Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie SO del. Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca),, WSA Andrzej Niezgoda, Protokolant Sekretarz sądowy Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi E. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę.

I SA/Lu 232/15

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) – dalej "k.p.a." w zw. z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2013 poz. 885 ze zm.) – dalej "u.f.p.", uchyliło decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] sierpnia 2014 r. i określiło wobec osób prowadzących w 2011 roku Niepubliczne Przedszkole [...] w L. – E. F. oraz P. W. - solidarnie wysokość dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie [...] zł oraz stwierdziło wobec tych osób solidarnie obowiązek zwrotu dotacji oświatowej za 2011 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem we wskazanej wyżej kwocie wraz z odsetkami naliczonymi jak od zaległości podatkowych od kwoty [...] zł począwszy od dat przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, a w stosunku do kwoty [...] zł z odsetkami naliczanymi począwszy od dnia następującego po dniu doręczenia niniejszej decyzji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. znak [...] Prezydent Miasta L. orzekł wobec E. F. oraz P. W. - osób prowadzących Niepubliczne Przedszkole [...] w L. - obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 18.770,93 zł wraz z odsetkami.

W odwołaniu od powyższej decyzji E. F., reprezentowana przez M. F. oraz P.W. wnieśli o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu wyjaśnili, że w 2011 r. otrzymali kwotę dotacji, zaś w toku postępowania administracyjnego złożyli zestawienie wydatków kwalifikowanych z dnia 12 maja 2014 roku na łączną kwotę [...] zł. Wskazali, że nie potrafią odnieść się do matematycznego sposobu wyliczenia kwestionowanej wysokości dotacji i w związku z tym wnieśli o kompleksową analizę akt sprawy celem wyjaśnienia związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami, a realizowanymi celami.

Rozpoznając odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2572 ze zm.) - dalej jako u.s.o., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., dotacje dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 50 % ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczną szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju.

Zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o., dotacje dla placówek niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Przyznane kwoty, zgodnie z art. 90 ust. 3 u.s.o., zależne są od liczby uczniów. Z treści powyższych przepisów wynika, że dotacja na dofinansowanie realizacji zadań szkoły ma charakter podmiotowo-celowy. Przy czym - zgodnie z art. 90 ust. 2 b u.s.o. - ostatecznym "beneficjentem" dotacji ma być uczeń, wobec którego przedszkole realizuje funkcje kształcenia, wychowania i opieki.

Art. 90 ust. 4 u.s.o., stanowi, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Stosownie do § 9 ust. 2 pkt 4 wydanej na w/w podstawie Uchwały Nr [...] Rady Miasta L. z dnia 4 listopada 2010 roku w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół, placówek oraz poradni psychologiczno-pedagogicznych na terenie miasta L. prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne inne niż jednostka samorządu terytorialnego (Dz. Urz. Woj. Lubel. Nr 153 poz. 2698) kontrola podmiotów, którym udzielono dotacji z budżetu Miasta L. ma na celu sprawdzenie wykorzystania środków publicznych w zakresie zgodności działalności tych podmiotów z przepisami prawa, a w szczególności zgodności sposobów wykorzystania dotacji z celami określonymi w art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d u.s.o. Treść przepisów § 7 i § 8 Uchwały określa terminy wykorzystania dotacji i ich rozliczenia. Zgodnie z § 7 ust. 3, podmioty uprawnione do otrzymania dotacji z budżetu miasta L. zobowiązane są do: 1) prowadzenia dokumentacji finansowej w sposób umożliwiający jednoznaczne określenie sposobu wykorzystania przez przedszkole, szkołę lub placówkę dotacji otrzymanej z budżetu miasta L., 2) zamieszczania na dowodzie księgowym: a) adnotacji o zapłacie dokonanej z dotacji udzielonej z budżetu miasta L. w danym roku, wraz ze wskazaniem kwoty dotacji, b) opisu przeznaczenia wydatku. Stosownie do treści § 8 Uchwały, podmioty zobowiązane są wykorzystać otrzymane dotacje do 31 grudnia roku kalendarzowego, w którym ich udzielono, a kwoty dotacji niewykorzystanych do tego terminu, zwrócić do dnia 31 stycznia następnego roku kalendarzowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) - dalej jako "u.f.p.", przepisy tej ustawy stosuje się do podmiotów innych niż jednostki sektora finansów publicznych - w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami. Stosownie do treści art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (art. 252 ust. 5 u.f.p.). W myśl art. 67 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 (w tym kwot dotacji podlegających zwrotowi), nieuregulowanych ustawą, stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa".

Kolegium wyjaśniło, że postępowanie prowadzone zgodnie z przepisami k.p.a. winno precyzyjnie wyjaśnić sposób wykorzystania dotacji stanowiącej środki publiczne. Dotacja z budżetu jednostki samorządowej, zgodnie z przepisem prawa, mogła zostać wykorzystana wyłącznie na wydatki bieżące szkoły dla realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, przy czym Kolegium wskazało, że do pojęcia wydatków bieżących, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. włączono cechę koniecznego faktycznego związku z funkcjami kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, świadczonymi na rzecz uczniów, na jakich dotacja jest przyznawana.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Kolegium podkreśliło konieczność dokonywania szczegółowej weryfikacji wykorzystania dotacji, przy zastosowaniu: kryterium podmiotowego i kryterium realizacji zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o., z uwzględnieniem rozróżnienia pomiędzy zadaniami z art. 90 ust. 3d u.s.o. a obligatoryjnymi zadaniami organu prowadzącego z art. 5 ust. 7 u.s.o. Zwróciło również uwagę, że obowiązek dowodowy ciąży na stronie, która winna rozliczyć się z dotacji.

Powyższe oznacza, że obligatoryjne zadania wymienione w art. 5 ust. 7 u.s.o. nałożone na organ prowadzący względem szkoły, nie mogą być utożsamiane z zadaniami, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., wypełnianymi przez szkołę względem jej uczniów.

Odnosząc powyższe do stanu sprawy Kolegium wskazało, że organ prowadzący Przedszkole dochował zgodności wykorzystania dotacji z kryterium podmiotowym, co stwierdzono w toku kontroli. Przedmiotem weryfikacji pozostawało natomiast spełnienie drugiego ze wskazanych wyżej kryteriów tj. realizacji zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Przedstawiając ustalenia faktyczne poczynione w sprawie Kolegium wskazało, że Przedszkole wpisane jest do ewidencji szkół niepublicznych gminy L., zgodnie z wpisem z dnia [...] września 2009 r. Na prowadzenie Przedszkola w 2011 r. Prezydent Miasta L. przekazywał z budżetu miasta comiesięczne dotacje w łącznej wysokości [...] zł,.

Kolegium wyjaśniło, iż decyzja z dnia [...] sierpnia 2014 r. została wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy, w związku z uchyleniem decyzją Kolegium z dnia [...] grudnia 2013 r. uprzednio wydanej decyzji Prezydenta Miasta L. z dnia [...] września 2013 r.

Rozpoznając sprawę Kolegium stwierdziło, że wskazania zawarte w decyzji z dnia 20 grudnia 2013 r. zostały zrealizowane, m.in. organ I instancji ustalił w sposób nie budzący wątpliwości m.in. na podstawie pisma stron z dnia 10 lutego 2014 r., w w całym 2011 r. funkcję organu prowadzącego Przedszkole w rozumieniu art. 3 pkt 5 u.s.p. pełnili: E. F. i P.W..

Przekazana kwota dotacji 600.301 zł została rozliczona ostatecznie przez strony zestawieniem z dnia 12 maja 2014 roku, zmienionym wykazem kosztów kwalifikowanych do rozliczenia dotacji. Zmiana wykazu kosztów kwalifikowanych została uwzględniona przez organ I instancji, jakkolwiek oznaczało to konieczność przyjęcia, że nie wszystkie dokumenty księgowe opatrzone wcześniej (w toku postępowania kontrolnego i administracyjnego) adnotacją o pokryciu ze środków publicznych dokumentowały rzeczywiste wydatkowanie środków publicznych. W zestawieniu strony wykazały wydatkowanie środków publicznych w kwocie [...] zł, przy czym faktyczne zsumowanie objętych nim wydatków wskazało, iż zestawiono kwotę wyższą.

