I FSK 1508/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-11-28	
Data wpływu	2022-09-27	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Danuta Oleś
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Jan Rudowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 1487/21	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 329; art. 151 § 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483; art. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 32 pkt 1 i 2;  Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2018 nr 0 poz 2174; art. 33a ust. 8; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864; art. 5 ust. 4; Traktatu o Unii Europejskiej	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. j. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1487/21 w sprawie ze skargi T. sp. j. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 września 2021 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz T. sp. j. z siedzibą w G. kwotę 12.117 (słownie: dwanaście tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1487/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi T. sp. j. z siedzibą w G. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 8 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z dnia 8 września 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: NUCS, organ pierwszej instancji) z dnia 28 grudnia 2020 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności przedstawiciela, tj. Skarżącej wraz z podatnikiem C. sp. k. w J. (dalej: Podatnik), za zapłatę podatku od towarów i usług wykazaną w zgłoszeniu celnym uzupełniającym SAD z dnia 4 października 2018 r. w wysokości 66.003 zł.

Dnia 19 września 2018 r. Podatnik za pośrednictwem przedstawiciela bezpośredniego – Skarżącej, zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej towary przywiezione z Chińskiej Republiki Ludowej. W tym samym dniu towar został zwolniony do procedury dopuszczenia do obrotu.

Następnie dnia 4 października 2018 r. przedstawiciel bezpośredni złożył zgłoszenie celne uzupełniające, informując m.in. o rozliczeniu podatku od towarów i usług z tytułu importu na podstawie art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT), tj. o rozliczeniu podatku należnego z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

Organ pierwszej instancji dnia 7 października 2019 r. poinformował Stronę o braku przedstawienia dokumentacji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zgodnie z art. 33a ustawy o VAT odnoszącej się do zgłoszenia celnego. W odpowiedzi, dnia 29 października 2019 r., Skarżąca przesłała do Urzędu Skarbowego w B. deklarację podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. oraz Urzędowe Poświadczenie Odbioru dokumentu elektronicznego z dnia 25 października 2018 r.

Postanowieniem z dnia 6 października 2020 r. NUCS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uznania podatku od towarów i usług z tytułu importu zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym za należny. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Podatnik nie przedstawił właściwemu organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym SAD w deklaracji podatkowej VAT-7 w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów w wyznaczonym terminie., tj. do dnia 31 stycznia 2019 r. , jak tego wymaga ww. art. 33a ustawy o VAT.

Decyzją z dnia 28 grudnia 2020 r. NUCS uznał podatek od towarów i usług z tytułu importu zadeklarowany w ww. zgłoszeniu celnym uzupełniającym, za należny. Decyzja ta została doręczona zarówno Podatnikowi jaki i Skarżącej jako przedstawicielowi bezpośredniemu, podmiotowi odpowiedzialnemu solidarnie na mocy art. 33a ust. 8 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 8 września 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

DIAS w motywach wydanej decyzji wskazywał, że art. 33a ust. 1 ustawy o VAT przewiduje odstępstwo od zasady rozliczania podatku w zgłoszeniu celnym i polega na tym, że podatek VAT z tytułu importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej VAT, wykazując w niej zarówno podatek należny, jak i naliczony. W takiej sytuacji nie uiszcza się podatku od towarów i usług do właściwego urzędu skarbowego w terminie określonym w art. 33 ust. 4 ustawy o VAT (10 dni licząc od dnia powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych). Skorzystanie z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku uzależnione jest jednak od spełnienia łącznie warunków określonych w art. 33a ust. 2-6 tej ustawy, a jednym z warunków - wskazanym w art. 33a ust. 6 ustawy o VAT - jest przedstawienie przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Nie wypełnienie tego warunku we wskazanym terminie powoduje utratę prawa do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Wtedy podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku wraz z odsetkami organowi celnemu.

