Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Artur Kot, , po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 372/23 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.285.2023.2.ZK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 372/23 uchylający w zaskarżonej części interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z 28 lipca 2023 r. wydaną w sprawie E. sp. z o.o. w Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ w skardze kasacyjnej zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r., poz. 329 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia poza granicami przedmiotowej sprawy zakreślonymi treścią interpretacji oraz zarzutami podniesionymi przez skarżącą w skardze, którymi to Sąd

był związany, w związku z uchyleniem interpretacji w zaskarżonej części, określonej jako odpowiedź organu na pytanie oznaczone we wniosku nr 3, pomimo że spór dotyczył tylko jednego z problemów przedstawionych w zapytaniu oznaczonym we wniosku o wydanie interpretacji tym numerem, a więc części stanowiska organu co do rozstrzygnięcia w zakresie tego zapytania; co w istocie spowodowało że Sąd pierwszej instancji wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną interpretację także w części, w której uznał ją za zgodną z prawem;

2) naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 18d ust. 2 pkt 1, w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.), w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że należności wypłacane pracownikom tytułem wynagrodzeń za czas urlopu i choroby stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18 d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że wynagrodzenia za czas nieobecności pracownika nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych i podlegać odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, gdyż pracownicy nie realizują w czasie, za który otrzymują te wynagrodzenia, prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania.

Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Odnosząc się do zarzutu procesowego sformułowanego w skardze kasacyjnej stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji wbrew stanowisku organu prawidłowo uchylił interpretację "w zaskarżonej części". W sentencji wyroku, wbrew argumentacji prezentowanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie odnosi się do punktu trzeciego interpretacji indywidualnej. Zakres zaskarżenia interpretacji skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku może budzić jednak wątpliwości. W związku z tym dla jego ustalenia konieczne jest przeanalizowanie treści zarzutów skargi, oświadczenia strony złożonego na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji, uzasadnienia zaskarżonego wyroku i treści obowiązujących przepisów odnoszących się do tego zagadnienia.

Jak wynika z protokołu rozprawy, pełnomocnik skarżącej spółki wskazał, że skarżąca zaskarża interpretację indywidualną w części, to jest w zakresie odpowiedzi organu na pytanie oznaczone nr 3. Jednak Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wyraźnie stwierdził, że "Spór w sprawie dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych całego wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przez Spółkę w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za okres choroby i urlopu". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżąca zarzuciła naruszenie "art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a w zw. z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że koszty w zakresie wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu, wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności (np. urlop wypoczynkowy, choroba) - nie mogą stanowić kosztów działalności badawczo - rozwojowej, bowiem nie dotyczą czasu pracy faktycznie poświęconego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy zgodnie z ww. przepisem wszystkie należności ze stosunku prący oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, stanowią koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, a wobec tego brak jest podstaw do wyłączania z kosztów kwalifikowanych pewnych kategorii należności ze stosunku pracy, jak to uczynił organ.".

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Powyższe oznacza, że Sąd pierwszej instancji nie mógł orzekać poza jej zakresem wyznaczonym przez skarżącą we wniesionej skardze. Co prawda na rozprawie pełnomocnik strony oświadczył ogólnie, że skarży interpretację w zakresie odpowiedzi organu na pytanie 3 jednak zarzuty skargi odnoszą się tylko do części odpowiedzi na to pytanie. Nie sformułował bowiem zarzutu obejmującego swoim zakresem kosztów przeznaczonych na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Organ wyprowadził w skardze kasacyjnej błędny wniosek, że skoro w pkt 1 sentencji skarżonego wyroku Sąd uchylił interpretację w zaskarżonej części, to oznacza, że uchylił interpretację w zakresie odpowiedzi organu na wszystkie zagadnienia zamieszczone w pytaniu oznaczonym numerem 3. Jak słusznie zauważył sam organ, Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku uznał, że poza zakresem skargi pozostała kwestia możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych składek na fundusz pracy oraz fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych. Na tej podstawie wyprowadza jednak wadliwy wniosek, że w odniesieniu do tych należności organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyroku nie ma odniesienia do kwestii kosztów zapłaconych na w/w fundusze. Sąd nie mógł się bowiem do tej kwestii się odnieść, gdyż naruszyłby art. 57a p.p.s.a.

