Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Cichoń,, Sędzia WSA Piotr Kieres,, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 9 marca 2023 r. sprawy ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2022 r. znak 0114-KDIP2-2.4011.306.2022.3.IN/SP w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego: I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2022 r. znak 0114-KDIP2-2.4011.306.2022.2.IN; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Postępowanie przed organem administracji.

1.1. Przedmiotem skargi M. R. (dalej: Strona, Skarżący, Wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z dnia 24 sierpnia 2022 r. znak 0114-KDIP2-2.4011.306.2022.3.IN/SP utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia 20 czerwca 2022 r. znak 0114-KDIP2-2.4011.306.2022.2.IN o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. We wniosku z dnia 31 marca 2022 r. Strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że w 2020 i 2021 r. prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w przeważającym zakresie związaną z oprogramowaniem. Działalność tę prowadził w ramach dwuosobowej spółki cywilnej z udziałem w jej zyskach wynoszącym 50 %. Wnioskodawca miał nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; dalej: ustawa o PIT).

Strona wybrała sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT (tzw. podatek liniowy). Jako wspólnik spółki cywilnej, Wnioskodawca określał swoje przychody i rozliczał koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku spółki cywilnej, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT. Spółka cywilna, w której uczestniczył Wnioskodawca, prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W dniu 1 stycznia 2020 r. Wnioskodawca i jego wspólnik zawarli umowę współpracy (dalej: "Umowa"), na podstawie której zobowiązali się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez nich w formie spółki cywilnej świadczyć na rzecz kontrahenta (dalej: "Klient") usługi w zakresie: a) prac programistycznych obejmujących tworzenie, rozwijanie, ulepszanie i utrzymanie kodu źródłowego rozwiązań IT, b) tworzenie, rozwój, ulepszanie i utrzymanie oprogramowania; c) tworzenie i rozwijanie dokumentacji oraz specyfikacji rozwiązań IT. Świadcząc usługi stanowiące przedmiot Umowy, Wnioskodawca i jego wspólnik współpracowali z innymi osobami – niezależnymi wykonawcami, którzy również świadczyli usługi na rzecz Klienta. Działając w ramach zespołu, Wnioskodawca i jego wspólnik mieli z góry określoną rolę (programisty, architekta IT) i każdy z nich pracował nad funkcjonalnie samodzielnymi elementami rozwiązania tworzonego dla Klienta. Innymi słowny, działanie w ramach zespołu nie polegało na wspólnej pracy dwóch lub więcej osób nad jednym i tym samym zadaniem/elementem.

W ramach Umowy w 2020 i 2021 r. Wnioskodawca na zlecenie Klienta realizował dwa projekty. Pierwszy obejmował ulepszenie istniejącego produktu w postaci strony internetowej/usługi online ułatwiającej wybór biletów na wydarzenia kulturalne i umożliwiającej dokonanie zakupu tych biletów (dalej: "Projekt nr 1"). Wnioskodawca ulepszył ten produkt poprzez zaprojektowanie i dodanie do niego nowych rozwiązań, które umożliwiały w szczególności wyszukanie biletów z podglądem, jaki będzie widok na scenę z konkretnego, wybranego miejsca (na podstawie zdjęć innych użytkowników). Zaprojektowane i stworzone samodzielnie przez Wnioskodawcę rozwiązania w ramach Projektu nr 1 obejmowały:

a) moduł sugerujący konkretne miejsca na wydarzenia kulturalne na podstawie danych sprzedażowych oraz opinii i ocen innych użytkowników – dzięki temu osoba, która szukała biletów na wydarzenie X, po wejściu na stronę tego wydarzenia mogła zobaczyć sugerowane bilety, z konkretnym zdjęciem z widokiem na scenę z tego siedzenia, opiniami innych użytkowników i ceną; moduł ten analizował opinie innych użytkowników, dane na temat historii sprzedaży biletów na określone wydarzenie, aktualne ceny i prowizje od sprzedaży – tak, żeby zmaksymalizować potencjalny zysk dla platformy oraz zwiększyć szansę na skuteczną sprzedaż;

b) wydajny edytor map układu siedzeń w obiektach kultury/stadionach – obiekty takie, jak teatry i stadiony nie zawsze mają regularny układ siedzeń, a istniejący wcześniej edytor map pozwalał jedynie dodawać siedzenia w prostych regularnych liniach, co często nie odpowiadało rzeczywistemu układowi siedzeń; stworzone przez Wnioskodawcę rozwiązanie w postaci modułu edytora układu siedzeń umożliwiało definiowanie układu siedzeń w bardziej elastyczny sposób, tj. poprzez edycję całych rzędów i sekcji siedzeń, dodawanie dekoracji (scena, oznaczenia, stoliki itp.) i tworzenie różnych wariantów tych samych obiektów;