Za prawidłowo finansowane z dotacji Kolegium uznało m.in. następujące wydatki: wynagrodzenia pracowników i ich pochodne, koszty zajęć tanecznych, gimnastycznych, językowych i artystycznych dzieci, wynagrodzenie dyrektora pedagogicznego E. F., szkolenia pracowników, pomoce dydaktyczne, artykuły plastyczne, tonery do drukarek, koszty spektakli i seansów kinowych organizowanych dla dzieci oraz koszty dowozu dzieci, czynsz najmu, opłaty eksploatacyjne, usługi pocztowe.

Kolegium podkreśliło przy tym, że organ I instancji dokonał szerokiej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o., poprzez szerokie rozumienie związku przyczynowego pomiędzy dokonywanymi wydatkami a realizacją zadań kształcenia, wychowania i opieki. Miesięcznie stanowiły one kwoty szczegółowo wyliczone i zweryfikowane przez Kolegium pod względem arytmetycznym oraz zgodności z art. 90 ust. 3d u.s.o. Łącznie kwota wydatkowana prawidłowo wyniosła [...] zł.

Kolegium stwierdziło, że różnica pomiędzy kwotą otrzymanej dotacji [...] zł a kwotą wydatkowaną prawidłowo [...] zł, wynosi [...] zł.

W zakresie kwot zakwestionowanych Kolegium wskazało, że w miesiącu styczniu 2011 zakwestionowana została łącznie kwota [...] zł. Złożyły się na nią pochodne od wynagrodzeń i wydatki na media za rok 2010. W przedłożonym zestawieniu strony wykazały wydatki: 549,63 zł tytułem FP i FGŚP za 12/2010 narzuty płac, 1.710,59 zł ubezpieczenia zdrowotne za 12/2010 narzuty płac, 6.388.22 zł ubezpieczenia społeczne za 12/2010 narzuty płac. 1.440,00 zł za zaliczka PIT za 2010 roku. W zakresie powyższych kwot organ I instancji uznał, że strony nie udowodniły ich rzeczywistego wydatkowania i uznał dotację w tej części za niewykorzystaną. Kolegium stwierdziło natomiast, że w toku postępowania kontrolnego strony przedłożyły dowody w/w wpłat dokonanych w dniach 17 stycznia oraz 21 stycznia 2011 r, co zostało stwierdzone w protokole kontroli. Jednocześnie Kolegium wskazało, że kwoty te (pochodne od wynagrodzeń za 2010). stanowiły wydatki związane z działalnością Przedszkola w 2010 roku, a zatem nie podlegały finansowaniu z dotacji za 2011 rok. (takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Lublinie z dnia 26 listopada 2014 roku sygn. akt I SA/Lu 76/14).

W zakresie kwoty 5.402,79 zł stanowiącej opłatę za media za grudzień 2010 r. wydatkowanej w styczniu 2011 r. Kolegium stwierdziło, że kwota ta uiszczona została w 2011 r. na podstawie faktur otrzymanych w ostatnich dniach 2010 r., czy na początku 2011 r. Terminy płatności wskazane w fakturach nie upłynęły do dnia 31 grudnia 2010 r., w konsekwencji zgodnie z określonym w fakturach terminem płatności, strona mogła je zapłacić w styczniu 2011 roku, a konieczność poniesienia tych wydatków powstała w ścisłym związku z działalnością przedszkola w grudniu 2010 r. W ocenie Kolegium, co do zasady pożądane jest, aby wydatki z dotacji na dany rok wykorzystywać do dnia 31 grudnia, jednakże w tak szczególnych wypadkach jak otrzymywanie rachunków do zapłaty w ostatnich dniach grudnia czy pierwszych dniach stycznia, należy uwzględnić w/w okoliczności.

W zakresie wykazanych przez strony w zestawieniu wydatków na opłaty bankowe i prowizje na rzecz A SA oraz B Bank za poszczególne miesiące 2011 r. (następnie C), Kolegium stanęło na stanowisku, że korzystanie z rachunków bankowych związane było z wypełnianiem przez organ prowadzący zadań obsługi administracyjnej i finansowej, o jakich mowa w art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., a tym samym uznało, że powyższe wydatki nie stanowiły wydatku, o jakim mowa art. 90 ust. 3d u.s.o. (powołując się przy tym stanowisko zaprezentowane w wyrok NSA z dnia 3 września 2014 roku sygn. akt II GSK 916/13)

W zakresie wykazanych przez strony w złożonym zestawieniu wydatków dotyczących sfinansowania środkami pochodzącymi z dotacji składek do ZUS, FP oraz FGSP za E. F. w miesiącach wrzesień – listopad 2011 roku Kolegium wyjaśniło, że E. F. w 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej [...] s.c. Wskazało, że zgodnie z art. 83a ust. 1 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., prowadzenie szkoły lub placówki nie jest działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 8 ust. 6 pkt 5 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1442) osoba prowadząca niepubliczną placówkę podlega obowiązkowo ubezpieczeniu emerytalnemu i rentowemu oraz jest uważana za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność. W konsekwencji E. F. obowiązana była opłacać składki zgodnie z w/w przepisem. Obowiązek uiszczania składek ciążył w tych okolicznościach bezpośrednio na E. F., nie zaś na Przedszkolu, czy organie prowadzącym przedszkole. W konsekwencji uiszczenie składek za osobę prowadzącą placówkę nie stanowiło w ocenie Kolegium wydatku o jakim mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Dodało, że Statut Przedszkola nie przewidywał określonej funkcji związanej z opieką nad dziećmi dla osób prowadzących. W treści § 7 i 8 Statutu przewidziano, że organem przedszkola jest zarząd, wybierany przez osoby prowadzące spośród ich grona lub spośród dowolnie wybranych kandydatur na indywidualnie określoną w czasie kadencję. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że czynności zarządu w 2011 r. wykonywali E. F. oraz P. W., jednocześnie uchwałą zarządu E. F. została powołana na stanowisko dyrektora pedagogicznego z wynagrodzeniem w wysokości 6.250 zł miesięcznie. Z powyższych uchwał nie wynika natomiast jakiekolwiek zobowiązanie do uiszczania przez Przedszkole składek do ZUS za E. F.

Organ I instancji nie zakwestionował wypłat ze środków pochodzących z dotacji dokonywanych na rzecz E.F. w kwocie 5.000 zł w miesiącach kwiecień-sierpień 2011 r. - łącznie 25.000 zł. Wyjaśnił jedynie, że początkowo strony przedstawiły rachunki wystawione przez E.F. na "wynagrodzenie" z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w kwocie 10.000 zł miesięcznie, jednak w zestawieniu z dnia 12 maja 2014 r. zadeklarowały, że z dotacji pokryto wynagrodzenie w kwocie 5.000 zł miesięcznie. Ostatecznie organy obu instancji uwzględnił w/w korektę stanowiska stron i uznały wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora, w rozumieniu art. 39 u.s.o., za wydatek zrealizowany z dotacji w sposób prawidłowy.

Kolegium wyjaśniło przy tej okazji, że wskazywany w formularzach kod 0510 00 w miesięcznych raportach imiennych jest kodem osoby prowadzącej działalność gospodarczą oraz osoby prowadzącej niepubliczną szkołę, placówkę lub ich zespół, na podstawie przepisów o systemie oświaty - zgodnie z załącznikiem nr 18 do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 października 2009 roku w sprawie określenia wzorów zgłoszeń do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego, imiennych raportów miesięcznych i imiennych raportów miesięcznych korygujących, zgłoszeń płatnika, deklaracji rozliczeniowych i deklaracji rozliczeniowych korygujących, zgłoszeń danych o pracy w szczególnych warunkach lub o szczególnym charakterze oraz innych dokumentów (Dz.U.2009 Nr. 186 poz.1444). Kod 0510 nie jest kodem osoby świadczącej pracę lub pełniącej funkcję w placówce oświatowej w charakterze dyrektora. Odprowadzane składki nie były zatem związane z wynagrodzeniem w wysokości 5.000 zł (czy 6.200 zł).

Z powyższego zdaniem Kolegium wynika, że: 1) E F obowiązana była opłacać składki w związku z prowadzeniem placówki oświatowej 2) "wynagrodzenie" wypłacane jej ze środków publicznych z tytułu funkcji dyrektora objęło inne miesiące niż wykazane w rozliczeniach składkowych 3) "wynagrodzenie" wypłacane z tytułu funkcji dyrektora wypłacane było w innej wysokości, niż podstawa wymiaru składek wskazana w rozliczeniach. W konsekwencji Kolegium uznało, że składki odprowadzane za E F przez Przedszkole nie mogą zostać uznane za wydatek bieżący Przedszkola związany z kształceniem, wychowaniem i opieką dzieci uczęszczających do Przedszkola, lecz są finansowaniem zadań organu prowadzącego placówkę, w rozumieniu art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. Kolegium wskazało, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie zarówno w doktrynie jaki i w judykaturze.

