Giełd w W. jako dotyczące i poniesione w celu otrzymania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.