c) moduł komunikacji z systemami sprzedawców biletów na wydarzenia – istniejący produkt w postaci strony internetowej/usługi online sam w sobie nie posiadał biletów, które sprzedawał, a jedynie w procesie sprzedaży pośredniczył, zaś sprzedawcy biletów posiadali własne systemy, z którymi konieczne było komunikowanie się; aby system był bardziej konkurencyjny, konieczne było integrowanie się z kolejnymi sprzedawcami, przy czym z uwagi na brak jednego standardu komunikacji, z każdym sprzedawcą trzeba było komunikować się w inny sposób; stworzony przez Wnioskodawcę moduł komunikacji zdefiniował całą tę komunikację na nowo, ujednolicił ją i wprowadził interfejsy komunikacji, dzięki czemu integrowanie z kolejnymi sprzedawcami stało się programistycznie łatwiejsze, sama komunikacja zaś – szybsza, co miało służyć zwiększeniu zadowolenia użytkowników;

d) moduł ułatwiający użytkownikom wyszukiwanie wydarzeń kulturalnych w oparciu o wybrane kryteria oraz historyczne dane sprzedażowe – moduł ten pozwalał między innymi oznaczać wydarzenia tak zwanymi tagami, przez co możliwe stało się przedstawienie użytkownikowi np. wydarzeń "dla dzieci" lub "świątecznych"; użytkownik za pomocą tego modułu mógł wyszukać wydarzenia z odpowiednich "kategorii", w wybranym miejscu, w wybranej dacie, a nawet o wybranej porze dnia; wydarzenia prezentowane były zgodnie ze zdefiniowanym algorytmem, który uwzględniał dane sprzedażowe na konkretne wydarzenia, opinie i oceny poprzednich użytkowników, liczbę dodanych zdjęć/widoków z siedzeń, zniżki dla klientów, ceny biletów, prowizje od sprzedaży; całość miała na celu poprawę wrażeń klienta oraz zwiększenie sprzedaży.

Opisane wyżej moduły zostały przez Wnioskodawcę stworzone przy wykorzystaniu języków programowania i technologii [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Drugi projekt obejmował ulepszenie istniejącego produktu w postaci strony internetowej/usługi online służącej do dystrybucji informacji prasowych, komunikacji z mediami, analizowania wyników tej komunikacji i zwiększania zasięgów komunikacji (dalej: "Projekt nr 2"). Wnioskodawca ulepszył ten produkt poprzez zaprojektowanie i dodanie do niego następujących nowych rozwiązań:

a) modułu automatycznego przeszukiwania źródeł pod kątem uzupełnienia/aktualizowania danych o zatrudnieniu dziennikarzy i artykułach przez nich pisanych, w celu zastąpienia wcześniejszego manualnego procesu – wcześniej za rozwój i aktualizację bazy danych dziennikarzy i firm mediowych odpowiedzialny był zespół osób, których codzienna praca polegała na weryfikowaniu aktualności danych o zatrudnieniu dziennikarzy i działalności firm z branży mediowych; w tym celu osoby te dzwoniły lub pisały do dziennikarzy, dopytując gdzie aktualnie pracują, weryfikując tym samym ich dane kontaktowe, a także śledziły stopki redakcyjne w gazetach, sprawdzając kto gdzie pracuje itp.; w momencie uruchomienia usługi w kolejnym kraju, którego rynek mediowy był kilkanaście razy większy od dotychczasowego konieczne stało się więc zautomatyzowanie tego procesu; zadanie Wnioskodawcy polegało na zaprojektowaniu i zaimplementowaniu rozwiązania służącego do przeszukiwania dostępnych źródeł internetowych w celu znalezienia artykułów prasowych i danych o ich autorach oraz zaktualizowania o te dane bazy danych projektu; dzięki temu praca wspomnianego wyżej zespołu osób mogła ograniczyć się do prostej akceptacji pozyskanych danych, co umożliwiało wejście na kolejne rynki;

b) inteligentnej wyszukiwarki dziennikarzy i podmiotów związanych z branżą mediów – baza danych zawierała jak najbardziej aktualne informacje o dziennikarzach i firmach z branży mediów z krajów, w których usługa była świadczona, a pracował nad tym cały zespół ludzi, a także narzędzia takie, jak moduł, o którym mowa w lit. a) powyżej; ze względu na to, że danych tych było bardzo dużo, konieczne stało się utworzenie, wygodnej dla użytkowników systemu, wyszukiwarki, która miała być intuicyjna i wygodna w użytkowaniu, a jednocześnie na tyle zaawansowana (np. poprzez podpowiedzi), by umożliwiać w łatwy sposób odnalezienie potrzebnych informacji np. dzięki tej wyszukiwarce możliwie stało się wyszukanie dziennikarzy zajmujących się branżą motoryzacyjną w gazetach regionalnych z miasta X albo prowadzących telewizyjne programy informacyjne w ogólnokrajowych telewizjach;

c) modułu wysyłki informacji prasowych do wybranych grup dziennikarzy – moduł ten umożliwiał kontakt z wyszukanymi dziennikarzami, dzięki czemu można było wybrać odpowiednią grupę docelową (np. gotową listę kontaktów "Technologie wojenne" lub samodzielnie wyszukanych dziennikarzy) i przygotować informację prasową, np. korzystając z szablonu, dodać załączniki, zaplanować datę wysyłki; system w odpowiednim czasie wysyłał taką wiadomość (email) i informował o rezultatach takiej wysyłki, czyli ile osób otrzymało wysłanego emaila, ile osób go otworzyło i ile razy, w jakim czasie od wysyłki to zrobili, czy kliknęli w link, który był w emailu (jeżeli był) itp.; dzięki stworzonym przez Wnioskodawcę modułom, ulepszony produkt mógł być wykorzystywany np. przez ministerstwo zdrowia z kraju UE po to, aby wysyłać do dziennikarzy codzienne statystyki COVID-owe albo przez firmę, która opracowała nową technologię i powiadamiała o tym mailowo dziennikarzy zajmujących się nowymi technologiami, żeby ich tym tematem zainteresować.