Nadto organ podkreślił, że zgodnie z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., do zadań organu prowadzącego szkolę lub placówkę należy w szczególności zapewnienie obsługi administracyjnej i organizacyjnej szkoły lub placówki. W orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje zgodność, że zadania i potrzeby organu prowadzącego nie podlegają finansowaniu ze środków publicznych. Środki publiczne z dotacji oświatowej winny zostać przeznaczone na realizowanie funkcji kształcenia, wychowania i opieki, a nie na potrzeby osób prowadzących przedszkole.

W zakresie kwoty 8.610 zł z tytułu wydatków na dzierżawę wyposażenia Przedszkola Kolegium stwierdziło, że w dniu 30 kwietnia 2009 r. E. F. jako wspólnik [...] s.c. zawarła z M F. (swoim mężem) "Umowę dzierżawy" – dalej "Umowa", której przedmiotem było: dokonanie kompleksowej adaptacji Przedszkola wraz z jego wyposażeniem zgodnie z dostarczonym projektem budowlanym, przy czym postanowiono, że wyposażenie pozostanie własnością wydzierżawiającego M. F.. W § 1 pkt 2 zd. 2 Umowy postanowiono, że adaptacja zostanie dokonana na koszt wydzierżawiającego M. F., natomiast w § 2 Umowy, że wydzierżawiający odda do używania i pobierania pożytków wyposażenie przedszkola, a dzierżawca zobowiązuje się do płacenia czynszu w kwocie 6.000 zł miesięcznie powiększonej o VAT, płatnej miesięcznie gotówką w siedzibie Przedszkola. Powyższa Umowa została zawarta na czas określony do 31 sierpnia 2019 r, a po upływie w/w terminu ma ulec przekształceniu w umowę na czas nieokreślony. Umowa została aneksowana w dniu 1 września 2010 r. poprzez zmianę stawki czynszu na 7.000 zł miesięcznie netto.

Środki publiczne w kwocie 8.610 zł pochodzące z dotacji wydatkowano tytułem zapłaty za świadczenie z Umowy, według faktury VAT z dnia 30 stycznia 2011 r. Przy czym rozliczając wykorzystanie środków pochodzących z dotacji w toku postępowania kontrolnego, początkowo wykazano wydatek dokonany w dniu 30 grudnia 2011 r. z rachunku Przedszkola w kwocie 68.810 zł tytułem zapłaty za 8 faktur wystawionych przez M. F., powyższy wydatek przedstawiono jako pokryty ze środków z dotacji. M. F. wskazał nadto, że jako jeden z poniesionych kosztów kwalifikowanych wskazuje również wydatek na dzierżawę w okresie wrzesień-grudzień 2011 w kwocie 34.440 zł - w przypadku wystąpienia pomiędzy organem kontrolnym a placówką spornej interpretacji zakresu przedmiotowego art. 90 ust. 3d u.s.o. Stąd w decyzji organu I instancji z dnia 20 września 2013 r. oraz w decyzji Kolegium z dnia [...] grudnia 2013 r. zakwestionowano wydatkowanie powyższych kwot łącznie.

W decyzji z dnia 22 sierpnia 2014 roku organ I instancji uznał za wiarygodny dowód na okoliczność wydatkowania środków pochodzących z dotacji - dokument przedłożony w toku ponownego rozpoznania sprawy – zmieniony wykaz kosztów kwalifikowanych z dnia 12 maja 2014 r. W w/w zestawieniu nie wykazano wydatkowania z dotacji kwoty 68.810 zł, lecz wykazano wyłącznie kwotę 8.610 zł, co wykazano pod pozycją najem - dzierżawa wyposażenia Przedszkola.

Odnosząc się do tej kwestii Kolegium stwierdziło, że "Umowa dzierżawy" stanowiła źródło zobowiązania M. F. do wykonania robót budowlanych i prac wykończeniowych według przedłożonego projektu oraz do wydzierżawiania na rzecz Ziarenko s.c. wyposażenia przedszkola (przy czym co strony rozumiały przez pojęcie wyposażenia - nie zostało sprecyzowane w umowie). W treści pism złożonych do organu I instancji w związku z postępowaniem kontrolnym M. F. jako pełnomocnik E. F. wskazywał, że wydzierżawione wyposażenie to m.in. szafki, stoły, krzesła, szatnia, dywany, instalacje wodno-kanalizacyjne, CO, elektryczne, system p-pożarowy. Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 5 ust. 7 pkt 1, 2, 4 u.s.o., organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkolę lub placówkę, należy w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

W ocenie Kolegium powyższy wydatek w kwocie 8.610 zł poniesiony został w ramach finansowania przez organ prowadzący obligatoryjnych zadań własnych, o jakich mowa w art. 5 ust. 7 pkt 1, 2, 4 u.s.o. Realizacja wskazanej wyżej Umowy pozwoliła na wpisanie Przedszkola do ewidencji szkół niepublicznych gminy L.

Tym samym Kolegium uznało, że spłacanie przez Przedszkole kosztów poniesionych w 2009 r. przez M. F., warunkujących uruchomienie Przedszkola, nie może zostać uznane za wydatek bieżący na kształcenie, wychowanie i opiekę, w tym profilaktykę społeczną w 2011 r. Argumentowało, że zgodnie z art. 82 ust. 2 pkt 3 u.s.o. zgłoszenie placówki do ewidencji powinno zawierać wskazanie miejsca prowadzenia szkoły lub placówki oraz informację o warunkach lokalowych zapewniających: a) możliwość prowadzenia zajęć dydaktyczno-wychowawczych, b) realizację innych zadań statutowych, c) w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe - możliwość realizacji praktycznej nauki zawodu, d) bezpieczne i higieniczne warunki nauki i pracy, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Czynsz dzierżawny wypłacany na podstawie w/w Umowy stanowił, w ocenie Kolegium, zapłatę za dokonanie inwestycji skutkujących zapewnieniem bezpiecznych i higienicznych warunków nauki w Przedszkolu, co umożliwiło funkcjonowanie placówki od 2009 r.

Kolegium uwzględniło przy tym treść umowy najmu z dnia 28 stycznia 2009 r. zawartej na czas określony do dnia 30 czerwca 2019 r. pomiędzy Rzymsko-Katolicką Parafią [...] w L. – dalej "P." a P. W. oraz E. F.. Na podstawie tej umowy P.W. oraz E. F. zobowiązali się do dokonania remontu i adaptacji wynajmowanego lokalu, w tym do dokonania szczegółowo wymienionych prac (obejmujących: instalacje elektryczne, wentylacyjne, c.o. wodno-kanalizacyjne, p-poż. gazowe oraz doprowadzenie przyłącza gazu i stolarkę okienną i drzwiową). Po zakończeniu umowy najmu nakłady poczynione na przedmiot umowy przechodzą na własność Parafii bez obowiązku zwrotu ich wartości. Z powyższego wynika, że w dacie zawarcia umowy najmu tj. dnia 28 stycznia 2009 r. P. W. i E. F. zobowiązali się do poniesienia nakładów na wykończenie i adaptację lokalu w celu uruchomienia w nim przedszkola, który to obowiązek przenieśli na osobę trzecią poprzez zawarcie z M. F. "Umowy dzierżawy" z dnia 30 kwietnia 2009 r.

Podsumowując Kolegium uznało, że prawidłowe było stanowisko organu I instancji, iż środki w kwocie 8.610 zł wypłacone z tytułu "Umowy dzierżawy" na rzecz M. F. nie stanowiły wydatków bieżących na kształcenie, wychowanie i opiekę, w tym profilaktykę społeczną, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Następnie Kolegium stwierdziło, że przedstawiony przez strony wykaz kosztów kwalifikowanych do rozliczenia dotacji obejmował nadto dwukrotne wydatkowanie kwoty 239,85 zł w dniu 2 listopada 2011 roku za toner do drukarki CANON, nadto wykazał jako wydatki z dotacji kwot nie sumujących się w kwotę 600.301,00 zł, czyli wykazał wydatki finansowane z opłat, jakie uiszczane były przez rodziców dzieci uczęszczających w 2011r do Przedszkola. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji uznał, że po zsumowaniu kwot wydatkowanych prawidłowo oraz nieprawidłowo - strony nie wykazały w ogóle wydatkowania kwoty 1.450,94 zł, co wynikało z uznania za niewykorzystane kwot dotacji za styczeń 2011 r., co Kolegium oceniło inaczej ze względu na treść protokołu kontroli.

