V SA/Wa 1332/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-05-24	
Data wpływu	2018-08-09	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Andrzej Kania /przewodniczący/
Bożena Zwolenik
Marek Krawczak /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6309 Inne o symbolu podstawowym 630	
Hasła tematyczne	Inne
Celne prawo	
Sygn. powiązane	II GSK 1075/19	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 1302; art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit. c); Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Marek Krawczak (spr.), Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2019 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej: 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 1117 zł (tysiąc sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] listopada 2017 r. w miejscowości U. (powiat s.) na drodze krajowej nr 2, funkcjonariusze Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili kontrolę ciągnika Scania nr rej. [...] oraz dołączonej do niego naczepy nr rej. [...].

W trakcie kontroli ustalono, że przewoźnikiem towaru była firma K. Sp. z o.o. ul. S., [...] B.-Ż. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona"). Podmiotem wysyłającym była firma S. Sp.z o.o., ul. A. [...] P., natomiast podmiotem odbierającym była firma A. Sp. z o.o., ul. S., [...] B..

Kontroli poddane zostały dokumenty towarzyszące przewozowi towaru m.in.: wypis z licencji nr [...] oraz dowód wydania nr [...].

W trakcie kontroli ustalono, że pojazdem przewożono 31 m3 oleju napędowego z poz. 2710 CN, a więc towaru objętego systemem monitorowania. Poddano weryfikacji dane wprowadzone do rejestru SENT dotyczące zgłoszenia [...].

W wyniku analizy danych stwierdzono, że przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia o dane dotyczące numeru zezwolenia drogowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2017r. poz. 2200 z poźn. zm.).

Po uzupełnieniu przez przewoźnika brakujących danych w systemie SENT, zezwolono kierowcy na kontynuowanie jazdy.

Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r. który został podpisany przez kierującego, bez zgłoszenia uwag.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej.

Pismem z dnia 19 grudnia 2017 r. organ I instancji wezwał Stronę o dostarczenie w wyznaczonym przez organ terminie informacji i dokumentów wymienionych w piśmie Urzędu (m.in. dokumentów potwierdzających kondycję finansową firmy), niezbędnych do oceny spełnienia przesłanek warunkujących odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 ze zm., dalej: "ustawa SENT").

W odpowiedzi Strona nadesłała pismo z dnia 4 stycznia 2018 r. w którym wyjaśniła m.in., że nieuzupełnienie zgłoszenia SENT w zakresie numeru licencji przewoźnika wynikało z omyłki. Wszystkie zgłoszenia SENT wypełniane są z należytą starannością oraz wysokim profesjonalizmem. Strona podniosła, że system nie przepuszcza zgłoszenia w przypadku, jeśli jakieś pole nie zostanie w nim wypełnione. Jednak w przypadku pola dotyczącego numeru koncesji przewoźnika, zachodzi możliwość akceptacji "wadliwie" wypełnionego zgłoszenia, co w tym wypadku miało omyłkowo miejsce. Dodatkowo Strona podniosła, że każdy kierowca posiada w ciężarówce wypis z licencji, możliwy do okazania na wypadek ewentualnej kontroli.

Strona wyjaśniła, że w związku z obowiązkiem wynikającym z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów firma korzystała ze szkoleń, którymi objęci byli jej pracownicy. Ponadto w ramach prowadzonej działalności Spółka przeprowadza wewnętrzne postępowania kontrolne w zakresie prawidłowości wypełniania obowiązków z ustawy SENT. Strona podkreśliła, że zaistniałe zdarzenie stanowi jednostkowy przypadek i wynikło z ludzkiej omyłki, która została od razu sprostowana i uzupełniona podczas prowadzonej kontroli.

Strona wniosła o odstąpienie od wymierzenia kary. Do pisma załączono dokumentację transportową dotyczącą przedmiotowego zgłoszenia SENT oraz wydruk zgłoszenia, przykładową dokumentację z kontroli wewnętrznej zgłoszeń SENT i płytę CD przedstawiającą wizualny zapis z przeprowadzonego szkolenia oraz agendę szkolenia. Do pisma Strona nie załączyła żadnych dokumentów potwierdzających jej sytuację finansową.

Decyzją nr [...] dnia [...] marca 2018 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o SENT nałożył na Stronę karę pieniężną w wysokości 5 000 zł za naruszenie polegające na nieuzupełnieniu przez przewoźnika zgłoszenia [...] w zakresie numeru licencji przewoźnika.

Pismem z dnia 26 marca 2018 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc ojej uchylenie i umorzenie postępowania.

Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia żądania zawartego w odwołaniu i przekazał je wraz aktami sprawy na podstawie art. 227 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

W dniu 7 maja 2018 r. Skarżąca złożyła pismo, w którym podniosła m.in., że organ I instancji przyjął niezasadnie, że ustawa o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów jest ustawa podatkową. Uchwalenie tej ustawy zostało podyktowane wprowadzeniem dodatkowej ochrony finansów Państwa, przede wszystkim należnych z tytułu podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, niemniej jednak na kary przewidziane w przepisach pakietu przewozowego nie można patrzeć przez pryzmat powszechnie obowiązujących podatków, z kolei na przypadki odstąpienia od kary jako realną utratę należności publicznoprawnych pobieranych co do zasady przez organy podatkowe. Pełnomocnik powołał się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt 1 SA/G1 1326/17, w którym Sąd zaważył, że "ustawa o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów nie jest ustawą podatkową".

W ww. piśmie wyjaśniono, że w niniejszym przypadku mowa jest o oczywistej omyłce Spółki, która podjęła szereg działań (należyta staranność), w tym poprzez uczestnictwo pracowników Spółki w szkoleniach dotyczących obowiązków wynikających z pakietu przewozowego, służących właściwemu przygotowaniu się do nowych zadań wynikających z uchwalonych w 2017 r. przepisów. Podniesiono również, że kopia licencji przewoźnika została przedłożona funkcjonariuszom w czasie kontroli. Ponadto informacja o numerze licencji jest jawna i ogólnodostępna za sprawą rejestru udostępnionego przez Główny Inspektorat Transportu Drogowego na stronach internetowych.