Opisane wyżej moduły zostały przez Wnioskodawcę stworzone przy wykorzystaniu języków programowania i technologii [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Jak podano we wniosku działania realizowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektu nr 1 oraz Projektu nr 2 obejmowały planowanie, projektowanie rozwiązań informatycznych dla Klienta, następnie ich implementację, testowanie, wdrożenie oraz asystowanie przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W wyniku realizacji przez Wnioskodawcę tych zadań (czynności) powstał kod źródłowy, kod wynikowy i dokumentacja. Innymi słowy, to właśnie pliki z kodem oraz dokumentacja stworzonych rozwiązań stanowiły końcowy efekt usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta. Wnioskodawca pisał wspomniany wyżej kod na podstawie własnych doświadczeń i pomysłów. Stworzenie przez Wnioskodawcę poszczególnych modułów w ramach Projektu nr 1 oraz Projektu nr 2 wymagało indywidualnego podejścia, rozważenia wielu czynników i przeanalizowania opracowanych własnoręcznie rozwiązań. Wymienione wyżej zadania (czynności) Wnioskodawca wykonywał w Polsce, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Wnioskodawca samodzielnie określał sposób i środki, przy pomocy których realizował te zadania (czynności), i nie były one realizowane przez Wnioskodawcę pod kierownictwem Klienta ani w miejscu i czasie wyznaczonych przez Klienta.

Na Wnioskodawcy ciążyło pełne ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez niego działalnością i ponosił on pełną odpowiedzialność za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie.

Działania podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Projektu nr 1 oraz Projektu nr 2 nakierowane były na wykorzystanie przez niego dostępnych aktualnie zasobów wiedzy i umiejętności z dziedziny informatyki (w tym narzędzi informatycznych i oprogramowania) do stworzenia na zlecenie Klienta nowych rozwiązań. Innymi słowy, Wnioskodawca nabywał – z publikacji i opracowań – dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny informatyki, w oparciu o którą zaprojektował i tworzył dla Klienta nowe rozwiązania w postaci opisanych wyżej modułów stworzonych w ramach Projektu nr 1 i Projektu nr 2. Rozwiązania te nie występowały wcześniej ani w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy, ani w praktyce gospodarczej Klienta.

Z tytułu wykonywania Umowy zawartej z Klientem, w tym z tytułu przeniesienia na Klienta autorskich praw majątkowych do utworów będących programami komputerowymi i innych utworów, Wnioskodawca i jego wspólnik otrzymywali wynagrodzenie obliczane na podstawie wskazanej w umowie stawki godzinowej. Na koniec każdego miesiąca wykonywania Umowy Klient otrzymywał zbiorczą informację zawierającą zestawienie prac/zadań wykonywanych w danym miesiącu wraz z liczbą godzin przepracowanych nad poszczególnymi pracami/zadaniami i podsumowaniem łącznej liczby godzin wykonywania Umowy w danym miesiącu (tj. zarówno przez Wnioskodawcę, jak i jego wspólnika). Do informacji tej Klient mógł zgłosić uwagi. Zapłata wynagrodzenia następowała co miesiąc na podstawie faktury wystawionej przez spółkę cywilną. Umowa zawarta z Klientem zawierała postanowienie o odpłatnym przeniesieniu na rzecz Klienta praw autorskich do utworów stworzonych w wykonaniu tej Umowy przez Wnioskodawcę oraz do utworów stworzonych w wykonaniu tej Umowy przez wspólnika Wnioskodawcy. W szczególności Umowa przewidywała, że w ramach wynagrodzenia za wykonanie Umowy, bez potrzeby zawierania odrębnego porozumienia, z chwilą stworzenia określonego rezultatu lub jego etapu/części na Klienta przenoszone były autorskie prawa majątkowe do utworów lub odpowiednio ich części, powstałych w wyniku realizacji Umowy, w tym autorskie prawa majątkowe do wszelkiej dokumentacji powstałej i wykonanej w ramach wykonywania Umowy, a w przypadku utworów będących programami komputerowymi na Klienta przenoszone były również kody źródłowe wraz z opisem ich struktury, a jeżeli spełniały one kryteria uznania ich za utwór lub były objęte ochroną na podstawie innych przepisów prawa własności intelektualnej, również te prawa, w szczególności majątkowe prawa autorskie.

We wniosku podkreślono, że w 2020 i 2021 r. usługi świadczone przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki cywilnej, na rzecz Klienta – poza stworzeniem opisanych wyżej modułów w ramach Projektu nr 1 i Projektu nr 2 – obejmowały również inne prace (np. dbanie o jakość kodu napisanego przez innych członków zespołu, badania w celu określenia optymalnych rozwiązań problemów programistycznych, dokonywanie doraźnych zmian w kodzie, dokonywanie rutynowych i okresowych zmian w istniejącym oprogramowaniu, udział w spotkaniach). Te inne prace oraz wynagrodzenie, które Klient zapłacił spółce cywilnej za ich wykonanie, nie były objęte zakresem niniejszego wniosku o interpretację.