W konsekwencji, wobec kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą 600.301 zł otrzymanej dotacji, a kwotą 581.530,07 zł prawidłowo wydatkowaną, stanowiącej kwotę 18.770,93 zł stwierdzono, że została ona wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem.

W zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób prowadzących Przedszkole: P, W, oraz E, F,, Kolegium stwierdziło, że byli oni łącznie organem prowadzącym Przedszkole w całym 2011 r. i jednocześnie występowali w obrocie cywilnoprawnym jako wspólnicy spółki cywilnej [...] s.c.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 u.s.o. szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 3a-3e, może być zakładana i prowadzona przez 1) jednostkę samorządu terytorialnego; 2) inną osobę prawną; 3) osobę fizyczną. Przepisy u.s.o. nie przewidują, by szkoła lub placówka mogła być zakładana i prowadzona przez spółkę cywilną, która jest jednostką nie posiadającą osobowości prawnej. W konsekwencji przy otrzymywaniu dotacji nie działali jako wspólnicy spółki cywilnej, lecz jako dwie osoby fizyczne, okoliczność pozostawania w spółce cywilnej nie miała znaczenia w zakresie działań podejmowanych w trybie ustawy o systemie oświaty.

Odpowiedzialność P, W, oraz E, F, ma zatem charakter solidarny, ponieważ zobowiązanie się w/w osób do prawidłowego wykorzystania dotacji wynika z faktu udzielenia przez organ dotacji dotyczącej wspólnie prowadzonego przedszkola. Zgodnie z art. 65 u.f.p. w zw. z art. 60 u.f.p., do odpowiedzialności solidarnej za kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie, stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 369 k.c. zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej, zaś stosownie do art. 370 k.c., jeżeli kilka osób zaciągnęło zobowiązanie dotyczące ich wspólnego mienia, są one zobowiązane solidarnie, chyba że umówiono się inaczej. Źródłem solidarnej odpowiedzialności w niniejszej sprawie jest czynność prawna - zaciągnięcie zobowiązania o charakterze publicznoprawnym wspólnie przez E. F. oraz P. W. do wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem środków publicznych otrzymanych w ramach dotacji oświatowej dla Przedszkola.

W zakresie stanowiska wyrażonego w odwołaniu, Kolegium wyjaśniło, iż postępowanie administracyjne było skomplikowane z uwagi na konieczność prawidłowego uwzględnienia wydatkowanych kwot dotacji. Jednocześnie Kolegium oceniło działanie organu I instancji jako rzetelne i staranne, realizujące zasadę dyscypliny finansów publicznych oraz uwzględniające charakter rzeczywistych potrzeb związanych z kształceniem, wychowaniem i opieką. Przy tym uwzględniono jako wiarygodne modyfikacje stanowiska stron, co umożliwiło wykazanie prawidłowego wydatkowania wyższych kwot dotacji niż wskazywane pierwotnie. Strony miały przy tym możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji, a jako załącznik do decyzji otrzymały szczegółową tabelę rozliczenia dotacji. Z powyższych względów Kolegium nie podzieliło argumentu stron o niezrozumiałości zestawienia zawartego w decyzji.

W zakresie odsetek Kolegium wskazało, że zgodnie z dyspozycją art. 252 ust. 1 i ust. 6 u.f.p., decyzje kończące postępowanie w sprawie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem mają charakter określający - deklaratywny. W treści decyzji zostaje stwierdzone, jaka kwota dotacji została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem; decyzje nie mają mocy ustalającej. Zgodnie z art. 252 ust. 6 u.f.p. z treści decyzji wynikać powinny daty przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego kwot dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, w celu naliczenia wysokości odsetek jak dla zaległości podatkowych, przy czym zgodnie z treścią art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 u.f.p., odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe. Konsekwencją stwierdzenia, że kwota dotacji została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem był obowiązek samodzielnego naliczenia przez zobowiązanych odsetek, zaś organ wskazał jedynie dane umożliwiające prawidłowe naliczenie odsetek.

W związku jednak z okolicznością, iż organ I instancji kwotę 1.450,94 zł uznał za kwotę dotacji niewykorzystaną podlegającą zwrotowi i nie wskazał początkowych dat biegu terminu naliczania odsetek od tej kwoty - zgodnie z art. 139 k.p.a., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny.

W konsekwencji Kolegium wskazało początkowe daty naliczania odsetek od dotacji uznanych za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2011 r. oraz wskazało datę początkową naliczania odsetek w odniesieniu do kwoty 1.450,94 zł na podstawie art. 139 k.p.a., w zw. z art. 67 u.f.p.

Na zakończenie wskazało również okresy za które zgodnie z art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 w zw. z art. 67 u.f.p. odsetek za zwłokę się nie nalicza.

Na powyższą decyzję E. F. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie pkt 2 i 3 zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że zgodnie z interpretacją Ministerstwa Edukacji Narodowej, wydatkami kwalifikowanymi do rozliczenia w ramach dotacji są w szczególności wydatki bez których nie można realizować kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej lub są pomocne do tego celu. Oznacza to, że między wydatkami tymi a realizacją celu istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Zatem w ocenie skarżącej interpretacja ograniczająca wydatki do mniej lub bardziej związanych z kształceniem wychowaniem i opieką, w tym profilaktyką społeczną jest pozbawiona podstawy prawnej.

Argumentowała, że ustawodawca nakazał samorządowi dofinansowanie niepublicznych przedszkoli w wysokości 75% kosztów ich prowadzenia ustalonych na podstawie kosztów, jakie ponosi gmina za takie same przedszkola. Kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna, stanowią w jej ocenie, pełny zakres usług świadczonych w przedszkolu. W ocenie skarżącej implikuje to przyjęcie, że każdy wydatek związany z prowadzeniem przedszkola jest wydatkiem na kształcenie, wychowanie i opiekę w tym profilaktykę społeczną dla dzieci uczęszczających do danej placówki.

Przechodząc do przedstawienia swojego stanowiska w kwestii poszczególnych kategorii zakwestionowanych wydatków, skarżąca w pierwszej kolejności odniosła się do wydatkowania i rozliczania kosztów roku poprzedniego (grudzień 2010 r.) zgodnie z datami i zasadami płatności w roku następnym zgodnie z datą faktycznej zapłaty.

Wyjaśniła, że istnieją dwie zasady rozliczania i księgowania kosztów na przełomie roku: memoriałowa - zgodnie z którą rozlicza się wydatkowanie dotacji w dacie wystawienia dokumentu kosztowego oraz kasowa - zgodnie z którą rozlicza się wydatkowanie dotacji w dacie faktycznej zapłaty. Skarżąca stwierdziła, że Urząd Miasta L. w kwestii metody rozliczenia z dotacji pochodnych od wynagrodzeń przyjął stanowisko, że należy je rozliczać metodą kasową (wystąpienie pokontrolne, dotyczące rozliczenia z dotacji pochodnych od wynagrodzeń z grudnia 2010 r. zapłaconych w styczniu 2011 r.), natomiast Kolegium przyjęło jako właściwą metodę memoriałową.

Sama skarżąca stwierdziła, że z uwagi na to, że ustawodawca w u.s.o. nie nakazał stosowania konkretnej metody, tym samym uznał stosowanie każdej z nich jest prawidłowe pod warunkiem, że rozliczenie dokonane zostało rzetelnie.

Analogiczne stanowisko zajęła skarżąca co do rozliczenia innych niż pochodne od wynagrodzeń kosztów (gaz, telefon, prąd) z grudnia 2010 r. zapłaconych w styczniu 2011 r. Dodała, że praktyka taka miała uzasadnienie w interpretacjach Urzędu Miasta udzielanych w tym zakresie, a ponadto w oparciu o ustalenia z kontrolującymi z Urzędu Miasta, w wyniku których Przedszkole dokonało korekty zestawienia kosztów kwalifikowanych w dniu 12 maja 2014 r. dostarczając do Urzędu zmienione w stosunku do pierwotnego, zestawienie kosztów, w którym dodano rozliczenia tych wydatków metodą kasową. W tym kontekście skarżąca wyjaśniła, że odmiennie od Kolegium interpretuje powołany w zaskarżonej decyzji wyrok WSA w Lublinie.

Zauważyła również, że dokumenty z grudnia 2010 r. opatrzone były terminem płatności przypadającym w nowym roku, co przemawiać może za uznaniem ich za koszt bieżącego prowadzenia Przedszkola w 2011 r. (pochodne ZUS do 15 stycznia, podatek od pracowników do 20 stycznia, gaz, prąd telefon - wg terminów płatności).

Skarżąca, z ostrożności procesowej wniosła, w wypadku przyjęcia przez Sąd odmiennego od prezentowany przez nią poglądu, o uwzględnienie kosztów pochodnych od wynagrodzeń pracowników w Przedszkolu za grudzień 2011 r. nie wykazanych w tym zestawieniu jako pokrycie wydatków z dotacji w 2011 roku w łącznej kwocie 15.544,31 zł jako "korektę" wydatkowania dotacji zgodnie z przeznaczeniem.

Odnośnie kosztów prowadzenia rachunków bankowych, skarżąca wyjaśniła, że faktem jest, że placówka rozliczała funkcjonowanie Przedszkola z trzech różnych rachunków, a liczba operacji finansowych niezbędnych dla prawidłowego funkcjonowania placówki sięgała kilkuset miesięcznie. Fakt funkcjonowania trzech rachunków wynikał z potrzeb porządkowych, związanych z koniecznością rozdzielania różnego rodzaju przychodów (np. żywność oddzielnie od czesnego, czy środków z dotacji). Wyjaśniła, że kwota wykazana za obsługę bankową nie jest wysoka, zważywszy na wielkość placówki. Składa się ona z pojedynczych opłat za wykonane przelewy zewnętrzne. Tak więc bez znaczenia dla jej wysokości pozostawał fakt czy wykonane były z jednego rachunku, czy z trzech różnych. Skarżąca zwróciła również uwagę, że organy zakwestionowały wydatki za prowadzenie dwóch z trzech posiadanych przez nią rachunków bankowych. Dodała przy tym, że na wszystkich trzech rachunkach dokonywano operacji związanych tylko i wyłącznie z realizacją celu ustawowego kształcenia, wychowania, opieki i profilaktyki społecznej, co nie było kwestionowane przez Kolegium.

Odnosząc się natomiast do wydatków związanych ze składkami ubezpieczeniowymi skarżącej wskazała ona, że rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga wiedzy z zakresu umocowania w systemie prawnym RP niepublicznych placówek oświatowych. Dodała, że Kolegium zauważając w zaskarżonej decyzji sprzeczność pomiędzy tym, że wg u.s.o. działalność oświatowa nie jest działalnością gospodarczą oraz tym, że osoba fizyczna prowadząca placówkę oświatową musi być zarejestrowana w ZUS jako osoba prowadząca działalność gospodarczą z kodem 051000, nie wyciągnęło z tego faktu racjonalnych wniosków poprzez przyjęcie, że zapłacone składki ubezpieczeniowe były związane z prowadzeniem Przedszkola, czyli opieką, kształceniem i wychowaniem, a zatem w jej ocenie mogły być sfinansowane z otrzymanej dotacji.

Skarżąca nie zgodziła się również z poglądem Kolegium, że od wynagrodzenia dyrektora, będącego jednocześnie osobą fizyczną prowadzącą przedszkole, winny być odprowadzone składki ZUS jak przy umowie o pracę. Podniosła, że osoba fizyczna prowadząca przedszkole nie może bowiem sama z sobą zawrzeć umowy o pracę. Dodatkowo skarżąca zwróciła uwagę, że w obecnym stanie prawnym pochodne od wynagrodzenia (składki ZUS) jej jako dyrektora przedszkola i osoby prowadzącej przedszkole zarazem, mogą być pokrywane z przyznanej dotacji.

Odnosząc się do dzierżawy wyposażenia przedszkola, wyjaśniła, że w jej ocenie brak jest podstaw do traktowania tej umowy przez Kolegium jako umowy pożyczki czy sprzedaż na raty, poprzez używanie w odniesieniu do niej sformułowania "spłata". Dodała, że już wielokrotnie podnosiła różnicę między tymi umowami powołując się na normy k.c., który ściśle określa, czym jest umowa dzierżawy.

Podkreśliła, że podnoszony przez Kolegium argument, że osoby prowadzące przedszkole po zakończeniu umowy najmu z Parafią, która jest właścicielem lokalu przekażą jej na własność wyposażenie dzierżawy, nie znajduje odzwierciedlenia w treści umowy. Dodała, że sprawa ta leży w gestii przyszłych umów i z pewnością pozostaje poza zakresem sprawy niniejszej. Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy istotne natomiast jest w jej ocenie, że bieżące korzystanie przez dzieci w Przedszkolu z dzierżawionego wyposażenia jest realizacją wychowania, kształcenia i opieki, w tym profilaktyki społecznej, poprzez zapewnienie dzieciom bezpieczeństwa przeciwpożarowego, sanitarno-epidemiologicznego, nauki i kształtowania relacji społecznych, w określonych przepisami oświatowymi warunkach. Stwierdziła również, że dzierżawa tego wyposażenia niczym nie odbiega np. od dzierżawy budynku, która nigdzie nie była w rozliczeniach dotacji kwestionowana. Korzystanie z jednej i drugiej rzeczy umożliwia realizację tych samych celów w taki sam sposób. Przedstawiła również szereg argumentów o charakterze ekonomicznym przemawiających za racjonalnością przyjętych, w tym zakresie rozwiązań.

Za chybiony skarżąca uznała argument Kolegium związany z powoływaniem się na bliżej niedookreślone zadania organu wskazane w art. 5 ust. 7 pkt 1, 2, 4 u.s.o. Podkreśliła, że prowadzenie placówki oświatowej, jako takie realizujące jej cele, jest w całości niczym innym, niż zadaniem organu, który odpowiada, tak jak przewidział to ustawodawca w art. 5, za jej działalność. W tym wypadku, jak w powyższym, brak jest podstawy prawnej do formułowania tezy o finansowaniu zadań organu ze środków własnych bez korzystania, w tym zakresie ze środków pochodzących z dotacji.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zakwestionowana decyzja w zakresie objętym zaskarżeniem (pkt 2 i 3) nie narusza prawa, a organ prawidłowo ustalił konieczne w sprawie fakty i zastosował właściwe przepisy prawa dla ich oceny.

Poza sporem pozostaje, iż prowadzone przez skarżącą E. F. i P. W. Niepubliczne Przedszkole Rodzinne "Z." w L., otrzymało w 2011 r. otrzymało comiesięczne dotacje z budżetu miasta L., w łącznej kwocie 600.301 zł. Niespornie też E. F. i P. W. byli organem prowadzącym Przedszkole w całym 2011 r. Ich odpowiedzialność ma charakter odpowiedzialności solidarnej, zgodnie z art. 65 u.f.p. w zw z art. 60 u.f.p.i art. 369 kc.

W toku kontroli prawidłowości wykorzystania środków z dotacji przeprowadzonej przez organ I instancji ustalono, że na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, na pokrycie wydatków bieżących wykorzystano w roku 2011 kwotę 581.530,07 zł, natomiast pozostała kwota 18.770,93 zł została wydatkowana na potrzeby organu prowadzącego lub nie została udokumentowana dowodami zapłaty.

Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istotnie skarżąca oraz jej wspólnik część z udzielonej dotacji wykorzystali niezgodnie z przeznaczeniem.

Odnosząc się do poszczególnych spornych kwestii na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. 2004 Nr 256 poz. 2572 ze zm. dalej jako u.s.o.) w brzmieniu z 2011 roku, dotacje dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkól publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 50 % ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca niepubliczną szkołę poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju.

Zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku, dotacje dla placówek niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, co do wysokości zależne są od liczby uczniów. Z treści powyższych przepisów wynika, że dotacja na dofinansowanie realizacji zadań szkoły ma charakter podmiotowo-celowy. Zgodnie z art. 90 ust. 2 b u.s.o. - ostatecznym "beneficjentem" dotacji ma być uczeń, wobec którego przedszkole realizuje funkcje kształcenia, wychowania i opieki.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 u.s.o., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Stosownie do § 9 ust. 2 pkt 4 wydanej na w/w podstawie Uchwały Nr 1231/XLVl/2010 Rady Miasta L. z dnia 4 listopada 2010 roku w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół, placówek oraz poradni psychologiczno-pedagogicznych na terenie miasta L. prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne inne niż jednostka samorządu terytorialnego (Dz. Urz. Woj. Lubel. Nr 153 poz. 2698), kontrola podmiotów, którym udzielono dotacji z budżetu Miasta L. ma na celu sprawdzenie wykorzystania środków publicznych w zakresie zgodności działalności tych podmiotów z przepisami prawa, a w szczególności zgodności sposobów wykorzystania dotacji z celami określonymi w art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Treść przepisów § 7 i § 8 w/w Uchwały określa terminy wykorzystania dotacji i rozliczenia dotacji. Zgodnie z § 7 ust. 3 Uchwały podmioty uprawnione do otrzymania dotacji z budżetu miasta L. zobowiązane są do: 1) prowadzenia dokumentacji finansowej w sposób umożliwiający jednoznaczne określenie sposobu wykorzystania przez przedszkole, szkołę lub placówkę dotacji otrzymanej z budżetu miasta L., 2) zamieszczania na dowodzie księgowym: a)adnotacji o zapłacie dokonanej z dotacji udzielonej z budżetu miasta L. w danym roku wraz ze wskazaniem kwoty dotacji, b) opisu przeznaczenia wydatku. Stosownie do treści § 8 Uchwały, podmioty zobowiązane są wykorzystać otrzymane dotacje do 31 grudnia roku kalendarzowego, w którym ich udzielono, a kwoty dotacji niewykorzystanych do tego terminu, zwrócić do dnia 31 stycznia następnego roku kalendarzowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2013 poz. 885 ze zm. dalej jako u.f.p.), przepisy ustawy o finansach publicznych stosuje się do podmiotów innych niż jednostki sektora finansów publicznych - w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami. Stosownie do treści art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Zgodnie z art. 252 ust. 5 u.f.p.. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. W myśl art. 67 u.f.p., do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 (w tym kwot dotacji podlegających zwrotowi), nieuregulowanych ustawą, stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 poz. 267. z późn. zm. dalej jako k.p.a.) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749 z późn. zm.).

Postępowanie prowadzone zgodnie z przepisami kodeksu postępowania administracyjnego winno precyzyjnie wyjaśnić sposób wykorzystania dotacji stanowiącej środki publiczne. Dotacja z budżetu jednostki samorządowej, zgodnie z przepisem prawa, mogła zostać wykorzystana wyłącznie na wydatki bieżące szkoły dla realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, przy czym do pojęcia wydatków bieżących, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. włączono cechę koniecznego faktycznego związku z funkcjami kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, świadczonymi na rzecz uczniów, na jakich dotacja jest przyznawana. Z uwagi na to, że u.s.o. nie zawierała własnej definicji "wydatków bieżących" znaczenia i rozumienia tego pojęcia należało poszukiwać na gruncie u.f.p., co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2008 r. (sygn. akt II GSK 284/08, CBOSA). Korzystając zatem z definicji wydatków bieżących zawartej w art. 124 ust. 3 w zw. z art. 236 ust. 2 u.f.p., należy uznać, że takimi wydatkami były koszty poniesione przez placówkę oświatową na wynagrodzenia i uposażenia osób w niej zatrudnionych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń, zakupy towarów i usług, koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem placówki i realizacją jej statutowych zadań, to jest: kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza zasadność dokonywania szczegółowej weryfikacji wykorzystania dotacji - przy zastosowaniu 1) kryterium podmiotowego 2) kryterium realizacji zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o., z uwzględnieniem nieutożsamiania zadań z art. 90 ust. 3d u.s.o. z obligatoryjnymi zadaniami organu prowadzącego z art. 5 ust. 7 u.s.o. (vide: wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1413/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1955/12, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 6/13, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe oznacza, że obligatoryjne zadania wymienione w art. 5 ust. 7 u.s.o. nałożone na organ prowadzący względem szkoły - nie mogą być utożsamiane z zadaniami, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., wypełnianymi przez szkołę względem jej uczniów.

Stanowisko wyrażone w orzecznictwie podkreśla nadto, że obowiązek dowodowy ciąży na stronie, która winna rozliczyć się z dotacji otrzymanej na konkretne cele wykonywane wobec określonych podmiotów. W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1268/10, analizując zgodność z prawem uchwały samorządowej. Sąd stwierdził: "Przyznanie dotacji [...] ma charakter podmiotowy [...]. Z kolei wydatkowanie już udzielonej dotacji jest ograniczone poprzez wskazanie celów, którym ma ona służyć". Sąd wyjaśnił: "Nie może bowiem budzić wątpliwości, że w odniesieniu do środków publicznych muszą obowiązywać szczególne zasady weryfikacji ich wydatkowania przez podmioty nie wchodzące w skład sektora finansów publicznych." W powołanym wyżej wyroku WSA w Krakowie z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1413/12, Sąd - odwołując się do sejmowego uzasadnienia projektu przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. - podkreślił, że znowelizowanie tego przepisu z dniem 22 kwietnia 2009 roku miało na celu umożliwienie weryfikacji, czy otrzymane dotacje zostały wykorzystane na cele związane z procesem kształcenia: W ocenie Sądu, art. 90 ust.3d ustawy o systemie oświaty nie wyłącza ogólnej zasady rozumienia "wykorzystania dotacji" jako zapłaty. Art. 251 ust.4 ustawy o finansach publicznych in fine stanowiący, że "gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach" należy rozumieć jedynie jako dodatkowe dookresienie przez ustawodawcę możliwych celów wykorzystania dotacji oświatowych. Związane jest to z dostrzeżoną przez samorządy lokalne praktyką prowadzących szkoły polegającą na wykorzystywaniu otrzymywanych dotacji na potrzeby samego podmiotu, ale niekoniecznie faktycznie związane z procesem kształcenia, działalnością szkoły itp.

W konsekwencji rację należy przyznać organowi, który skonstatował, iż prawidłowa jest ocena wykorzystania dotacji zarówno przy zastosowaniu kryterium podmiotowego, jak i kryterium wykorzystania dotacji na cele z art. 90 ust. 3d u.s.o. W niniejszej sprawie organ prowadzący Przedszkole dochował zgodności z kryterium podmiotowym wykorzystania dotacji, co stwierdzono w toku kontroli (s. 3 Protokołu kontroli - karta 4 akt sprawy I instancji). Zakresem postępowania administracyjnego prowadzonego przez organ była natomiast prawidłowość wykorzystania dotacji przy uwzględnieniu kryterium realizacji zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o. , na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych oraz przepisów Uchwały Nr 123 l/XLVI/2010 Rady Miasta L. z dnia 4 listopada 2010 roku w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkól, placówek oraz poradni psychologiczno-pedagogicznych na terenie miasta L. prowadzonych przez osoby prawne lub fizyczne inne niż jednostka samorządu terytorialnego. Ta też ocena legła u podstaw decyzji i jest przedmiotem obecnego sporu.

Odpowiadając na jeden z zarzutów skargi podkreślić należy, iż w wyroku NSA z dnia 3 września 2014 roku sygn. akt II GSK 916/13 stwierdzono, że znowelizowany przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - nie ma zastosowania do oceny spraw zaistniałych w poprzednim stanie prawnym.

Ustawą z dnia z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013r. poz. 827, zwanej dalej: "ustawą zmieniającą") doszło bowiem do zmiany między innymi treści dotychczasowego brzmienia art. 90 ust. 3d) u.s.o. (art. 1 pkt 20 lit. e ustawy zmieniającej).

Od 1 stycznia 2014r. (vide: art. 18 ustawy zmieniającej) nadano mu treść następującą: " Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania."

Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej z 2013r. (Nr druku: 1312 (http://www.sejm.gov.pl), do którego odwołuje się skarżąca, wynika: "Z uwagi na zgłaszane przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty prowadzące szkoły i placówki wątpliwości, dotyczące rodzajów wydatków, które można uznać za wydatki bieżące finansowane z dotacji, zaproponowano modyfikację obecnie obowiązujących regulacji prawnych. Zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. polega na zdefiniowaniu, w oparciu o przepisy odnoszące się do jednostek sektora finansów publicznych, zawarte w u.f.p. i aktach wykonawczych do tej ustawy, wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji. Zmodyfikowany przepis umożliwi wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych i potwierdzi możliwość wykorzystania dotacji również na zakup środków trwałych, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 40 ust. 4 pkt 1 lit. a u.f.p., umarzanych jednorazowo, przez spisanie w koszty w miesiącu przyjęcia do używania. Dotacje będą mogły być wykorzystane również na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli pełni odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego. W szczególności dotacje będą mogły być przeznaczone na sfinansowanie zakupu książek, innych zbiorów bibliotecznych, środków dydaktycznych służących procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w przedszkolach, szkołach i placówkach, sprzętu rekreacyjnego i sportowego, pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania".

Niewątpliwie przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r. budził niewątpliwie wiele wątpliwości interpretacyjnych w kwestii związanej z kwalifikowaniem i rozliczaniem wydatków pokrywanych z dotacji oświatowych. Wprowadzona zmiana polega zatem na wykreśleniu pojęcia wydatki bieżące i zastąpieniu go enumeratywnym wyliczeniem rodzajów wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji oświatowej. Od 1 stycznia 2014r. nie ma zatem żadnej potrzeby odwoływania się w tej kwestii do przepisów u.f.p. W niniejszej sprawie – ze względów opisanych powyżej - jest to jednak konieczne.

W konsekwencji zatem należy wskazać, że nie sposób przyjąć, iż w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o., do czasu jego zmiany, dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Słusznie bowiem w doktrynie przyjmuje się, że jest to dotacja o charakterze mieszanym (podmiotowo-celowa), gdyż "udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na cel ogólnego dofinansowania ich bieżącej działalności statutowej" (por. M. Pilich Ustawa o systemie oświaty, Komentarz, ABC 2012).

Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 90 ust. 3d) u.s.o., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r., dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, wiązał w sposób bezpośredni z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz odnosił je do wykorzystania wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, których rozumienie należało odnosić do u.f.p., gdyż u.s.o. takiej definicji nie zawierała. Słusznie podnosi M. P., że nieprzypadkowe wydaje się, iż ustawodawca wskazał, że dotacja przysługuje w zakresie "kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" i tylko gdy chodzi o pokrycie "wydatków bieżących", bowiem u podstaw decyzji ustawodawcy legło – typowe dla dotacji podmiotowych – założenie, że działalność oświatowa jako mająca charakter niegospodarczy, jest z założenia deficytowa i aby była prowadzona, wymaga wsparcia ze środków publicznych. Przyznanie dotacji następuje zatem ze względu nie na doraźne zaspokojenie potrzeb finansowych podmiotu, ale aby systematycznie wyrównać bilans przychodów i kosztów działalności (por. L. Lipiec-Warzecha, komentarz do art. 131 u.f.p., w: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz, LEX 2011).

Wskazuje się również, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę, bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012r., sygn. akt I SA/Kr 1304/12, wyrok NSA z dnia 8 maja 2014r. sygn. akt II GSK 229/13 oraz z dnia 19 marca 2014 r. II GSK 1858/12 oraz w M. P. op. cit. i powołane tam orzecznictwo). O jakościowej zmianie art. 90 u.s.o. wspomniał również TK w wyroku z 18 grudnia 2008r., K 19/07, zauważając, że rządowy projekt zmian ustawy o systemie oświaty dąży do "określenia przeznaczenia otrzymywanych dotacji na dofinansowanie realizacji zadań placówek oświatowych w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz ograniczenie możliwości wykorzystania tych dotacji wyłącznie do pokrywania wydatków bieżących."

W myśl art. 5 ust. 7 u.s.o organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki;

4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. W jego ocenie, ww. przepis zobowiązuje organ prowadzący szkołę lub placówkę (przedszkole) do zapewnienia warunków jego działalności, a na cele wymienione w tym przepisie jest zobowiązany zapewnić odpowiednie środki finansowe. Istotną okolicznością jest to, że wydatków związanych z realizacją ww. zadań nie można uznać, za wydatki poniesione w zakresie kształcenia, wychowania, opieki.

Inne zadania ma natomiast dyrektor, który zgodnie z art. 39 ust. 1 u.s.o. w szczególności:

1) kieruje działalnością szkoły lub placówki oraz reprezentuje ją na zewnątrz;

2) sprawuje nadzór pedagogiczny, z zastrzeżeniem art. 36 ust. 2;

3) sprawuje opiekę nad uczniami oraz stwarza warunki harmonijnego rozwoju psychofizycznego poprzez aktywne działania prozdrowotne;

4) realizuje uchwały rady szkoły lub placówki oraz rady pedagogicznej, podjęte w ramach ich kompetencji stanowiących;

5) dysponuje środkami określonymi w planie finansowym szkoły lub placówki zaopiniowanym przez radę szkoły lub placówki i ponosi odpowiedzialność za ich prawidłowe wykorzystanie, a także może organizować administracyjną, finansową i gospodarczą obsługę szkoły lub placówki;

5a) wykonuje zadania związane z zapewnieniem bezpieczeństwa uczniom i nauczycielom w czasie zajęć organizowanych przez szkołę lub placówkę;

6) wykonuje inne zadania wynikające z przepisów szczególnych;

7) współdziała ze szkołami wyższymi oraz zakładami kształcenia nauczycieli w organizacji praktyk pedagogicznych;

8) odpowiada za właściwą organizację i przebieg sprawdzianu i egzaminów, o których mowa w art. 9 ust. 1, przeprowadzanych w szkole lub placówce,

9) stwarza warunki do działania w szkole lub placówce: wolontariuszy, stowarzyszeń i innych organizacji, w szczególności organizacji harcerskich, których celem statutowym jest działalność wychowawcza lub rozszerzanie i wzbogacanie form działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkoły lub placówki.

Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 września 2014r., w sprawie o sygn. II GSK 916/13, CBOSA), stanowisko orzecznictwa i doktryny co do podmiotowo – celowego charakteru omawianych dotacji, w okresie od 22 kwietnia 2009r. do 1 stycznia 2014r. jest w zasadzie jednolite. Do wydatków bieżących szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej nie mogą być zaliczane wydatki majątkowe, takie jak nabycie środków trwałych, czy też modernizacja przeprowadzona w obcych środkach trwałych, podobnie również nie mogą być z niej pokryte wydatki nie związane bezpośrednio z realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki (por. wyroki: NSA z 28 maja 2013r., II GSK 229/13, WSA w Gdańsku z dnia 2 kwietnia 2014r., I SA/Gd 124/14, wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 marca 2014r., I SA/Lu 1328/13, CBOSA).

Zatem wyżej wymienione przepisy wyznaczają granice wykorzystania środków z dotacji wskazując na celowość (przeznaczenie) tego wykorzystania, a także na samo ich wydatkowanie, w rozumieniu poniesienia wydatku – jako formy rozdysponowania dotacji.

Wbrew poglądom zaprezentowanym w skardze dotacja, zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, nie jest przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań szkoły. W ramach dotacji dofinansowanie może obejmować jedynie zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, realizowane wobec uczniów przez konkretną placówkę (tu: przedszkole).

Treść art. 5 ust. 7 u.s.o. stanowiąca o obowiązkach organu prowadzącego jest jasna. Wskazuje on, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do jego zadań należy w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki (pkt 1). Zatem przepis ten zobowiązuje organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności, a "na cele wymienione w przepisie organy są zobowiązane zapewnić odpowiednie środki finansowe."(por. M P. op.cit.). W zestawieniu z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do końca 2013r. należy więc wykluczyć możliwość sfinansowania z dotacji kosztów za dzierżawę wyposażenia przedszkola. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że koszty dzierżawy są lub mogą być niższe od kosztów zakupu tego wyposażenia. Tym samym bez wpływu dla dokonanej oceny pozostaje konstatacja organu dotycząca zapewne sposobu kalkulacji wysokości czynszu za dzierżawę, tak by stał się on pokryciem inwestycji wydzierżawiającego M. F. W tym względzie posługiwanie się pojęciem "spłata" nie oznacza, jak wskazuje skarżąca, że strony łączyłą umowa sprzedaży na raty, czy umowy pożyczki, takich ustaleń organ w sprawie nie poczynił. Jak zatem słusznie podkreślił organ wydatek kwoty 8.610 zł został dokonany w ramach finansowania przez organ prowadzący obligatoryjnych zadań własnych. Pozwalał bowiem na uruchomienie i utrzymanie działalności placówki.

W sytuacji, gdy wydatkowanie dotacji zostało ograniczone przez wskazanie celów, na jakie może być wykorzystana, to mimo, że zapewnienie odpowiedniego sprzętu i urządzeń o charakterze technicznym, które w toku przesłuchania wskazał M. F. jest pożądane, to jednak nie ma podstaw do uznania w świetle przepisu art. 90 ust. 3 d u.s.o. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013r.), aby wydatki te mieściły się w zadaniach szkoły lub placówki (przedszkola) w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a więc takich, które tylko mogą być dofinansowane z dotacji. Taka sama ocena dotyczy kosztów prowadzenia rachunków bankowych do obsługi finansowej Przedszkola.