W ocenie Strony informacja o numerze licencji, z punktu widzenia celów jakie ustawodawca postawił sobie uchwalając ustawę SENT, nie ma tak doniosłego znaczenia jak informacje o wyrobach wrażliwych, stronach transakcji czy też miejscach oraz terminach rozpoczęcia oraz zakończenia przesyłki.

W związku z powyższym, nałożenie kary za ww. brak na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT byłoby nie tylko nieproporcjonalnie dotkliwe, ale też niezasadne i krzywdzące dla przewoźnika oraz dokonane z pominięciem interesu publicznego przejawiającego się w zaufaniu do organów publicznych. Odstąpienie od nałożenia kary nie będzie również stanowiło pomocy publicznej, o której mowa w art, 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Eurpejskiej.

Decyzją z dnia [...] marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie nr [...] z dnia [...] marca 2018r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie przewoźnik nie uzupełnił zgłoszenia [...] o dane dotyczące numeru zezwolenia drogowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Strona nie kwestionuje tego faktu, czyli jest to bezsporne. Powyższe stanowi naruszenie przez przewoźnika przepisów art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT i zgodnie z art. 22 ust. 2 jest zagrożone karą pieniężną w wysokości 5 000 zł.

Organ II instancji stwierdził, iż ustawa SENT nie przewiduje możliwości różnicowania odpowiedzialności przewoźników w zależności od przyczyny niedopełnienia obowiązków wynikających z ustawy SENT czy stopnia zawinienia. Ustawodawca w art. 5 ust. 4 obligatoryjnie określił dane, które przewoźnik jest zobowiązany wskazać w zgłoszeniu SENT przed rozpoczęciem przewozu towarów, są to m.in. numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Brak uzupełnienia przez przewoźnika którejkolwiek z danych wskazanych w tym przepisie zagrożone jest karą pieniężną w wysokości 5 000 zł na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT W przypadku ujawnienia ww. nieprawidłowości kara pieniężna nakładana jest obligatoryjnie przez organ, niezależnie od tego czy wpisanie nieprawidłowych danych było celowym działaniem podmiotu, czy też było spowodowane pomyłką. Ustawa nie przewiduje bowiem możliwości odstąpienia od nałożenia kary z powodu braku winy podmiotu przy wpisaniu w zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Tak więc argument, iż niedopełnienie przez Stronę obowiązków z ustawy SENT było zwykłą omyłką nie ma wpływu na nałożenie na Stronę kary pieniężnej. Ustawodawca nie pozostawił również ww. kwestii do uznania organu orzekającego. Powyższego nie zmienia fakt, że w momencie kontroli kierowca okazał kontrolującym wypis z licencji, ani fakt, że dane dotyczące licencji dostępne są na stronie internetowej, gdyż ustawa SENT wprowadza wymóg wpisania numeru takiego dokumentu do zgłoszenia, a to, co jest bezsporne, zostało dokonane dopiero w trakcie kontroli. Ustawa SENT w obowiązującym kształcie nie uzależnia również nakładania kar pieniężnych od tego czy doszło do uszczupleń w podatkach czy też nie.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z uwagi na fakt, iż Strona nie załączyła żadnych dokumentów potwierdzających jej sytuację finansową, organy nie miały możliwości dokonania oceny sytuacji ekonomicznej Strony, co jest niezbędne dla zbadania przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT.

W opinii organu II instancji, odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej zawsze leży w interesie Strony prowadząc do zmniejszenia jej obciążeń finansowych, bądź do spożytkowania środków z nałożonej kary na inne cele np. zakup środków transportowych, zwiększenie zatrudnienia, czy rozwój firmy. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu przewoźnika". Ustawodawca określił ten interes jako ważny, co podkreśla jego nadzwyczajność. Subiektywne przeświadczenie Strony, że taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu pomocy nie jest wystarczające do uznania przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" za spełnioną.

Kara pieniężna stanowi represję za niewykonanie przez przewoźnika obowiązku wynikającego z ustawy SENT, co wiąże się z dotkliwością i uciążliwością, aby w przyszłości zapobiec powstaniu tego rodzaju nieprawidłowości. Jednym z podstawowych obowiązków każdego obywatela jest przestrzeganie norm prawnych, a konsekwencją ich nieprzestrzegania jest nałożenie kary pieniężnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podkreślił, iż kara pieniężna wiąże się z wypełnieniem nałożonych przez ustawodawcę wymogów, ważnych z punktu widzenia właściwego funkcjonowania życia społecznego, a jej uiszczenie ma spełniać funkcję represyjno-prewencyjną.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów tj.:

- art. 120 O.p. poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa z pominięciem wykładni celowościowej, stosownie do której nałożenie kary powinno być związane z brakiem dokonania zgłoszenia lub takimi brakami zgłoszenia, które mają potencjalnie lub realnie wpływ na wysokość wpływów z tytułu podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, kiedy źródłem nałożenia kary w niniejszej sprawie jest brak ujęcia w spornym zgłoszeniu SENT numeru licencji przewoźnika, która (licencja) nie tylko została okazana podczas kontroli spornego przemieszczenia paliwa w dniu [...] listopada 2017 r. przez osobę kierującą pojazdem, ale również informacja o numerze licencji w momencie, gdy Spółka podała dane przewoźnika, była weryfikowalna na podstawie danych powszechnie dostępnych w internecie, tj. w bazie opublikowanej przez Główny Inspektorat Transportu Drogowego;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjęcie stanowiska, że karany powinien być każdy przypadek braków w zgłoszeniu SENT w oderwaniu od celu wskazanej regulacji prawnej, którym jest faktyczne zwalczanie nieprawidłowości w obrocie wyrobami wrażliwymi, w tym przede wszystkim fikcyjnych transakcji;