W 2020 i 2021 r. Wnioskodawca prowadził – odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów – szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, jak również wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencję tę Wnioskodawca prowadził na bieżąco od początku stycznia 2020 r. w formie arkusza kalkulacyjnego przy użyciu narzędzia typu Excel.

Spółka cywilna, w której Wnioskodawca był wspólnikiem, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie korzystała z usług podwykonawców oraz nie nabyła wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty i praw autorskich innych podmiotów.

Na podstawie tak opisanego stanu sprawy wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1. Czy działalność Wnioskodawcy przedstawiona w opisie stanu faktycznego stanowiła działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

2. Czy w wyniku działalności Wnioskodawcy w ramach Projektu nr 1 i Projektu nr 2 powstało kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3. Czy w przedstawionym stanie faktycznym przeniesienie przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki cywilnej praw autorskich do kodów źródłowych, kodów wynikowych i dokumentacji powstałych w ramach Projektu nr 1 oraz w ramach Projektu nr 2 stanowiło sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?

4. Czy wymienione w niniejszym wniosku: a/ wydatki, które zostały faktycznie poniesione przez Spółkę cywilną, której Wnioskodawca był wspólnikiem, przypadające na Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki cywilnej (tj. zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT), jak również b/ faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę składki na jego ubezpieczenie społeczne, które zostały przypisane do przychodów ze sprzedaży określonego (tj. wyodrębnionego przez Wnioskodawcę w ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w całości lub w odpowiedniej części (tj. według proporcji, w jakiej pozostawały przychody osiągnięte w danym miesiącu przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży danego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do całości przychodów osiągniętych w danym miesiącu przez Wnioskodawcę z udziału w Spółce cywilnej, przypisanych mu proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki cywilnej zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT), mogą być uznane za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT (tj. koszty, które mogą być ujęte pod lit. a wzoru nexus)?

5. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% do dochodu z działalności opisanej w niniejszym wniosku, uzyskanego w roku 2020 i w roku 2021?

Do każdego z ww. pytań Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

1.3. Organ uznał, że wniosek nie spełnia wymogów formalnych wynikających z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) i pismem z dnia 23 maja 2022 r. wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. W wezwaniu zwrócono się do Strony z licznymi pytaniami, między innymi, o uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie czy działalność, którą prowadzi strona, jest działalnością twórczą obejmującą: badania naukowe, czy prace rozwojowe. Dodano, że jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe, to należy wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669 ze zm.; dalej: p.s.w.n.). Dodano, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powinien być przedstawiony w sposób pewny i niebudzący żadnych przedmiotowych wątpliwości, a więc Strona powinna udzielić konkretnej odpowiedzi w powyższym zakresie.

Strona pismem z dnia 13 czerwca 2022 r. odpowiedziała na wezwanie organu. Wskazała, że żadne z kilkudziesięciu pytań nie zawiera adekwatnego uzasadnienia wyjaśniającego związek pomiędzy daną kwestią (pytaniem) w zakresie opisu stanu faktycznego a przepisami prawa podatkowego. Wnioskodawca wskazał, że podtrzymuje treść zadanych pytań, które stanowią wyraz jego wątpliwości co do interpretacji określonych przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej zdarzeń opisanych szczegółowo w stanie faktycznym. Stanowczo odmówił żądaniu przeformułowania zadanych pytań w kierunku wskazanym w wezwaniu organu. W odniesieniu do szeregu pytań Wnioskodawca wskazał, że organ nie żądał od niego w istocie informacji o brakujących faktach, lecz dokonania przez niego własnej kwalifikacji prawnej określonych elementów stanu faktycznego, których interpretacja na gruncie skutków prawnopodatkowych wzbudziła określone wątpliwości Strony przedstawione w sformułowanych pytaniach (por. str. 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 15 i 16 odpowiedzi Strony na wezwanie organu). W odpowiedziach na szereg pytań organu Wnioskodawca wskazał, że wątpliwości DKIS nie dotyczą w istocie brakujących faktów w opisie stanu faktycznego sprawy, lecz oceny prawnej przedstawionej w jego własnym stanowisku, której nie zamierza wedle woli organu przenosić do opisu stanu faktycznego sprawy wedle sugestii zawartych w wezwaniu.

Postanowieniem z dnia 20 czerwca 2022 r. DKIS pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, na podstawie art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h O.p. Organ ocenił, że Wnioskodawca nie uzupełnił wszystkich braków wniosku wskazanych w wezwaniu, co uniemożliwia organowi merytoryczne wypowiedzenie się, co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności. DKIS wskazał w szczególności, że Wnioskodawca zaniechał udzielenia odpowiedzi na pytanie czy prowadzi twórczą działalność obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n.