Zdaniem DIAS materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że dokumenty potwierdzające rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym w deklaracji podatkowej nie zostały przedstawione organowi pierwszej instancji w ustawowym terminie. W aktach sprawy znajduje się korespondencja między organami celnymi potwierdzająca brak przedłożenia wymaganych dokumentów w ustawowym terminie, a także pisma zarówno Strony jak i Podatnika, z których wynika że NUCS nie otrzymał deklaracji w ustawowym terminie a brak ten został uzupełniony dopiero w październiku 2019 r.

1.3. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, a w odniesieniu do przedstawiciela bezpośredniego – art. 33a ust. 8 tej ustawy. WSA wskazał, że z regulacji tej wprost wynika obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz odsetkami przez podatnika i przedstawiciela bezpośredniego. Zdaniem Sądu, w świetle jednoznacznego brzmienia art. 33a ustawy o VAT, w tym ust. 6, ziszczenie się materialnego skutku w postaci uiszczenia należnego zobowiązania, czy nawet zachowanie należytej staranności ze strony przedstawiciela podatkowego pozostaje bez wpływu na jej solidarną odpowiedzialność.

WSA wskazał, że kwestia nienależytego udokumentowania rozliczenia podatku z tytułu importu nie budzi wątpliwości. Jak wyjaśnił Sąd wojewódzki w aktach sprawy znajdują się dowody, przywołane w treści zaskarżonej decyzji, z których jednoznacznie wynika niedochowanie obowiązku z art. 33a ust 6 ustawy o VAT.

W odniesieniu do argumentacji Skarżącej, że nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji, bowiem organ powinien powiadomić ją w odpowiednim terminie o okolicznościach, które mogą powodować utratę przez Podatnika prawa do rozliczenia VAT w deklaracji, a których Skarżąca nie była świadoma, Sąd pierwszej instancji uznał, że nie znajduje ona umocowania w obowiązujących przepisach prawa. Obowiązki wynikające z zastosowania uproszczenia określonego w art. 33a ustawy o VAT obciążają podatnika (importera) i jego przedstawiciela. Przepisy te nie obligują natomiast organów celno-skarbowych do przypominania podatnikom, czy też ich przedstawicielom celnym, o obowiązku przedłożenia deklaracji podatkowej w ustawowym terminie.

WSA wyjaśnił, że Skarżąca dokonując zgłoszenia celnego z zastosowaniem procedury uproszczonej, działała w imieniu i na rzecz Podatnika (nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia), jako jego celny przedstawiciel bezpośredni. W takiej sytuacji obowiązki wynikające z zastosowania uproszczenia określonego w przepisie art. 33a ustawy o VAT obciążają nie tylko Podatnika (importera), ale również jego przedstawiciela. Skoro Skarżąca udostępniła Podatnikowi własne pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej w imporcie z możliwością rozliczenia podatku VAT w deklaracji podatkowej, to tym samym zobowiązała się do wypełnienia określonych obowiązków z tym związanych, a także dopuszczała możliwość poniesienia ryzyka z tym związanego. Tym samym Skarżąca, jako posiadacz takiego pozwolenia, niewątpliwie winna mieć świadomość, jako podmiot profesjonalny zarówno konsekwencji mogących powstać w przypadku niewypełnienia obowiązku wynikającego z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, jak i niemożności uniknięcia sankcji przewidzianych art. 33a ust. 7 tej ustawy. Zdaniem Sądu wojewódzkiego, to Skarżąca decyduje o doborze kontrahentów, którym udostępnia własne pozwolenie na stosowanie procedury uproszczonej i ponosi tym samym odpowiedzialność za nierzetelne wywiązywanie się przez tych kontrahentów z obowiązków. W interesie Strony było zatem takie ułożenie stosunków z Podatnikiem, aby ten należycie wywiązywał się z obowiązku przedłożenia NUCS dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku. Tymczasem z akt sprawy jednoznacznie wynika, że ani Podatnik, ani też działający w jego imieniu przedstawiciel bezpośredni, nie dopełnili tej powinności.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Strona, zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

a) art. 151 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi na decyzję organu drugiej instancji z dnia 8 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, pomimo że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

b) art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie polegające na niezastosowaniu przepisów Konstytucji bezpośrednio, w tym brak urzeczywistnienia przez organy zasady sprawiedliwości społecznej i zastosowania starożytnej zasady dura lex sed lex w sytuacji, gdy sprawa wymagała dokładnego zbadania okoliczności, że majątek Skarbu Państwa wcale nie został uszczuplony, przepis został uchylony, a Podatnik nie złoży już korekty deklaracji, bo została wobec niego ogłoszona upadłość, a w takiej sytuacji braku żądania zwrotu podatku Skarb Państwa będzie wzbogacony kosztem skarżącej, której nie przysługuje legitymacja do złożenia wniosku o zwrot podatku,

c) art. 2 przepisu Konstytucji RP poprzez niezastosowanie zasad demokratycznego państwa prawnego poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy majątek Skarbu Państwa nie został uszczuplony,

d) art. 32 pkt 1 i 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnie i niezastosowanie poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa polegające na:

- wzięcie pod uwagę jedynie interesu Skarbu Państwa i niewzięcie pod uwagę słusznego interesu skarżącej oraz jej zachowania - wykonanie obowiązku od razu po dowiedzeniu się, że podatnik nie wykonał ciążącego na nim obowiązku.

- dyskryminację gospodarczą wobec skarżącej polegająca na nierozważeniu słusznego interesu Skarbu Państwa i skarżącej tym bardziej, w sytuacji gdy podatnik jest w stanie upadłości, a skarżącej nie przysługuje w ogóle prawo do składania wniosku o zwrot.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organów pierwszej i drugiej instancji, ewentualnie o uwzględnienie skargi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się "do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy celne miały podstawy by uznać, że Podatnik nie spełnił wymogu wynikającego z art. 33a ust. 6 u.p.t.u., tj. nie przedstawił organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa kwestia nie była sporna między stronami. Istotą tego sporu była natomiast kwestia zasadności obciążenia Skarżącej, będącej przedstawicielem pośrednim importera (Podatnika), podatkiem VAT z tytułu importu towarów nie rozliczonych w sposób prawidłowy przez Podatnika, a więc w przypadku naruszenia przez Podatnika art. 33a ust. 6 ustawy o VAT. Strona podnosiła bowiem zarzuty w zakresie błędnej wykładni przepisów, jak i ich ewentualnej niekonstytucyjności, przede wszystkim z punktu widzenia przedstawiciela pośredniego oraz jego sytuacji prawnej i faktycznej, a nie – jak przyjął za organami podatkowymi Sąd pierwszej instancji – z punktu widzenia sytuacji prawnej Podatnika (jego praw i obowiązków).

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w zarzutach sformułowanych we wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej. Koncentrują się one bowiem na niekonstytucyjności regulacji przewidzianej w art. 33a ustawy o VAT w okolicznościach niniejszej sprawy w odniesieniu do sytuacji Skarżącej, występującej w procedurze dopuszczenia towaru do obrotu w charakterze przedstawiciela pośredniego importera (w tej sprawie Podatnika).

3.3. Zgodnie z art. 5 pkt 6 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L z 2013 r., nr 269, poz. 1 ze zm.; dalej: UKC) "przedstawiciel celny" oznacza każdą osobę ustanowioną przez inną osobę w celu prowadzenia czynności i załatwiania formalności wymaganych przepisami prawa celnego przed organami celnymi. Według art. 5 pkt 15 "zgłaszający" oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane, natomiast według art. 5 pkt 19 "dłużnik" oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny. Każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego (art. 18 ust. 1 UKC).

Przedstawicielstwo może być bezpośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Podczas kontaktu z organami celnymi przedstawiciel celny zgłasza fakt wykonywania czynności na rzecz osoby reprezentowanej i określa, czy jest to przedstawicielstwo pośrednie czy bezpośrednie. Przedstawiciel celny zawsze działa "na rzecz innej osoby" dokonując czynności faktycznych w zastępstwie innej osoby wywołujące skutki prawne bezpośrednio dla tej osoby.