- art. 122 O.p. poprzez ukaranie przypadku, który w żaden sposób nie wpływał na niższe wpływy budżetowe, czemu służy nowa ustawa, potocznie zwana pakietem przewozowym, gdy w postępowaniu dowiedziono, że sporna licencja nie tylko została okazana przez kierowcę w dniu kontroli przesyłki, ale również dana o numerze licencji, kiedy Spółka prawidłowo podała swoje dane jako przewoźnik w zgłoszeniu SENT jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, była od razu weryfikowalna w oparciu o takie źródło jak internet;

- art. 187 § 3 O.p. w związku z pominięciem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktu, na który powoływała się strona, tj. okoliczności, że sporna informacja o numerze licencji, która omyłkowo nie została wpisana do zgłoszenia SENT, jest dostępna dla każdego obywatela w publicznej bazie prowadzonej przez Główny Inspektorat Transportu Drogowego, co w przypadku funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, uprawnionych do kontroli dokumentów na podstawie art. 89 ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (Dz.U. z 2017r. poz. 2200 z późn. zm.), jest jeszcze bardziej oczywistą sprawą, na co dzień weryfikowaną przez nich w ramach wykonywania licznych obowiązków służbowych (organy Krajowej Administracji Skarbowej mogą nawet dysponować lepszymi narzędziami analitycznymi);

- art. 22 ust. 2 ustawy o SENT w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, dopuszczając do złamania konstytucyjnej zasady proporcjonalności poprzez przyjęcie, że brak podania przez Spółkę w zgłoszeniu SENT numeru licencji/zezwolenia, kwalifikuje się automatycznie do wymierzenia kary Spółce, w sytuacji gdy Spółka dopełniła wszelkich obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów i dała z odpowiednim wyprzedzeniem możliwość kontroli przesyłki wrażliwych wyrobów, podczas której nie stwierdzono żadnych uchybień, które narażałyby Skarb Państwa na uszczerbek we wpływach do Budżetu Państwa, a przecież celem tej ustawy nie było karanie za wszelkie uchybienia w zgłoszeniu SENT, a tylko za działania naruszające interesy budżetowe Państwa, ponadto dane o numerze licencji Spółki zostały nie tylko przekazane podczas kontroli przesyłki, ale również były publicznie dostępne na stronie internetowej Głównego Inspektora Transportu Drogowego;

- art. 22 ust. 3 ustawy o SENT poprzez uznanie, że Spółka nie wykazała okoliczności uzasadniających uwzględnienie jej żądania, podczas gdy w piśmie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2018r. Spółka przywołała interes publiczny, przejawiający się w zaufaniu do organów publicznych, jako podstawę uzasadniającą odstąpienie od wymierzenia kary w niniejszym przypadku, bo jak mogą budzić zaufanie działania administracji, która karze za przypadek nieujęcia w zgłoszeniu SENT danych, które nie tylko nie rzutują w żaden sposób na wadliwą ocenę złożonego zgłoszenia SENT zgodnie z wymogami prawa, ale również są danymi powszechnie dostępnymi nie tylko dla obywateli, ale również, a nawet tym bardziej, dla organów Krajowej Administracji Skarbowej dysponujących rozbudowanymi narzędziami analitycznymi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Za chybione uznał również zarzuty sformułowane w skardze.

W piśmie procesowym z 14 stycznia 2019 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty skargi. Podniosła również, iż obecnie kara za brak podania licencji/zezwolenia przez przewoźnika w zgłoszeniu SENT kształtuje się na poziomie 10.000 zł.

Spółka podkreśliła, iż abstrahując tutaj od powszechnego dostępu do tej danej, jej neutralności budżetowej oraz niewielkiej wartości analitycznej, gdy przewoźnika można ustalić już po numerze NIP, warto wskazać, że przedmiotowej kary właściwe organy Krajowej Administracji Skarbowej nigdy nie mogłyby zastosować wobec podmiotów przewożących wyroby wrażliwe bez właściwych uprawnień. Więcej, takie podmioty, działające bez licencji przewoźnika byłyby narażone jedynie na karę z ustawy o transporcie drogowym za prowadzenie działalności gospodarczej bez wymaganego zezwolenia/licencji, która wynosi 8.000 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a także postępowania poprzedzającego jej wydanie, działając przy tym z urzędu na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), Sąd dopatrzył się wystąpienia przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji, przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a.

Zarzuty skargi Sąd uznał za trafne, w tym dotyczące naruszenia przez organy administracji orzekające w sprawie art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o SENT oraz art. 121 i art. 122 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mianowice na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 lit.b cytowanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) obowiązującemu systemowi monitorowania drogowego podlega przewóz towarów objętych wymienionymi pozycjami CN: 2207 nieoznaczonych znakami akcyzy, 2707, 2710, 2905, 2917, 3403, 3811, 3814 zawierających alkohol etylowy, 3820 zawierających alkohol etylowy, 3824 oraz 3826, jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tymi pozycjami przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów; pod pozycją 2710 zaklasyfikowano olej napędowy.

W ustawie przyjęto (art. 4 ust. 1-4), że środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń. Jest on prowadzony w systemie teleinformatycznym i gromadzi dane zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach oraz dotyczące przeprowadzonych kontroli.

Obowiązki poszczególnych podmiotów związanych z przewozem towarów określa art. 5 ustawy SENT. W zakresie przewoźników istotny jest ust. 4 tego artykułu, mówiący (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.), iż przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o szereg elementów wymienionych w tym przepisie, takich jak dane przewoźnika, jego numer NIP, numer rejestracyjny pojazdu, datę rozpoczęcia i zakończenia przewozu, a także (pkt 6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane.

Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego. Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.), w sytuacji gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5.000 zł.

Art. 26 ust. 1 tej ustawy przewiduje wydanie decyzji w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Zgodnie zaś z art. 26 ust. 5 cytowanej ustawy, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W realiach niniejszej sprawy jest poza sporem, że Skarżąca, będąca przewoźnikiem towaru podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT – oleju napędowego (CN 2710), przewożonego samochodem ciężarowym o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony - przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełniła zgłoszenia o numerze referencyjnym [...] o dane wymienione w art. 5 ust. 4 pkt 6, tj. nie wpisała numeru licencji/zezwolenia. Brak ten strona uzupełniła w trakcie kontroli drogowej w dniu [...] listopada 2017 r., podczas której kierujący okazał wypis z licencji nr [...] i uzupełnił zgłoszenie, podając numer licencji. Znalazło to odzwierciedlenie w protokole z kontroli.

Stan faktyczny sprawy, ustalony w oparciu o zebrany materiał dowodowy, uzasadnia stanowisko organów o naruszeniu przez Skarżącą obowiązku uzupełniania zgłoszenia o obowiązkowe dane - numer licencji, przed rozpoczęciem przewozu oleju napędowego, który to brak został objęty sankcją w postaci kary pieniężnej w kwocie 5.000 zł (art. 22 ust. 2 ustawy SENT). Należy przyznać rację organowi, że kara ta została ustalona w sposób sztywny i ustawodawca nie przewidział możliwości jej miarkowania.

Jednak dla rozstrzyganej sprawy ma znaczenie, że ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia tej kary. Zgodnie bowiem art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo ust. 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów.

W uzasadnieniu projektu argumentowano, że obecnie wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płacą należnych podatków oraz dokonują wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istnieje więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe).

W realiach rozpoznawanej sprawy decyzje organów skarbowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w związku z przepisami art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o SENT oraz w związku z art. 14 ustawy z 30 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039; dalej jako "ustawa zmieniająca"). Uchybienia procesowe miały przy tym związek z błędną (rozszerzającą) wykładnią przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2 ustawy o SENT w zw. z art. 14 ustawy zmieniającej. Organy skarbowe obu instancji błędnie przyjęły bowiem, że istnieją podstawy do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w sytuacji, gdy wszystkie braki formalne zostały usunięte w trakcie kontroli, a z okoliczności sprawy nie wynika, że zachodziła obawa uszczuplenia dochodów budżetowych Skarbu Państwa.

Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie nie przedstawił nadto stosownej argumentacji dotyczącej przesłanek przewidzianych w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. Organ odwoławczy nie zdołał zaś konwalidować tych uchybień, gdyż nie przedstawił właściwej argumentacji uzasadniającej odstąpienie od zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy o SENT.

Jak już wskazano z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przewoźnik dokonał korekty zgłoszenia w celu kontynuowania jazdy. Po dokonaniu korekty zgłoszenia kontrolowany pojazd został zwolniony do dalszej jazdy. Tym samym nie sposób wykluczyć, że przewoźnik uzupełnił zgłoszenie o wszystkie dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy o SENT. To zaś może oznaczać, że brak było podstaw do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej w wysokości 5 000 zł na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o SENT. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że karze pieniężnej podlega przewoźnik, który nie dopełni obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3 ustawy o SENT.

Wykładnia językowa art. 22 ust. 2 ustawy o SENT nie uzasadnia zaś stanowiska Dyrektora, że karze pieniężnej podlega przewoźnik, który przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełni zgłoszenia o dane z art. 5 ust. 4 tej ustawy. Tego rodzaju wykładnię Sąd uznał za niedopuszczalną jako rozszerzającą możliwość nakładania przez organ kary pieniężnej. Z treści art. 22 ust. 2 ustawy o SENT nie wynika bowiem, że uzupełnienia zgłoszenia nie można dokonać w toku kontroli, aby uniknąć ciężaru stosownej kary pieniężnej (5 000 zł). To zaś może oznaczać, że brak było podstaw prawnych do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej (5 000 zł) w związku z brakami formalnymi zgłoszenia, ujawnionymi w trakcie kontroli i skorygowanymi w toku kontroli przez przewoźnika (w całości lub w części). Należy bowiem przyjąć, iż racjonalny ustawodawca, zgodnie z założeniami leżącymi u podstaw uchwalenia ustawy o SENT, zrezygnował z nakładania sankcji na przewoźników, którzy uzupełnili braki formalne zgłoszenia, nawet jeśli owo uzupełnienie zostało dokonane w trakcie kontroli. Z treści art. 22 ust. 2 ustawy o SENT wynika, że nie każde naruszenie przez przewoźnika obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 4, skutkuje sankcjami z art. 22 ust. 2 tej ustawy.

Zdaniem Sądu, jeżeli przewoźnik uzupełnił zgłoszenie w toku kontroli o dane przewidziane w art. 5 ust. 4 pkt 6 i 8 ustawy o SENT, a organ podatkowy nie wykaże, iż ujawnione uchybienie formalne mogło służyć uniknięciu odpowiedzialności związanej z wprowadzaniem do obrotu gospodarczego nielegalnego paliwa, to brak było podstaw prawnych do nałożenia na niego kary pieniężnej w wysokości 5 000 zł w wyniku stosowania rozszerzającej wykładni art. 22 ust. 2 ustawy o SENT. Rozważenia i oceny wymaga zatem okoliczność, czy istotnie wszystkie stwierdzone w toku kontroli uchybienia formalne zgłoszenia zostały podczas tej kontroli usunięte. W drugiej kolejności należy rozważyć, czy stwierdzone uchybienia formalne zgłoszenia mogły skutkować niweczeniem celów ustawy o SENT.