1.4. W wyniku wniesionego zażalenia DKIS postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy własne postanowienie wydane w pierwszej instancji. DKIS uznał, że w odpowiedzi na wezwanie organu i pytania w zakresie prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych, wnioskodawca nie udzielił jednoznacznej informacji. W ocenie organu niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy przez wskazanie przez Stronę czy prowadzi prace rozwojowe. Okoliczność ta zdaniem organu stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla oceny, czy może podatnik skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o PIT) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. Brak uzupełnienia w powyższym zakresie skutkuje niemożnością udzielenia przez organ odpowiedzi również na pozostałe sformułowane we wniosku pytania. Przyjmując, że prowadzona działalność nie polega na badaniach naukowych, nie mając jednak wiedzy, czy jest to działalność twórcza obejmująca prace rozwojowe (w ocenie DKIS udzielone odpowiedzi wskazują na brak posiadania pewności w tym zakresie) organ stwierdził, że nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. Ponadto, aby możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie, kluczowe było zawarcie przez Stronę informacji, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe, w sposób ciągły i systematyczny, które podejmowane są w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zdaniem DKIS jest to bowiem istotne zagadnienie, które stanowi podstawę do zajęcia stanowiska do pozostałych pytań, które zostały zawarte we wniosku. Organ odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2021., sygn. akt I SA/Gl 1151/21, w którym wskazano, że aby móc uznać za prowadzoną przez wnioskodawcę działalność za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność ta musi spełniać zdefiniowane w tej regulacji następujące cechy: obejmować musi działalność twórczą; badania naukowe lub prace rozwojowe; podejmowana musi być w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. To z kolei stanowiło podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący zarzucił przedmiotowemu postanowieniu naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g i art. 14h O.p. poprzez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo tego, że nie występowały jakiekolwiek braki formalne, w tym w szczególności w zakresie wyczerpującego opisania stanu faktycznego, które uniemożliwiałyby wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

2) art. 3 pkt 2 w zw. art. 14b § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że przepisy w związku z art. 5a pkt 38-40 oraz art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT nie stanowią przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji nie podlegają interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p., podczas gdy przepisy p.s.w.n. podlegają wykładni w toku postępowania interpretacyjnego w zakresie, w jakim regulują one elementy konstrukcyjne podatku.

Skarżący jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem Skarżącego organ bezpodstawnie przeniósł obowiązek dokonania wykładni przepisów prawa podatkowego na Wnioskodawcę. Tymczasem to organ jest umocowany do wydawania interpretacji indywidualnych oraz dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na składane wnioski.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, rozwijając stanowisko w nim zawarte oraz wnosząc o rozpoznanie skargi na rozprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

3.3. Wskazując ramy prawne sprawy, powołać należy art. 14b § 1 O.p. zgodnie z którego brzmieniem DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Wedle art. 169 § 1 O.p. – który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na mocy art. 14h O.p. – jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei wedle art. 3 pkt 1 O.p. ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

3.4. Na tle powołanych wyżej regulacji prawnych zarysował się spór, pomiędzy Stroną a organem, o to, czy złożony przez Skarżącego wniosek dotknięty był brakami formalnymi uzasadniającymi jego wzywanie do uzupełnienia wniosku, a w konsekwencji pozostawienia go bez rozpatrzenia. Kluczowym w tym sporze jest w istocie to czy w odniesieniu do niektórych z przepisów, o których interpretację wystąpił Wnioskodawca, właściwym do ich interpretowania w trybie interpretacji indywidualnych jest DKIS.

Odnotować należy, że tutejszy Sąd wypowiadał się w wyrokowanej kwestii między innymi w orzeczeniach z dnia: 17 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 346/19; 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 815/21; 23 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1070/21; 30 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 891/21; 11 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 84/22; 7 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 957/21 czy 13 lipca 2022 r.; sygn. akt 1047/21 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym rozstrzyganą sprawę podziela zasadniczy pogląd wyrażony w powołanych wyżej wyrokach, czyli że w ustalonych okolicznościach sprawy nie było podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Jak wynika z powołanych wyżej regulacji, przedmiotem procedowania i interpretacji dokonywanych przez uprawniony do ich wydawania organ, tj. DKIS, są przepisy prawa podatkowego. Jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione lub wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, lecz również z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. W takich przypadkach ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej powinna przepisy te uwzględniać i obejmować (wyroki NSA z dnia: 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1193/11, 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2981/11, 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1781/12, 20 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2793/13, 13 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3028/14, 18 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 16/19, 3 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 525/19, 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 612/19, 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1556/19; dostępne w CBOSA).

W literaturze przedmiotu, również prezentowany jest pogląd, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych powinny zostać poddane ocenie wszystkie przepisy, niezależnie od tego, do jakiej gałęzi prawa formalnie przynależą, jeżeli kształtują normatywnie opodatkowanie, w szczególności zaś jego zakres podmiotowy i przedmiotowy oraz wysokość podatku, a zawężenie pola interpretacji tylko do ustaw podatkowych skutkuje brakiem systemowego stosowania prawa podatkowego (R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 149). Podobnie przedmiot interpretacji określa kolejny autor stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42).

Podsumowując tę część uzasadnienia wyroku wskazać należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są co do zasady przepisy prawa podatkowego, jako autonomicznej dziedziny prawa, jednak w określonych uwarunkowaniach, ocenie dokonywanej przez organ interpretacyjny, będą podlegały również regulacje prawne z innych gałęzi prawa.

Przede wszystkim jednak, mając na uwadze przedmiot wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej w wyrokowanej sprawie oraz oś sporu pomiędzy Skarżącym i DKIS, w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym rozstrzyganą sprawę, sporne przepisy, których interpretacji oczekiwał Wnioskodawca, są przepisami prawa podatkowego.