W ocenie Sądu zasadnie zakwestionowano też kwotę 2.528,34 zł pokrytą z dotacji oświatowej z tytułu opłacenia składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za E. F. pełniącej równocześnie funkcję dyrektora placówki. E. F. prowadziła w 2011 r. działalność w formie spółki cywilnej. powadzenie szkoły lub placówki, zgodnie z art. 83a ust. 1 u.s.o. nie jest wprawdzie działalnością gospodarczą, jednak w oparciu o właściwe (powołane przez organ) przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, osoba prowadząca niepubliczną placówkę podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu emerytalnemu i rentowemu oraz jest uważana za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność (art. 6 ust. 1 pkt 5 w zw z art. 8 ust. 6 pkt 5 tej ustawy). Mimo, zatem tego, że z mocy art. 83a ust. 1 u.s.o., prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1 oraz innej formy wychowania przedszkolnego (a poprzez art. 3 pkt 1 – przedszkola), o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7 nie jest działalnością gospodarczą, to dla celów ZUS osoba prowadząca jest uznana za przedsiębiorcę i ma obowiązek odprowadzać składki na zasadach właściwych dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Objęcie tej grupy osób obowiązkowymi ubezpieczeniami emerytalno-rentowymi powoduje, że będę one też musiały opłacać składkę na Fundusz Pracy (o ile nie osiągnęły odpowiedniego wieku).

W wyroku z dnia 18 kwietnia 2007 r., w sprawie I UK 351/0 (LEX 384355), Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że "Osoba fizyczna prowadząca szkołę niepubliczną podlega obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowemu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 5 u.s.u.s.").

Na E. F. jako organie prowadzącym ciążył zatem obowiązek odprowadzania powyższych świadczeń, a wydatek ten nie może być uznany za kwalifikowany w oparciu o art. 90 ust. 3d u.s.o. Odprowadzenie składek do ZUS możne zostać sfinansowane z dotacji pod warunkiem, że objęta ubezpieczeniem została osoba zatrudniona w placówce (przedszkolu). E. F. uchwałą zarządu została powołana na stanowisko dyrektora pedagogicznego. Organ nie zakwestionował w tym wypadku, zgodnie z art. 39 u.s.o., wypłat ze środków pochodzących z dotacji dokonywanych na poczet wynagrodzenia jako dyrektora (łącznie 25.000 zł w miesiącach kwiecień – sierpień). Ustalił jednak w sposób nie budzący wątpliwości, że składki o jakich mowa, nie były pochodną wynagrodzenia dyrektora, ale związane były z prowadzeniem przez nią placówki oświatowej. Zadania i potrzeby organu prowadzącego nie podlegają finansowaniu ze środków publicznych, bo nie są związane z celem udzielenia tej dotacji.

Zaznaczyć trzeba, że przedszkole jako jednostka niesamodzielna jest elementem zorganizowanej działalności osoby je prowadzącej. Z art. 83a ust. 1 u.s.o. wprost wynika, że prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego (a poprzez art. 3 pkt 1 – przedszkola), o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 5 ust.2 pkt 3 u.s.o., szkoła może być zakładana i prowadzona przez osobę fizyczną. Przepis ten, ma zastosowanie również do przedszkoli, albowiem osoba fizyczna prowadząca przedszkole jest w świetle prawa oświatowego organem prowadzącym przedszkole (art. 3 pkt 5 w zw. z pkt 1 u.s.o.).

W ocenie Sądu, nie ma żadnych przeszkód, aby osoba fizyczna mogła sprawować w ramach tej samej placówki dwie funkcje jednocześnie, albowiem po pierwsze: nie ma takiego zakazu, zaś po drugie: w sytuacji, gdy osoba fizyczna jest jednocześnie organem prowadzącym i dyrektorem, to i tak jej kompetencje na gruncie u.s.o. doznają wyraźnego rozróżnienia poprzez podział zadań i kompetencji dyrektora i organu prowadzącego, o czym była mowa wyżej w cytowanym przepisie art. 5 ust. 7 i art. 39 ust. 1 u.s.o.

Odnośnie sfinansowania z dotacji wydatku tytułem składek na ubezpieczenie zdrowotne, FP, FGŚP, ubezpieczenie społeczne, narzuty płac i zaliczkę na PIT za 2010r. odprowadzonych w 2011r., czyli w roku następującym po roku, na który udzielono dotacji, trzeba podkreślić, że istotnie rację ma organ odwoławczy, że zgodnie z przepisem art. 251 ust. 1 u.p.f., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (ust. 4). Przepisami tymi są przepisy u.s.o. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu udzielania dotacji państwowym instytucjom kultury przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2007r., Nr 120, poz. 821). Jak wskazano powyżej dotacja może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących przedszkola, w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Odwołując się do zawartego w art. 124 ust. 3 u.f.p. pojęcia wydatków bieżących, które obejmują między innymi wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych w państwowych jednostkach budżetowych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń (pkt 1), należy z całą stanowczością stwierdzić, iż wydatki ponoszone na opłacenie składek z tytułu ubezpieczenia społecznego oraz zaliczek na podatek dochodowy pracowników stanowią wydatki bieżące. Biorąc pod uwagę treść art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie (w przedmiotowej sprawie w grudniu 2011 r.) niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów (np. wynagrodzenia pracowników, składek z ubezpieczenia społecznego). W przedmiotowej sprawie, bezspornym jest iż płatności dokonane w styczniu 2011 r. z tytułu omówionych wydatków związane były z realizacją zadań przedszkola w 2010r. Winny one zatem być pokryte ewentualnie z dotacji udzielonej na 2010 r. Nie mogą się bowiem zaliczać do wydatków bieżących za rok udzielenia dotacji (za takie uznać można byłoby wydatki za 2011 r., poniesione z początkiem 2012 r., co wynika również z wyroku WSA w Lublinie z dnia 26 listopada 2014 r. w sprawie I SA/Lu 76/14, różnie intepretowanego przez strony). Taka sama konstatacja dotyczy rozliczenia opłat za media należnych za 2010 r. Mogły być one oczywiście zapłacone w 2011 r., co jest zresztą powszechne, jednak winny być rozliczone z dotacji udzielonej za właściwy rok finansowania, a zatem w tym wypadku za 2010 r.

Na marginesie należy zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z u.s.o., dotacja dla przedszkoli niepublicznych - do 31 grudnia 2013r. - wypłacana była, z mocy przepisu art. 90 ust. 3c) u.s.o. w 12 częściach, w terminie do ostatniego dnia miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki. Dopiero od 1 stycznia 2014r. ustawą zmieniającą wprowadzono nowe brzmienie, zgodnie z którym: dotacje, o których mowa w ust. 1a-3a, są przekazywane na rachunek bankowy szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego, placówki lub zespołu szkół lub placówek w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym że część za grudzień jest przekazywana w terminie do dnia 15 grudnia (vide: art. 1 pkt 20 lit. g) ustawy zmieniającej).

W tych okolicznościach wskazane przez organ kwoty uznać należało za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Wątpliwości rachunkowe wyjaśnione zostały przez organ na str. 73 verte akt (strona 18 decyzji). Organ zakwestionował bowiem ostatecznie ujęte w rozliczeniu: kwotę 239,85 zł jako dwukrotnie wydatkowany koszt zakupu tonera do drukarki oraz kwotę 1.450,94 zł jako niewykazanej przez stronę. Kwestia sposobu naliczenia oraz wysokości odsetek nie była przedmiotem zrzutów strony, a prawidłowość procedowania organu w tym zakresie nie budziła zastrzeżeń Sądu.

W związku z dokonaną na etapie sądowym modyfikacją rozliczenia kosztów z udzielonej dotacji (k. 6 akt sprawy) wskazać należy, że kognicją Sądu administracyjnego jest kontrola legalności decyzji wydanej przez organ administracji publicznej (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd nie dokonuje zatem własnych ustaleń, a modyfikacja stanu faktycznego na tym etapie nie jest już możliwa. Do takiej modyfikacji może odnieść się jedynie organ, dokonujący rozliczenia dotacji.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), orzekł jak w wyroku.