Orzekające w sprawie organy nie znalazły podstaw do skorzystania z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT i odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Uznały bowiem, iż nie wystąpiły w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanki ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Oceny istnienia ważnego interesu przewoźnika dokonały przede wszystkim w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące umarzania zobowiązań podatkowych.

Faktem jest, iż Skarżąca mimo wezwania do wskazania okoliczności uzasadniających ważny interes przewoźnika nie przedstawiła dokumentów potwierdzających istnienie ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego, w tym dokumentów potwierdzających kondycję finansową.

Istnienie tej przesłanki Skarżąca upatruje w tym, że nieuzupełnienie zgłoszenia SENT w zakresie numeru licencji przewoźnika wynikało z omyłki. Strona wskazała w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu administracji, iż wszystkie zgłoszenia SENT wypełniane są z należytą starannością oraz wysokim profesjonalizmem. Strona podkreśliła, że zaistniałe zdarzenie stanowi jednostkowy przypadek, wynikło z ludzkiej omyłki, która została od razu sprostowana i uzupełniona podczas prowadzonej kontroli. Spółka wniosła o odstąpienie od wymierzenia kary.

Spółka w toku postępowania przed organami wykazywała, iż stwierdzone uchybienie było drobne i nie uzasadnia nałożenia kary na legalnie działającego przedsiębiorcę. Narusza bowiem zasadę zaufania przedsiębiorcy do organów administracji publicznej. Zauważyć jednocześnie należy, iż z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT wynika, że spełnienie jednej z przesłanek (ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego) oznacza, że wystąpiła możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

W tych też okolicznościach orzekające w sprawie organy winny w szczególny sposób odnieść się do przesłanki ważnego interesu publicznego, z uwzględnieniem okoliczności niniejszej sprawy. Tymczasem organy dokonały jedynie pobieżnej oceny istnienia przesłanki ważnego interesu przewoźnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie odstąpił od dokonania rzetelnej oceny istnienia przesłanki interesu publicznego.

Organ odwoławczy błędnie uznał, iż ocena sytuacji ekonomicznej Strony, jest niezbędna dla zbadania przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT.

Organy skarbowe orzekające w sprawie winny zatem w szczególny sposób odnieść się do przesłanki ważnego interesu publicznego, z uwzględnieniem okoliczności niniejszej sprawy. Należało zatem rozważyć, czy w interesie publicznym leży karanie legalnie działających podmiotów (przedsiębiorców) za ich formalne (techniczne) uchybienia. Organy skarbowe przyjęły, że w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie o SENT nałożonych na nie obowiązków. Uznały, że odstąpienie od ukarania byłoby sprzeczne z interesem publicznym.

Organ II nie wyjaśnił jednak, czy mając na uwadze cele wprowadzenia do obrotu prawnego ustawy o SENT oraz cele nowelizacji przepisów tej ustawy, mając przy tym na uwadze zasadę proporcjonalności, rzeczywiście istnieje interes publiczny w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte (w całości lub w znacznej części) w toku kontroli. W realiach niniejszej sprawy bezsporne zaś jest, że skarżąca działała legalnie oraz przewoziła towar, co do którego organy nie zgłosiły zastrzeżeń (legalny). Nie naruszyła przepisów art. 5 ust. 4 ustawy o SENT. W toku kontroli usunęła braki zgłoszenia.

W ocenie Sądu, w omawianym zakresie decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT.

Badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczane do konfrontacji z zasadami równości i powszechności opodatkowania. Przyjęcie poglądów organu, reprezentującego stanowisko niemal wyłącznie profiskalne, sprawiłoby, że w zasadzie każde odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów byłoby udzielone w sprzeczności z powołanymi przez organ zasadami i to mimo że zostało przewidziane przez ustawodawcę.

W sytuacji naruszenia wskazanych przepisów postępowania nie jest rolą Sądu zastępowanie organów administracji publicznej przez uzupełnianie braków lub dokonywanie ustaleń rzutujących na sposób załatwienia sprawy. Sąd sprawuje bowiem kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje wyłącznie środki określone w ustawie (art. 3 § 1 p.p.s.a.).

W kontekście prewencji przewidzianych przez ustawodawcę kar dostrzec także należy ich pozycję w systemie kar i kontroli nad działalnością transportową. Porównanie bowiem wysokości kar przewidzianych ustawą z wysokością kar nakładanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym prowadzi do wniosku, że ustawodawca przedkładałby kwestie fiskalne i restrykcyjne nad prewencję i bezpieczeństwo w ruchu drogowym, gdyż kary nakładane na podstawie ustawy są wielokrotnie wyższe. Kłóciłoby się to z pojęciem rozsądnego ustawodawcy i założeniami ustawy, której uzasadnienie jako zasadniczy cel przewiduje walkę z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w sposób nieuczciwy lub przestępczy, skutkujący uniknięciem opodatkowania. Pozostaje także w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności kar.

Sąd zauważa, iż strona skarżąca w piśmie z dnia 4 stycznia 2018 r. zaznaczyła, że system nie przepuszcza zgłoszenia w przypadku, jeśli jakieś pole nie zostanie w nim wypełnione. Jednak w przypadku pola dotyczącego numeru koncesji przewoźnika, zachodzi możliwość akceptacji "wadliwie" wypełnionego zgłoszenia, co w tym wypadku miało omyłkowo miejsce. Dodatkowo Strona podniosła, że każdy kierowca posiada w ciężarówce wypis z licencji, możliwy do okazania na wypadek ewentualnej kontroli.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie ustosunkował się w sposób rzetelny do podniesionej w ww. piśmie Skarżącej argumentacji. Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko organu o braku podstaw do odstąpienia od nałożenia na Skarżącą kary pieniężnej jest co najmniej przedwczesne, jeżeli uwzględni się treść art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie od organów podatkowych oraz art. 122 O.p., w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Wprawdzie organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że przy wykładni interesu publicznego należy respektować wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, lecz na tym poprzestał - nie zastosował ich w sprawie. Nie przeprowadził oceny tej konkretnej sytuacji w świetle podstawowych zasad i wartości demokratycznego państwa prawa i zasady sprawiedliwości społecznej.

A przecież Skarżąca konsekwentnie podnosiła, iż system pozwalał na zamknięcie formularza z informacją o kompletności statusu zgłoszenia, pomimo, że Skarżąca nie uzupełniła obowiązkowego w jej przypadku pola. W takiej sytuacji Skarżąca mogła uznać, że dokonała prawidłowego zgłoszenia, skoro system tak wypełniony formularz przyjął.

Dopiero aktualnie przy polu przeznaczonym do uzupełniania danych o zezwolenie drogowe/zaświadczenie/licencje, znajduje się informacja: "To pole może pozostać nie wypełnione tylko w przypadku, gdy zezwolenie, zaświadczenie lub licencja NIE jest wymagane przepisami ustawy o transporcie drogowym.", która została zamieszczona przy użyciu czerwonego tekstu i wielkich liter, co świadczy o jej istotności (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt II SA/Gl 98/19).

Organy nie przeczyły, że sytuacja zaakceptowania formularza wypełnionego w taki sposób, jak uczyniła to Skarżąca mogła mieć miejsce i że program został dopiero później uzupełniony poprzez umieszczenie uwagi o podanej wyżej treści. Niewpisanie przez przewoźnika w zgłoszeniu numeru zezwolenia, zaświadczenia czy licencji nie powinno wpływać na możliwość zamknięcia zgłoszenia, gdyż jak wynika z zapisów ustawy SENT nie zawsze takie dokumenty będą wymagane.

W ocenie Sądu, przedstawiona powyżej niedoskonałość związana z funkcjonowaniem tego sytemu zasługiwała na uwzględnienie w kontekście możliwości odstąpienia od wymierzenia kary z uwagi na interes publiczny – dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów państwa, zasady etyki, sprawność działania aparatu państwowego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1351/11 czy z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).

Podkreślić przy tym trzeba, że nieuzupełnienie przez Skarżącą zgłoszenia o numer licencji nie było spowodowane brakiem uprawnień do przewozu towarów. Skarżąca dysponowała stosowną licencją, która co istotne, została okazana przez kierowcę podczas kontroli drogowej, a zgłoszenie zostało uzupełnione (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1696/18). Skoro system informatyczny przyjął zgłoszenie transportu oleju napędowego, Skarżąca mogła przypuszczać, że zgłoszenie jest prawidłowe.

To, że pole przeznaczone na podanie numeru licencji/ zezwolenia/zaświadczenia nie może być obowiązkowe z uwagi na regulacje ustawy z dnia 6 września 2001 r. transporcie drogowym, do której odsyła ustawa SENT (w art. 5 ust. 1), nie ma związku z obowiązkiem przygotowania formularza w sposób, zapobiegający popełnieniu przez korzystającego z systemu błędu, który w skutkach jest dolegliwy - podlega bowiem karze pieniężnej określonej sztywno, bez możliwości jej miarkowania. Organ powinien uwzględnić, że ustawa SENT weszła w życie w dniu 18 kwietnia 2017 r., z wyjątkiem przepisów dotyczących nakładania na podmioty kar pieniężnych i mandatów, które zaczęły obowiązywać z dniem 1 maja 2017 r. Kontrola drogowa w sprawie miała miejsce w dniu [...] listopada 2017 r. Dla adresatów powyższego aktu prawnego, w tym Skarżącej, rozwiązania w niej przyjęte stanowiły jeszcze oczywistą nowość. Rejestracja transportu następuje w elektronicznym systemie, zatem również program komputerowy obsługujący system SENT wymagał od przewoźników zdobycia pewnego doświadczenia, co do stosowania go w praktyce prowadzonej działalności. Gdy nowym regulacjom prawnym towarzyszy uruchomienie programu komputerowego, np. w postaci określonego graficznego formularza elektronicznego, to powinien on zawierać oznaczenia rubryk podlegających wypełnieniu przez przewoźnika w taki sposób, aby nie rodziły żadnych wątpliwości, a w sytuacji, gdy ustawa przewiduje obligatoryjne podanie określonych danych (art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy SENT), niewypełnienie określonego pola z obowiązkowymi danymi, nie powinno pozwolić na zamknięcie dokumentu elektronicznego z informacją o kompletności statusu zgłoszenia (tak. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 września 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 734/18).

Ponadto nie jest dla Sądu jasne stanowisko, że ustalenie przez organ skarbowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach, jedną płaszczyznę tworzy zasada jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą wyjątek od tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej.

Po pierwsze sprawa o nałożenie kary pieniężnej w oparciu o ustawę SENT nie jest sprawą podatkową w rozumieniu przepisów O.p., a po drugie przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej nie powstaje żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18, że kwestia odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej powinna być przedmiotem analizy w ramach postępowania zmierzającego do nałożenia kary – stanowi ona drugi etap ustaleń organu, po stwierdzeniu, że do naruszenia prawa doszło. Nie chodzi tu jednak o prowadzenie postępowania analogicznego, jak postępowanie zmierzające do umorzenia zaległości podatkowej. Mimo zbieżności przesłanek każde z nich ma bowiem odmienną podstawę prawną (art. 22 ust. 3 ustawy o SENT i art. 67a O.p.). Nie można też tracić z pola widzenia, że zgodnie z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p. Oznacza to, że kara pieniężna nałożona na podstawie ustawy o SENT (od nałożenia której nie odstąpiono) może być umorzona na podstawie art. 67a O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT. Stąd wniosek, że w ramach postępowania w sprawie nałożenia kary, podczas analizy kwestii dopuszczalności odstąpienia od nałożenia kary, organ nie musi gromadzić dowodów na okoliczność sytuacji finansowej, majątkowej, itp. ukaranego w takim zakresie, w jakim czyni to prowadząc postępowanie na podstawie art. 67a O.p. Konieczne i wystarczające będzie tu odwołanie się do okoliczności znanych organowi w dacie orzekania (np. informacji powziętych od strony lub znanych organowi z urzędu).