3.5. Zauważyć należy, że w art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767) wprowadzono do art. 5a ustawy o PIT pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, badań naukowych oraz prac rozwojowych. W świetle brzmienia przepisów definiujących te pojęcia, gdy mowa o:

38) działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

39) badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b) badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c) badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych;

40) pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b) opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ww. przepisy weszły w życie 1 stycznia 2016 r.

Następnie ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2018 r., poz. 1669) dokonano zmian w zakresie powołanych wyżej definicji badań naukowych i definicji prac rozwojowych (por. art. 19 ustawy), w ramach których w art. 5a ustawy o PIT punkty 39 i 40 otrzymały brzmienie:

39) badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

40) pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;".

Zmiana ta weszła w życie w dniu 1 października 2018 r.,

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu do projektu ustawy, zmiany w licznych ustawach (162), w tym w ustawie o PIT – miały mieć charakter dostosowujący bowiem projekt ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce przewiduje zmianę o charakterze systemowym (druk sejmowy 2447 z dnia 5 kwietnia 2018 r., s. 2).

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym rozstrzyganą sprawę, na skutek wprowadzenia - począwszy od dnia 1 stycznia 2016 r. - do "słownika" ustawy o PIT (tj. do art. 5a pkt 38, 39 i 40) oraz do "słownika" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. do art. 4a pkt 26, 27 i 28) definicji działalności badawczo-rozwojowej, definicji badań naukowych (obecnie jako badań podstawowych i badań aplikacyjnych) oraz definicji prac rozwojowych – czy to wprost (działalność badawczo-rozwojowa), czy to też początkowo wprost, a następnie poprzez zdefiniowanie tych pojęć za pomocą odesłania do ich rozumienia opisanego w przepisach innej, niepodatkowej ustawy (badania naukowe, prace rozwojowe) – ustawodawca inkorporował te pojęcia do ustaw podatkowych, wprowadził jako ich przepisy, przez co stały się integralną częścią tych aktów prawnych, a w konsekwencji są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

Konkludując, z wyżej wywiedzionych względów organ nie może odmawiać dokonania interpretacji ww. przepisów.

3.6. We wniosku, który zainicjował sprawę administracyjną, strona zadała 5 pytań, w tym pytanie nr 1, o kwalifikację prowadzonej przez siebie działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Jak już wskazano, przywołany przepis zawiera definicje ww. pojęcia na gruncie ustawy o PIT, stanowiąc w jej art. 5a pkt 38, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej uznaje się za nią działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicja prac rozwojowych zawarta jest w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, który stanowi, że za prace rozwojowe należy uznawać prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n.

DKIS oczekiwał, że Wnioskodawca samodzielnie dokona kwalifikacji swojej aktywności pod kątem spełniania przesłanek z definicji zawartej w art. 4 ust. 3 p.s.w.n., co wynika z treści wezwania z dnia 23 maja 2022 r.). Organ uchylał się od dokonania takiej oceny, wskazując, że to strona powinna dokonać konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z postanowieniami definicji zawartych w p.s.w.n. Organ uznał, że dokonanie kwalifikacji prowadzonej działalności jako wypełniającej bądź niewypełniającej definicji badań naukowych lub prac rozwojowych stanowi element stanu faktycznego, do którego wskazania zobowiązany jest Wnioskodawca.

W ocenie Sądu, co już wywiedziono wyżej, przedmiotem wystąpienia Wnioskodawcy było dokonanie przez organ interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skoro przedmiotem wystąpienia Wnioskodawcy było w szczególności dokonanie oceny prawnej tego, czy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego aktywność wnioskodawcy wypełnia definicję prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, co wymagało również dokonania oceny tego, czy działalność Wnioskodawcy – w świetle opisanych przez niego cech tej działalności – stanowi o prowadzeniu badań naukowych lub prac rozwojowych, to mając na uwadze kompetencję DKIS do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ nie powinien się od dokonania takiej oceny uchylać i przerzucać tego obowiązku na wnioskodawcę poprzez zakwalifikowanie tej oceny jako elementu opisu stanu faktycznego.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, w okolicznościach sprawy organ nie miał podstaw do wzywania wnioskodawcy do samodzielnego zestawienia cech prowadzonej przez siebie działalności z definicją zawartą w ustawie podatkowej pod rygorem pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, a ww. wezwaniem DKIS naruszył przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Sąd uznał, że DKIS uzależniając wydanie interpretacji indywidualnej od odpowiedzi w szczególności na pytanie, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność obejmować będzie prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n., nakazał w istocie, aby to Strona dokonała oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności pod rygorem pozostawienia jej wniosku bez rozpatrzenia. To prowadzi do konstatacji, że organ intepretujący nie wzywał do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o elementy, których miało brakować - aby to, co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez Stronę, mogło zostać uznane za wypełniające wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rzeczywistości DKIS wzywał Stronę do dokonania kwalifikacji prawnej tego, czy działalność Wnioskodawcy stanowi prace rozwojowe i przedstawienia tej oceny prawnej jako elementu stanu faktycznego. W istocie organ wezwał skarżącego, aby sam odpowiedział na zdane przez siebie pytanie. Przede wszystkim należy w związku z tym podkreślić, że DKIS myli w tym zakresie element stanu faktycznego z jego oceną. To właśnie wątpliwości w kwestii kwalifikacji prowadzonej przez Stronę działalności jako działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy o PIT - stanowiły istotę sformułowanego wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej. DKIS może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją. Wnioskujący jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska, co do ich prawnej oceny. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie zarówno zaskarżonym postanowieniem, jak i utrzymanym przez nie w mocy postanowieniem, które je poprzedzało, organ interpretujący nie wykazał, aby - w kwestionowanej przez organ części - przedstawiony przez Skarżącego zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób niepełny, niezawierający informacji potrzebnych organowi podatkowemu na dokonanie oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz wydanie interpretacji indywidualnej we wnioskowanym zakresie, albowiem przytoczone żądania doprecyzowania wniosku generalnie nie dotyczyły elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Podsumowując tę część wywodu, należy wskazać, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT (por. wyroki NSA z dnia: 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21, 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21 oraz 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21; dostępne w CBOSA).

3.7. Nie może ulegać wątpliwości, że jako przedmiot swoich wątpliwości w podaniu o wydanie interpretacji Wnioskodawca przedstawił także, do czego miał prawo, kwestię czy w wyniku realizowanych w 2020 i 2021 r. czynności w ramach Projektu nr 1 i Projektu nr 2 powstały programy komputerowe stanowiące utwory na gruncie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm., dalej: u.p.a.p.p.) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Następnie w odpowiedzi na wezwanie organu Wnioskodawca potwierdził jednoznacznie, że to czy w wyniku prowadzonych prac powstało autorskie prawo do programu komputerowego stanowi istotną część jego wątpliwości wyrażonych w zadanych pytaniach (por. m.in. str. 2 i 9 odpowiedzi na wezwanie organu). Kilkakrotnie przywoływał stanowisko zawarte w objaśnieniach podatkowych Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. w sprawie tzw. ulgi IP BOX, że w razie wątpliwości czy prace programistyczne realizowane przez danego podatnika podlegają w danych okolicznościach ochronie prawem autorskim winien on rozważyć wystąpienie o interpretację indywidualną w celu wyjaśnienia tej kwestii na tle konkretnego stanu faktycznego (por. str. 6, 7, 8, 18 i 19 odpowiedzi na wezwanie organu).

W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu, Strona w kwestionowanym przez DKIS zakresie przedstawiła zaistniały stan faktyczny sprawy w stopniu wyczerpującym, tj. zawierającym niezbędny zakres informacji pozwalający na dokonanie przez organ oceny stanowiska Wnioskodawcy. Organ powinien więc, przy uwzględnieniu tak opisanego stanu faktycznego sprawy, dokonać oceny stanowiska Strony wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, ewentualnie odstąpić od uzasadnienia prawnego w przypadku uznania, że jej stanowisko jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, organ zmierzał do ustalenia zaistniałego stanu faktycznego sprawy w sposób właściwy dla postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a nie niezbędny do dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd za błędne uznał stanowisko organu, że wniosek Skarżącego ma braki formalne w zakresie wskazanym przez DKIS w skarżonym postanowieniu, uzasadniające pozostawienie tego wniosku bez rozpatrzenia.

Podsumowując, wnioskujący ma ustawowe prawo wystąpienia do organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. To, w jakim zaistniałym stanie faktycznym albo zdarzeniu przyszłym (dalej: stanie sprawy), jak jest sformułowane pytanie i co jest jego przedmiotem, tj. interpretacji jakich przepisów prawa podatkowego oczekuje Wnioskodawca, jest pozostawione wyłącznie jego woli.

Aby uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego, Wnioskodawca powinien wystąpić z prawidłowo sformułowanym wnioskiem, w szczególności zawarty we wniosku opis stanu sprawy ma być wyczerpujący w takim rozumieniu, że powinien zawierać niezbędne minimum informacji pozwalających na ocenę stanowiska wnioskodawcy w kontekście sformułowanego problemu prawnego. Ryzyko pominięcia określonych informacji – lecz przedstawienie ich w stopniu wystarczającym do dokonania oceny stanowiska Wnioskodawcy – albo podanie ich w sposób niezgodny z rzeczywistością obciąża wnioskodawcę (w zakresie ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej). Stosując odpowiednio przytoczone wyżej przepisy, organ dysponuje właściwym instrumentem prawnym pozwalającym na doporowadzenie do uzupełnienia ewentualnych braków formalnych wniosku, w szczególności do uzyskania od wnioskodawcy dodatkowych danych (niezbędnego minimum informacji) dotyczących stanu sprawy, koniecznych do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedstawionej we wniosku sprawie.

Konsekwencją nieuzupełnienia przez Wnioskodawcę braków formalnych (w szczególności ww. minimum informacji dotyczących stanu sprawy) jest pozostawienie przez organ wniosku bez rozpatrzenia. Aby organ tę procedurę mógł wdrożyć i – w przypadku nieprzedstawienia przez Wnioskodawcę ww. minimum informacji – wniosek bez rozpatrzenia mógł pozostawić, to wniosek takim brakiem formalnym musi być jednak dotknięty. Wniosek, który zawiera niezbędne minimum informacji (wyczerpujący opis stanu sprawy), nie może zostać pozostawiony bez rozpoznania. Procedura uzupełniania braków formalnych nie może być wykorzystywana przez organ do unikania merytorycznej wypowiedzi w sprawie albo do przerzucania na Wnioskodawcę ciężaru dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. To jest bowiem obowiązek organu. Obowiązkiem wnioskodawcy jest z kolei przedstawienie wyczerpującego opisu stanu sprawy, tj. ww. minimum informacji i własnego stanowiska w sprawie. Organ nie może oczekiwać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie stanie się jednym z elementów przedstawionego stanu sprawy. Takie żądanie, to w istocie oczekiwanie, aby Wnioskodawca wyręczył organ w dokonaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego, na gruncie których powstały wątpliwości wyrażone w jego pytaniach zawartych we wniosku o interpretację.

Konkludując, Sąd zauważa, że kompetencje do wydawania interpretacji indywidualnych ustawodawca przyznał DKIS. Jest to prerogatywa tego organu, ale koreluje z nią obowiązek podejmowania stosownych działań prawnych, tj. dokonywania na wniosek uprawnionego podmiotu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Od tego obowiązku – poza szczególnymi przypadkami uregulowanymi przepisami ustawy (art. 14b § 5-5b O.p.) – niezależnie od obiektywnych trudności związanych z dokonaniem interpretacji konkretnych przepisów, organ nie może się uchylać, w szczególności przez niewłaściwe wykorzystywanie instrumentów procesowych.

3.8. Uwzględniając powyższe, Sąd uznaje, że postanowienia DKIS wydane w obu instancjach naruszają przepisy art. 14b § 3, art. 14g i art. 169 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 14h O.p., poprzez pozostawienie wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) bez rozpoznania i w tym zakresie zarzut skargi uznać należało za zasadny.

Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 O.p. Ostatecznie bowiem u podstaw wezwania o uzupełnienie wniosku oraz obu zaskarżonych postanowień leżało błędne przyjęcie, że przepisy p.s.w.n. w związku z art. 5a pkt 38-40 oraz art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT nie stanowią przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji nie podlegają interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p. (por. str. 15 i 16 zaskarżonego postanowienia oraz str. 12 – ostatni akapit – i 13 postanowienia go poprzedzającego), mimo że przepisy p.s.w.n. – jak już wyżej wskazano – podlegają wykładni w toku postępowania interpretacyjnego w zakresie, w jakim regulują one elementy konstrukcyjne podatku. W konsekwencji z wskazanych w poprzednim zdaniu fragmentów obu postanowień DKIS wynika, że warunkiem koniecznym wydania żądanej interpretacji było finalnie dokonanie przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym zakwalifikowania opisanych czynności jako badań naukowych czy też prac rozwojowych w rozumieniu przepisów p.s.w.n.

To z kolei implikowało konieczność uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia je poprzedzającego, o czym orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a.

3.9. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. O ile DKIS dostrzeże potrzebę wezwania o podanie dodatkowych elementów stanu faktycznego i będzie w stanie taką konieczność odpowiednio uzasadnić, wówczas oczywiście może skierować do Strony stosowne wezwanie. Organ musi jednak pamiętać, aby żądanie uzupełnienia braków nie wiązało się w rezultacie z jakąkolwiek próbą nałożenia na Wnioskodawcę obowiązku dokonywania kwalifikacji prawnej okoliczności faktycznych, w odniesieniu do których powstały u Strony wątpliwości wyrażone precyzyjnie w ramach zadanych przez nią we wniosku pytań w zakresie wymienionych w nich przepisów prawa podatkowego.

Rację ma bowiem Skarżący (por. str. 2 odpowiedzi na wezwanie organu oraz str. 4-5 skargi), że formułowanie przez DKIS licznych pytań, które podyktowane są w istocie oczekiwaniem, że Wnioskodawca samodzielnie dokona kwalifikacji prawnej i oceny skutków prawnych wyłaniających się na tle faktów przedstawionych w opisie stanu faktycznego, zaciemnia odczytanie intencji organu i utrudnia udzielenie odpowiedzi na te pytania, które rzeczywiście mogłyby dotyczyć uzupełnienia okoliczności faktycznych, a przy czym jednocześnie takich, które dla wydania interpretacji są niezbędne, co w wezwaniu o braki powinno być odpowiednio uzasadnione zgodnie z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organ interpretacyjny nie może również żądać od Wnioskodawcy oceny czy wyjaśnienia określonych faktów podanych w opisie stanu faktycznego, jak to miało miejsce chociażby w przypadku treści wpisu przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej Strony ujawnionego we wpisie do CEIDG jako "działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z)" (por. str. 2 i 3 wezwania o uzupełnienie braków formalnych wniosku w kontekście początkowej części opisu stanu faktycznego na str. 3 wniosku o interpretację oraz pierwszy akapit na str. 4 odpowiedzi na wezwanie organu). Ocena istotności oraz znaczenia tego faktu we wskazanych w opisie okolicznościach faktycznych leży bowiem w gestii DKIS i jest ona niezależna od stanowiska własnego Wnioskodawcy w tym zakresie.

3.10. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) z § 2 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).

3.11. Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.