Stosownie zaś do treści art. 33a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy) w przypadku, gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem - o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 UKC, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia, a w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy - podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Zgodnie z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany do przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Ust. 7 ww. stanowi natomiast, że w przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami.

Istotny z punktu widzenia przedstawiciela importera jest natomiast art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 UKC, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, który działa na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia, którym zostały objęte towary, lub dokonywane jest przez przedstawiciela pośredniego, o którym mowa w ust. 5, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu.

3.4. Z powołanego przepisu art. 33a ustawy o VAT wynika, że procedura rozliczenia VAT z tytułu importu towarów jest odstępstwem od zasady, zgodnie z którą VAT należny rozlicza się w zgłoszeniu celnym. Podatnik musi zatem faktycznie uiścić ten podatek przy dokonywaniu formalności celnych związanych z dopuszczeniem towaru do obrotu. W przypadku natomiast zastosowania art. 33a ust. 1 ustawy o VAT, podatek od importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej, wykazując w niej zarówno podatek należny (art. 33a ust. 1 ustawy o VAT) jak i podatek naliczony (art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT). Skorzystanie jednak z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku uzależnione jest od spełnienia łącznie kilku warunków określonych w art. 33a ust. 1 – 6 ustawy o VAT.

Takie ukształtowanie przepisów krajowych mieści się w granicach swobody państwa członkowskiego do określenia szczegółowych zasad dotyczących płatności z tytułu importu towarów, o czym wprost mowa w zdaniu pierwszym ust. 1 art. 211 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: dyrektywa 112). W wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. C-79/12 w sprawie S.C. Mora IPR SRL, EU:C:2013:98, TSUE wyraźnie podkreślił, że z art. 211 dyrektywy 112 wynika prawo państw członkowskich do wprowadzenia odroczonej płatności VAT z tytułu importu i przyznania tej metody płatności nie wszystkim podatnikom, ale niektórym [ich] kategoriom (pkt 25). TSUE nie miał wątpliwości, że wykładni art. 211 dyrektywy 112 należy dokonywać w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie stosowaniu uregulowań państwa członkowskiego, takich jak te w sprawie głównej, uzależniających odroczoną płatność VAT z tytułu importu towarów od uzyskania zaświadczenia nieprzewidzianego w dyrektywie, o ile warunki uzyskania takiego zaświadczenia są zgodne z zasadą neutralności podatkowej, co podlega weryfikacji sądu krajowego.

W odniesieniu do zasady neutralności podatkowej VAT, stanowiącej dokonany przez prawodawcę Unii w dziedzinie VAT przykład ogólnej zasady równego traktowania (wyrok TSUE z dnia 26 października 2017 r., BB construct, C 534/16, EU:C:2017:820, pkt 29) stwierdzono, że środki, jakie państwa członkowskie mogą przyjąć w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom, nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r., Rusedespred, C-138/12, EU:C:2013:233, pkt 28, 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 291/23 stwierdził, że procedura przewidziana w art. 33a ustawy o VAT ma na celu przesunięcie rozliczenia podatku należnego w innym czasie niż zgłoszenie celne, tj. w deklaracji podatkowej. Warunki jakie musi spełnić podatnik, określone w tej regulacji co do zasady nie stanowią naruszenia zasady neutralności podatkowej. Ustawodawca zakreślił podatnikowi czteromiesięczny termin, na przedstawienie naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej (art. 33a ust. 6 ustawy o VAT), co nie stanowi wymogu trudnego do spełnienia, bowiem zależy od samego podatnika.

3.5. Zgodnie natomiast z zasadą proporcjonalności (zwanej także zakazem nadmiernej ingerencji), wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), państwa członkowskie muszą stosować środki, które - umożliwiając efektywne osiągnięcie realizowanego przez prawo wewnętrzne celu - jednocześnie w jak najmniejszym stopniu godzą w cele i zasady ustanowione w odpowiednich przepisach Unii (wyrok TSUE z dnia 19 grudnia 2013 r., BDV Hungary Trading, C 563/12, EU:C:2013:854, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). Zasada ta jest wywodzona także, a może przede wszystkim, z art. 31 ust. 3 Konstytucji, który znajduje zastosowanie na gruncie stanowienia i stosowania norm prawa podatkowego oraz w związku z art. 84 i art. 217 i w związku z art. 2 i art. 31 ust. 1 Konstytucji.