Skoro ustawodawca w art. 22 ust. 3 ustawy SENT expressis verbis wskazał na możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, to przewidział sytuacje, w którym odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olszynie w prawomocnym wyroku z dnia 28 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 204/18, badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczone do konfrontacji z zasadami równości oraz powszechności opodatkowania.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym już wyroku z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18 instytucja odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, towarzysząca przepisom ustanawiającym kompetencje organów do nakładania takich kar, jest wyrazem tendencji ustawodawcy do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej.

Odpowiednikiem administracyjnoprawnego odstąpienia od nałożenia kary jest w prawie karnym instytucja darowania kary (P. Gensikowski, Odstąpienie od wymierzenia kary w polskim prawie karnym, Warszawa 2011, lex/el). Wymaga ono uprzedniego ustalenia, że doszło do naruszenia prawa, a następnie - przy niezmienionej negatywnej ocenie popełnionego czynu - stwierdzenia niecelowości ukarania sprawcy (L. Gardocki, Prawo karne, Warszawa 2017, s. 189). Taki sam charakter przypisać należy odstąpieniu od wymierzenia kary pieniężnej (A. Krawczyk w: Z. Kmieciak, W. Chróścielewski (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2019, s. 971). Ocena, czy ukaranie karą pieniężnej jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest niewątpliwie kwestią uznania administracyjnego. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem - o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności - w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa. Chodzi oczywiście o takie przyczyny, które mieszczą się ustawowych ramach "przypadków uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym" (art. 22 ust. 3 ustawy o SENT). Stanowisko organu administracji ignorujące ten fragment przepisu jest pozbawione podstaw - nie sposób zasadnie wywodzić, że tylko kryteria wskazane w art. 26 ust. 3 ustawy o SENT mogą przesądzać o odstąpieniu od nałożenia kary. Te ostatnie mają bowiem charakter formalny, a nie materialny, a ich stosowanie wchodzi w grę dopiero po stwierdzeniu, że zachodzi podstawa do odstąpienia od nałożenia kary.

Niezależnie od powyższego Sąd podziela stanowisko strony skarżącej zawarte w skardze, że sprawa odstąpienia od wymierzenia kary, nigdy nie będzie mogła zostać uznana za pomoc publiczną, o której mowa w art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Należy bowiem zauważyć, że odstąpienie w niniejszym przypadku od wymierzenia kary nie zakłóciłoby lub też groziłoby zakłóceniem konkurencji na unijnym rynku, co najwyżej skutkowałoby tym, że przewoźnik krajowy ukarany w sposób nieproporcjonalny, znalazłby się w gorszej sytuacji finansowej niż jego potencjalni konkurenci z innych krajów unijnych.

Z natury rzeczy będziemy mieli w rozpatrywanej sprawie z przypadkiem określonym w art. 26 ust. 3 pkt. 1 ustawy o SENT tj. odstąpienie od kary nie stanowi pomocy publicznej, bowiem nie wydano ostatecznej decyzji administracyjnej w sprawie. Co więcej, do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży w ogóle żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny ustawowy obowiązek zapłaty kary - co wynika z samej natury sankcji administracyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II GSK 1609/16,II GSK 1479/16 i II GSK 1482/16).

Ustawodawca w ustawie kodeksowej tj. ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.) przewidział w art. 189(f) odstąpienie od nałożenia kary administracyjnej. Jak wskazuje się w komentarzu do ww. artykułu "przepis formułuje warunki dopuszczalności odstąpienia od nałożenia pieniężnej kary administracyjnej. Organ odstępuje od nałożenia kary i poprzestaje na pouczeniu strony w dwojakiego rodzaju sytuacjach. Po pierwsze, organ stwierdza, że waga naruszenia prawa jest znikoma, a strona zaprzestała naruszania prawa (art. 189f § 1 pkt 1). Organ jest wówczas zobligowany do poprzestania na pouczeniu strony, co zgodnie z zasadą proporcjonalności stanowi działanie adekwatne do okoliczności sprawy. Po drugie, doszło do realizacji celów, dla których miałaby być nałożona administracyjna kara pieniężna. Cele te mogły zostać osiągnięte w ramach odrębnego postępowania toczącego się przed postępowaniem w sprawie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej (art. 189f § 1 pkt 2). W takim przypadku organ jest zobligowany do poprzestania na pouczeniu strony. Powyższe cele mogą być osiągnięte również w wyniku wyznaczenia stronie przez organ terminu do usunięcia naruszenia prawa lub powiadomienia właściwych podmiotów o stwierdzonym naruszeniu prawa (art. 189f § 2). Wyznaczenie takiego terminu jest fakultatywne. Jeżeli jednak strona w wyznaczonym terminie przedstawiła żądane dowody, to organ jest zobligowany do odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestania na pouczeniu" (Przybysz Piotr Marek, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2019).

W przypadku zatem odstąpienia od wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej nie może być mowy o pomocy publicznej, potwierdza to sposób uregulowania tej instytucji w kodeksie postępowania administracyjnego.

Inaczej oczywiście przedstawia się sytuacja kiedy mamy do czynienia z kwestią umorzenia nałożonej już kary przez organ administracji, tj. w przypadku wydania ostatecznej decyzji administracyjnej w sprawie nałożenia kary pieniężnej na przedsiębiorcę i braku zapłaty takiej kary przez niego. Ustawodawca w kodeksie postępowania administracyjnego przewidział podobne regulacje jak w ustawie ordynacja podatkowa.

Istotne jest bowiem, iż w postępowaniu w sprawie ulgi w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej, którego stroną jest osoba prowadząca działalność gospodarczą, organ jest obowiązany ustalić, czy przyznanie ulgi w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej jest pomocą publiczną w rozumieniu prawa Unii Europejskiej. Obowiązek ten wynika bezpośrednio skutecznych przepisów prawa Unii W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się bowiem, że pomoc publiczną w rozumieniu art. 107 TFUE mogą stanowić de facto zrzeczenie się publicznoprawnych należności, zwolnienie z obowiązku zapłaty grzywien lub innych kar pieniężnych czy obniżona stawka podatku (in the form of a State guarantee, a de facto waiver of public debts, exemption from the obligation to pay fines or other pecuniary penalties, or a reduced rate of tax – wyrok TS z 17.06.1999 r., C-295/97, Industrie Aeronautiche e Meccaniche Rinaldo Piaggio SpA przeciwko International Factors Italia SpA (Ifitalia), Dornier Luftfahrt GmbH and Ministero della Difesa, EU:C:1999:313). Niewątpliwie przyznanie przez organ administracji publicznej decyzją administracyjną ulgi w wykonywaniu administracyjnej kary pieniężnej spełnia pierwsze kryterium kwalifikowania danego środka jako pomocy publicznej (zob. A. Wróbel, Komentarz do art.189(k) Kodeksu postępowania administracyjnego).

Mając na uwadze ratio legis ustawy o SENT uznać należy, że nakładanie kar pieniężnych na podmioty wymienione w tej ustawie powinno zostać każdorazowo powiązane z koniecznością uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że wykazane uchybienie podmiotu wysyłającego lub odbierającego bądź przewoźnika może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa. Inaczej mówiąc, obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że w realiach danej sprawy podmiot wysyłający lub odbierający bądź też przewoźnik nie może zostać uznany za podmiot podlegający ochronie mocą przepisów ustawy o SENT, której celem jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy tez oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT, które siłą rzeczy występują w początkowym okresie obowiązywania szczególnych regulacji przewidzianych w tej ustawie.

Zdaniem Sądu, organy stosujące przepisy ustawy o SENT mają obowiązek wykazania nie tylko uchybień podmiotów, do których przepisy te mają zastosowanie, ale także wykazania z urzędu, że nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. O ile zaistnienie przesłanki "ważnego interesu" podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika może zostać wykazane w zasadzie wyłącznie we współpracy z tym podmiotem, o tyle przesłanka interesu publicznego w tym, aby nałożyć w realiach danej sprawy karę pieniężną na ww. podmiot, który dopuścił się podlegających karze uchybień, może i powinno być przedmiotem rozważań organu administracji stosującego przepisy ustawy o SENT z uwzględnieniem celów tej ustawy.

Wątpliwości dotyczące wykładni, a w konsekwencji zastosowania przepisów ustawy o SENT regulujących nakładanie kar, należy rozstrzygać na korzyść podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika (art. 2a O.p. w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT), uwzględniając cel wprowadzenia tej ustawy do obrotu prawnego. W interesie publicznym nie leży nakładanie kar pieniężnych na podmioty, które dopuściły się wyłącznie uchybień formalnych (oczywistych omyłek) związanych z realizacją obowiązków przewidzianych w ustawie o SENT, jeżeli uchybienia te nie stwarzają realnego zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa.

Ustalenia faktyczne dokonywane z urzędu na potrzeby oceny możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, winny służyć w szczególności wykazaniu, że w realiach danej sprawy określony podmiot uchybił swoim obowiązkom w taki sposób, że z uwagi na ważkość jego uchybień w interesie publicznym nie leży odstąpienie od nałożenia kary przewidzianej.

Zdaniem Sądu, nakładanie kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy o SENT w związku z oczywistymi omyłkami lub uchybieniami formalnymi podmiotu wysyłającego, odbierającego lub (i) przewoźnika, może naruszać zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Oznacza to, że organy państwowe mają osiągać cel, który służy społeczeństwu, jak najmniejszym jego i poszczególnych jednostek kosztem. Surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako kolejny argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy o SENT tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu państwa.

Na konieczność stosowania zasady proporcjonalności konsekwentnie wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. przykładowo pkt 20 wyroku TSUE z 2 czerwca 2016 r., sygn. C – 418/14; Lex nr 2051260), a także Trybunał Konstytucyjny (zob. przykładowo przywołany w skardze wyrok z 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 2 i powołane tam orzecznictwo; wyrok z 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04, OTK ZU nr 10/2004, poz. 110).

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na wniosek skarżącej po myśli art. 200 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie, organy uwzględnią przedstawioną przez Sąd ocenę prawną zagadnienia i wnikliwie rozważą podane przez skarżącą okoliczności niedochowania obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o numer licencji przed rozpoczęciem przewozu, w kontekście możliwości odstąpienia od nałożenia kary przez wzgląd na interes publiczny. W interesie publicznym jest budowanie u obywateli, podmiotów gospodarczych (tu Skarżącej) zaufania do organów państwa, a ewentualne błędy w funkcjonowaniu programu komputerowego do obsługi systemu SENT nie powinny powodować u Skarżącej - zobowiązanej do korzystania z takiego programu – negatywnych konsekwencji prawnych i finansowych. Organy zważą, czy aby w interesie publicznym jest nakładanie na Skarżącą kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuściła się, z przyczyn, jak wskazała od niej niezależnych, uchybienia formalnego, które usunęła już w trakcie kontroli drogowej. Poza sporem bowiem jest, że Skarżąca posiadała ważną licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy.