Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi O.S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. (gm. P.) oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. znak: [...] Wójt Gminy P. określił O. S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 29.594,00 zł.

Zdaniem organu I instancji analiza przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku

z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ich wykładnia wskazuje jednoznacznie, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dla obowiązku podatkowego nie ma znaczenia fakt sprzedaży poszczególnych elementów budowli, w tym przypadku kabla lub kanalizacji kablowej. Każdy bowiem z właścicieli tych elementów ma obowiązek złożyć deklarację podatkową i wpłacić podatek od wartości kabla, bądź kanalizacji kablowej. Spółka była właścicielem kabli ułożonych w kanalizacji kablowej w 2010 r. Sprzedaż

w styczniu 2009 r. kanalizacji kablowej nie doprowadził do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. W dalszym ciągu stanowi ona przedmiot opodatkowania, z zastrzeżeniem, że właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów. Uznając, że zaniżenie podstawy opodatkowania w stosunku do lat poprzednich spowodowane jest tylko wyłączeniem z niej wartości kabli telekomunikacyjnych, organ ustalił wartość budowli na podstawie opinii o wartości odtworzeniowej biegłego rzeczoznawcy majątkowego z dnia

[...] czerwca 2009 r. i wyliczył podatek od tego przedmiotu opodatkowania za okres pierwszych siedmiu miesięcy 2010 r.

Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w S., decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie Wójta Gminy P.

W ocenie Kolegium stan faktyczny nie budził wątpliwości, a rozstrzygnięcie zapadłe przed organem I instancji jest zgodne z przepisami mającymi zastosowanie w niniejszej sprawie.

Kolegium wskazało, że zasadniczą kwestią w rozpoznawanej sprawie

jest ustalenie, w jakiej wysokości Spółka winna ponosić zobowiązanie w podatku

od nieruchomości za 2010 r. za budowle będące jej własnością. Organ I instancji przyjął za punkt wyjścia - deklarację podatnika na podatek od nieruchomości

za 2010 r. z dnia [...] stycznia 2010 r. oraz opinię biegłego rzeczoznawcy majątkowego z dnia [...] czerwca 2009 r. W ww. deklaracji Spółka nie wskazała budowli do opodatkowania. Na wezwanie organu I instancji spółka wyjaśniła, iż linie kablowe nie zostały uwzględnione w deklaracji za 2010 r., bowiem nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym

nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka dodała, że przed sporządzeniem deklaracji na rok 2010 zostały wyodrębnione tylko obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego i tylko one zostały zadeklarowane do opodatkowania w 2010 r.

Nie sporządzono zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji, a które były nieprawidłowo ujmowane w latach wcześniejszych, tj. linii kablowych ułożonych

w kanalizacji. Spółka twierdziła, że sporządzono tylko zestawienie budowli ujętych

w deklaracji za 2010 rok. Według spółki wartość linii kablowych została ustalona

na kwotę 530.044,59 zł.

Relacjonując przebieg postępowania Kolegium wskazało, że organ I instancji – nie zgadzając się z takim stanowiskiem Spółki – do ustalenia wysokości podatku

od nieruchomości za 2010 r. wykorzystał opinię biegłego rzeczoznawcy, według którego wartość odtworzeniowa budowli wynosiła 2.799.997,13 zł, pomniejszona

o wartość rurociągu kablowego o kwotę 973.565,23 zł brutto oraz o wartość rur stalowych podziemnych pod drogami i ulicami w wysokości 12.372,87 zł brutto wynikającej ze zwiększenia kwoty zawartej w poz. 2 w wysokości 10.141,70 zł

o wartość stawki 22% VAT. Wartość kabla wyniosła zatem 1.814.059,03 zł (2.799.997,13 zł - 985.938,10 zł).

Organ odwoławczy dodał, że dopiero zmiana ustawy Prawo budowlane

od 17 lipca 2010 r. w art. 3a zdefiniowała pojęcie obiektu liniowego, wskazując,

iż budowlę stanowi jedynie kanalizacja kablowa, zaś kable w niej zainstalowane

nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego

i ta okoliczność została uwzględniona przez organ I instancji, który ustalił podatek

od nieruchomości od budowli za okres 7 miesięcy 2010 r.

W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji wskazując na naruszenie:

1. art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu

z ewidencji środków trwałych;

2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3

ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem

od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli

w rozumieniu ustawy.

Autor skargi podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji nie wskazano, jakich obiektów Spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2010, choć zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za ten rok.

Nie wiadomo zatem, których konkretnie obiektów dotyczy spór. Uzasadnienie faktyczne nie pozwala na ocenę, czy podstawa opodatkowania została ustalona prawidłowo, tj. czy uwzględnione w niej wartości dotyczą obiektów podlegających podatkowi od nieruchomości i czy uwzględniono ich prawidłową wartość.

Zdaniem pełnomocnika pominięto zestawienie linii telekomunikacyjnych przesłanych organowi I instancji wraz z pismem z dnia [...] lutego 2015 r. Zestawienie to wraz z wyjaśnieniami Spółki umożliwiają rozstrzygnięcie o wartości budowli na podstawie zapisów z ewidencji. Całkowicie bezzasadne jest w ocenie strony twierdzenie, że podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wydaną w innym postępowaniu opinię biegłego podczas, gdy Spółka wykazała wartość tych obiektów i odbiega ona od tej z lat poprzednich. Brak przeprowadzenia dowodu z ewidencji środków trwałych uzasadnia zarzut naruszenia art. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik stwierdził ponadto, że argumentacja organu, wskazująca

na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi

od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi

od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa, które uzasadniały wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w punkcie pierwszym skargi Sąd zauważa, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość,

o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Niewątpliwie zatem podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych. Przy czym, nie bierze się pod uwagę zmian wartości środka trwałego wynikających z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych.

W sprawie bezspornym jest, że Spółka była w 2010 r. właścicielem linii kablowych, umieszczonych w kanalizacji kablowej, będącej własnością innego podmiotu. Nie budzi również wątpliwości, że Spółka nie zadeklarowała w 2010 r.

ww. budowli do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy prawidłowo zaś ustaliły, że Spółka zaniżyła w 2010 r. podstawę opodatkowania w stosunku do lat poprzednich, jedynie na skutek wyłączenia z niej wartości kabli telekomunikacyjnych.

Ustalając stan faktyczny sprawy organy podatkowe powinny przestrzegać określonych reguł postępowania dowodowego, nakładających przede wszystkim obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania

i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dodać przy tym trzeba, że w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych został przykładowo wymieniony w art. 181 Ordynacji podatkowej. Jednym z takich dowodów jest np. opinia biegłego.

Należy podkreślić, że wspomniany obowiązek organów nie może być uznawany jako pozbawiony jakichkolwiek ograniczeń. Jeżeli podatnik dysponuje dowodem mogącym przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, powinien ujawnić

go organom podatkowym. W przeciwnym razie podatnika obciążać mogą negatywne konsekwencje tego zaniechania. Strona powinna współdziałać z organem podatkowym w procesie gromadzenia dowodów, a nie przedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków.

W orzecznictwie niejednokrotnie już stwierdzono, że nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu działalności gospodarczej (zob. np. wyrok NSA z 28 sierpnia 2001 r. sygn. akt SA/Bk 1298/00, dostępny

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W rozpatrywanym przypadku organ wzywał Spółkę do wyjaśnienia przyczyn nieuwzględnienia w deklaracji za 2010 r. wartości budowli telekomunikacyjnych oraz przedłożenia dokumentacji pozwalającej na ustalenie podstawy opodatkowania

za 2010 r., tj. wartości środków trwałych prowadzonej sieci telekomunikacyjnych założonych dla gminy, z wyszczególnieniem zmian o stanie środków trwałych spowodowanych likwidacją lub zakończeniem nowych inwestycji budowlanych stanowiących w 2010 r. własność Spółki. W odpowiedzi Spółka podała przyczyny

nie ujęcia linii kablowych w ww. deklaracji i zaprezentowała pogląd, że w sytuacji,

w której przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, nie ma wątpliwości, że linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dalej strona wyjaśniała, że przed sporządzeniem deklaracji na rok 2010 zostały wyodrębnione tylko obiekty, które są obiektami budowlanymi lub urządzeniami budowlanymi

w rozumieniu Prawa budowlanego i tylko one zostały zadeklarowane

do opodatkowania w 2010 r. Nie sporządzono zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji, a które były nieprawidłowo ujmowane w latach wcześniejszych, tj. linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Sporządzono tylko zestawienie budowli ujętych w deklaracji za 2010 r. Jednocześnie Spółka dodała,

że w toku postępowania za 2009 r. wyodrębniła tego typu obiekty i wyjaśniła – dołączając zestawienie – że wartość linii kablowych wynosi 530.044,59 zł.

W zestawieniu przedstawiony został udział procentowy środka trwałego linii A.-P.-G. i P.

Sąd zauważa, że nadesłane zestawienie środków trwałych nie przyczynia się do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Nie zawiera bowiem dokładnego określenia położenia budowli telekomunikacyjnych, co utrudnia

w znacznym stopniu przypisanie poszczególnych środków trwałych, do tych położonych na terenie Gminy P. Tym samym organ podatkowy nie miał obiektywnej możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie przedstawionego przez Spółkę dowodu. Zaznaczyć przy tym trzeba, że Spółka miała możliwość złożenia kompletnej i szczegółowej ewidencji. Ustalenia kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora UKS w Warszawie, o których organ podatkowy wspomina w postanowieniu wszczynającym postępowanie w niniejszej sprawie - wskazują, że Spółka składała wyjaśnienia dotyczące ewidencji środków trwałych, w tym stosowanego w systemie Oracle FA słownika wzorca lokalizacji, pozwalającego na precyzyjne ustalenie przebiegu linii kablowych przez daną gminę.

Wbrew twierdzeniom skargi organ przekonująco ustalił w rozpatrywanym przypadku, że w środkach trwałych należących do strony nie nastąpiły zmiany mogące uzasadniać korektę ich wartości. W każdym bądź razie o zmianie wartości środków trwałych nie świadczą przedłożone przez Spółkę wyjaśnienia i ww. zestawienie. Tym samym zasadne jest przyjęcie, że powodem wyłączenia

z podstawy opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, była zmiana stanowiska podatnika w kwestii opodatkowania takich linii.

Wobec powyższego, ustalając wartość kabla ułożonego w linii kablowej organy mogły oprzeć się na opinii biegłego rzeczoznawcy, pomniejszając przyjętą

w opinii wartość odtworzeniową budowli o wartość rurociągu kablowego.

Nie oznacza to, że podstawa opodatkowania została ustalona na podstawie danych zawartych w deklaracjach podatnika za poprzednie lata. Zauważenia bowiem wymaga, że to decyzje podatkowe określające wysokość zobowiązania podatkowego za lata wcześniejsze zawierają podstawę opodatkowania. Wyjaśnienia Spółki,

że jedyną przyczyną zmiany wartości budowli jest wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych oraz brak dowodów na zmianę wartości tych środków trwałych, pozwoliły na skorzystanie z dowodu z opinii biegłego o wartości odtworzeniowej oraz kanalizacji technicznej, sporządzonej w postępowaniu prowadzonym odnośnie określenia zobowiązania podatkowego za 2009 r. Powtórzyć w tym miejscu trzeba, że w świetle art. 180 § 1 o.p. dowodem może być wszystko,

co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto zgodnie z art. 181 o.p. opinia biegłego stanowi dowód w postępowaniu podatkowym. Wobec braku innych danych, wykorzystanie wspomnianej opinii o wartości odtworzeniowej było w tej sprawie w pełni zasadne.

Wobec powyższego za nieusprawiedliwione Sąd uznał zarzuty naruszenia

art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co miało być w ocenie pełnomocnika konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych. Organy nie obciążyły podatkiem żadnych nowych obiektów budowlanych. Zanegowano jedynie wyłączenie przez Spółkę z podstawy opodatkowania część budowli stanowiących linie kablowe.

Do rozstrzygnięcia pozostaje jeszcze kwestia opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji będącej własnością innego podmiotu. W takiej sytuacji zdaniem Spółki linie kablowe nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. W ocenie Sądu, sprzedaż innemu podmiotowi kanalizacji kablowej z wyłączeniem linii kablowych w niej usytułowanych, nie wyłącza wartości tych linii z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyeliminowanie z podstawy opodatkowania wartości tych linii i opodatkowanie jedynie wartości kanalizacji kablowej, będącej własnością innego niż Spółka podmiotu nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według ustawodawcy podatkowego budowlą jest obiekt budowlany

w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. "b" ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei definicja budowli dla potrzeb ustawy Prawo budowlane została zawarta

w art. 3 pkt 3 tej ustawy. Wśród desygnatów budowli w przepisie tym wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku).

Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przepisów obowiązujących

do 17 lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna jest budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu

z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności skarżącej Spółki,

nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność Spółki.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że z dniem 17 lipca 2010 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego, która doprowadziła do zdefiniowania w art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane pojęcia obiektów liniowych. Od tego mementu ustawodawca definiuje takie obiekty jako m.in. kanalizację kablową, zastrzegając jednak, że kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części

ani urządzenia budowlanego. Wobec powyższego organy zgodnie z obowiązującymi przepisami określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku

od nieruchomości za 2010 r. z tytułu budowli będących własnością Spółki

(linii kablowych) jedynie za okres siedmiu miesięcy tego roku podatkowego.

Pozbawione podstaw okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem

i orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270

ze zm.).