Przyjąć zatem należy, że "zaskarżona część" obejmowała rozstrzygnięcie objęte zarzutem skargi, czyli kwestię wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności (np. urlop wypoczynkowy, choroba). Taki wniosek, choć nie został wprost wyartykułowany w zaskarżonym wyroku, wynika z powyżej zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny argumentacji.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że problem zaistniały w sprawie był już przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym jednolicie przyjmuje się, że wykładnia art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że należności wypłacane pracownikom z tytułu świadczeń urlopowych i chorobowych - co do zasady - należy zaliczyć do kosztów kwalifikowanych (pierwsza część omawianego przepisu). Taki pogląd został wyrażony m.in. w wyrokach NSA z dnia: 8 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1537/20; 19 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2921/19; 11 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1247/21; 5 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 1038/19; 28 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 876/23; z 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1921/23).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela argumentację przedstawioną w powyższych wyrokach i odwołując się do niej stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 80 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.) dalej: k.p., wynagrodzenie (wymienione expressis verbis w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przysługuje pracownikowi za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Przepisami normującymi przyznanie pracownikowi należności za czas niewykonywania pracy są m.in.:

- art. 92 k.p. dotyczący obowiązku wypłaty wynagrodzenia za czas choroby, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim;

- art. 172 k.p. przyznający pracownikowi wynagrodzenie za czas urlopu w takiej samej wysokości, jak wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.

Tym samym, wynagrodzenia za czas urlopu lub choroby stanowią należności z tytułu stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Pojęcie "należności", użyte w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., jest pojęciem szerszym od pojęcia "przychodów" i nie można tych pojęć ze sobą utożsamiać. Przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika, w rozumieniu u.p.d.o.f., a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. należnością z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

W ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określono pojęcia "czas pracy" czy "ogólny czas pracy", dlatego w ramach wykładni systemowej zewnętrznej należy odwołać się do przepisów k.p. Czas pracy zdefiniowany został w przepisach art. 128 § 1 k.p. i określa, że czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub innym miejscu wyznaczonym przez pracodawcę do wykonywania pracy. Wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną, zaś za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Ze względu na brzmienie przepisów art. 92 k.p. i art. 172 k.p. oczywiste jest, że pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia za czas choroby i urlopu. Zarówno czas urlopu jak i czas zwolnienia z powodu choroby nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane, czy to z wypłatą wynagrodzenia, czy odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia. Prawidłowo więc sąd pierwszej instancji ocenił, że nie ma podstaw prawnych do wyłączenia przychodów otrzymanych przez pracownika w ramach działalności badawczo-rozwojowej, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Skoro bowiem pracownik wykonuje w całości lub części prace związane z działalnością badawczo-rozwojową, to wszystkie przychody podatnika związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu urlopu lub choroby, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1230 ze zm.); dalej: "u.s.u.s.", stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Nadto faktyczny czas pracy pracownika ma znaczenie dopiero przy obliczaniu proporcji czasu przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji odwołał się w zaskarżonym wyroku do pojęcia czasu pracy określonego w art. 128 § 1 k.p. Pojęcie to odpowiada pojęciu ogólnemu czasu pracy, użytego w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym przypadku nieobecność z powodu choroby czy urlopu pracownika lub sprawowania opieki nad dzieckiem ma znaczenie dla wyliczenia tej wartości dla potrzeb obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych i proporcji, w jakiej należy uwzględnić należności wypłacone z tytułu stosunku pracy w wyliczeniu kosztów kwalifikowanych. Zarówno okres urlopu, jak i okres zwolnienia z powodu choroby nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy w ramach działalności badawczo-rozwojowej, ale są związane ze stosunkiem pracy i pracownikowi przysługują z tego tytułu od pracodawcy określone w k.p. i u.s.u.s. świadczenia. Tym samym, w ramach należności, które proporcjonalnie należy uwzględnić przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych uwzględnić należy każdą należność pieniężną, wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlopu, czy choroby).

Uwzględniając powyższą argumentację, zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za bezzasadne.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.