3.6. Istotne jest jednak to, że przy ocenie czy doszło do naruszenia zasady neutralności lub/i proporcjonalności czy nie, należy brać pod uwagę okoliczności faktyczne danej sprawy - a w odniesieniu do niniejszej sprawy - także okoliczność zastosowania ww. procedury, a w szczególności art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, do konkretnej sytuacji nie podatnika, a jego przedstawiciela (pośredniego) w imporcie. Inna jest bowiem sytuacja podatnika, do którego jest skierowany przepis art. 33a ust. 1 ustawy o VAT i do którego należy wybór co do sposobu rozliczenia podatku VAT z tytułu importu towaru, a inna - przedstawiciela importera, który jedynie ponosi odpowiedzialność za niedotrzymanie ww. warunków przez podatnika.

3.7. W związku z tym należy przypomnieć, że w okolicznościach niniejszej sprawy Podatnik za pośrednictwem przedstawiciela bezpośredniego zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej towary przywiezione z Chińskiej Republiki Ludowej, a następnie złożył zgłoszenie celne uzupełniające, informując o rozliczeniu podatku od towarów i usług z tytułu importu na podstawie art. 33a ustawy o VAT. Deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT- 7 za wrzesień 2018 r. została złożona dnia 25 października 2018 r. (Urzędowe Poświadczenie Odbioru dokumentu elektronicznego z dnia 25 października 2018 r.), a więc z zachowaniem terminu na jej złożenie, ale potwierdzenie rozliczenia podatku VAT z tego tytułu zostało przedstawione NUCS dopiero w dniu 8 października 2019r., a więc niewątpliwie po upływie 4 miesięcznego terminu z art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, który przypadał na 31 grudnia 2019 r. W konsekwencji NUCS decyzją z dnia 28 grudnia 2020 r. uznał podatek od towarów i usług z tytułu importu zadeklarowany w ww. zgłoszeniu celnym uzupełniającym, za należny. Decyzja ta została doręczona zarówno Podatnikowi jaki i Skarżącej jako przedstawicielowi bezpośredniemu, podmiotowi odpowiedzialnemu solidarnie na mocy art. 33a ust. 8 ustawy o VAT.

W toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie Skarżąca podnosiła, że w zaistniałym stanie faktycznym podatek z tytułu importu został zapłacony podwójnie: raz w związku z wykazaniem importu w deklaracji VAT – 7 i drugi raz na podstawie decyzji z dnia 28 grudnia 2020 r., z tym, że w tym drugim przypadku podatek został zapłacony przez Skarżącą w związku z treścią art. 33a ust. 8 ustawy o VAT.

Zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do tej argumentacji Strony wskazywały, że z brzmienia art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, wynika, że w sytuacji gdy podatnik nie wywiąże się z ciążącego na nim obowiązku, za spełnienie obowiązku odpowiada solidarnie z podatnikiem również jego przedstawiciel celny. Organy nie negowały faktu podwójnego zapłacenia podatku z tytułu należnego podatku, gdyż uważały, że ta okoliczność - w świetle art. 33a ust. 8 ustawy o VAT oraz pozostającej poza sporem okoliczności nie spełnienia przez Podatnika warunku, o którym mowa w art. art. 33a ust. 6 ustawy o VAT - nie ma znaczenia.

3.8. Powyższe oznacza, że organy podatkowe, a za nimi także Sąd wojewódzki, oparły się na wykładni literalnej art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest niewystarczające i prowadzi do niewłaściwych wniosków. W okolicznościach niniejszej sprawy, zważywszy na sytuację faktyczną i prawną przedstawiciela importera (Skarżącej) zaistniała potrzeba uwzględnienia przy interpretacji ww. przepisu prawa zasady neutralności i proporcjonalności.

Jeśli – jak podnosi Skarżąca – w niniejszej sprawie doszło do rozliczenia (zapłaty) podatku przez Podatnika w deklaracji VAT-7, to rozważenia wymaga obciążanie odpowiedzialnością solidarną przedstawiciela pośredniego. W takiej bowiem sytuacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dochodzi do naruszenia zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT.

Rozważając podniesioną w skardze kasacyjnej kwestię należy zauważyć, że odpowiedzialność przedstawiciela importera przewidziana w art. 33a ust. 8 ustawy o VAT nie przewiduje żadnych przesłanek ekskulpacyjnych, w przeciwieństwie np. do regulacji zawartej w art. 116 Ordynacji podatkowej, także przewidującej odpowiedzialność osoby trzeciej wraz z podatnikiem za zobowiązania podatkowe. A zatem omawiana regulacja dotyczy każdego przypadku, w którym podatnik nie dopełnił warunków zastosowania procedury uproszczonej dopuszczenia towaru do obrotu związanej w wydłużeniem terminu na uregulowanie zobowiązania podatkowego, w odniesieniu do podmiotu trzeciego – jakim w tym przypadku jest przedstawiciel importera (podatnika). Zgodnie z brzmieniem art. 33a ust. 8 ustawy o VAT (mającego zastosowanie w niniejszej sprawie) takie same konsekwencje po stronie przedstawiciela importera, polegające na objęciu tego podmiotu solidarną odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe podatnika, powstają w sytuacji gdy podatek importowy nie został w ogóle zapłacony przez podatnika i w sytuacji, gdy został zapłacony lub zapłacony z opóźnieniem. Należy nadmienić, że oczywistym jest, że organy podatkowe dysponują odpowiednimi instrumentami prawnymi umożliwiającymi egzekucję ujawnionego w deklaracji podatkowej zobowiązania podatnika. A zatem stosowanie omawianego przepisu prawa jedynie w oparciu o wykładnię literalną prowadzi do jego zastosowania w sposób automatyczny i nie uwzględniający okoliczności danej sprawy, co niewątpliwie miało miejsce w sprawie niniejszej. W konsekwencji tego może dojść do sytuacji – jak w niniejszej sprawie – podwójnego zapłacenia podatku należnego, przy czym przedstawiciel importera płaci cudzy podatek, który w żaden sposób nie może być uwzględniony w jego (pośrednika) rozliczeniu podatkowym.

W związku z tym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, to zasada proporcjonalności może i powinna być punktem odniesienia do zajęcia stanowiska w sprawie niniejszej. Analizowana regulacja będzie spełniała standardy wynikające z zasady proporcjonalności tylko wtedy, gdy ingerencja w dobra majątkowe przedstawiciela importera podatnika będzie adekwatna do okoliczności sprawy, tj. nie będzie prowadziła do sytuacji podwójnego zapłacenia podatku VAT z tytułu tej samej czynności (tutaj importu towaru) oraz nie będzie naruszała zasady neutralności podatku VAT, gdyż podmiot uiszczający cudzy dług podatkowy nie ma możliwości jego odliczenia.

Podsumowując, zastosowanie art. 33a ust. 8 ustawy o VAT (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) w konkretnej sprawie wymaga każdorazowo skonfrontowania tej regulacji prawnej z zasadą proporcjonalności, czego organy podatkowe błędnie nie uczyniły, a zaaprobował Sąd pierwszej instancji, opowiadając się za regułą automatyzmu stosowania tego przepisu prawa, która jakkolwiek wynika z literalnej wykładni art. 33a ust. 8 ustawy o VAT, to jednak jest niezgodna z prawem unijnym.

3.9. Powyższe oznacza, że stanowisko przedstawione w skardze kasacyjnej zyskało aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w konsekwencji powyższego uzasadniało - na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego.

O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Organ w ponownie prowadzonym postępowaniu uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Danuta Oleś

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA