III SA/Wa 960/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2009-10-09	
Data wpływu	2009-06-03	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Alojzy Skrodzki /sprawozdawca/
Jarosław Trelka
Krystyna Chustecka /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art. 16 ust. 1 pkt 10 a), 16 ust. 1 pkt 60 i 61,  art. 26 ust. 7; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2009 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę	
Uzasadnienie
R. Sp. z o.o., (dalej: "Strona", "Skarżąca"), złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, iż otrzymuje i będzie otrzymywać od podmiotów powiązanych, tj. spółki matki - R. (jedynego udziałowca Spółki) i spółek sióstr (w których spółka matka posiada nie mniej niż po 25% udziałów) pożyczki w kilku transzach rocznie o łącznej wysokości przekraczającej trzykrotność kapitału zakładowego, obliczonego zgodnie z treścią art. 16 ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), dalej: "updop". Zgodnie z postanowieniami przedmiotowych umów, odsetki od pożyczki będą podlegać kapitalizacji na koniec każdego okresu odsetkowego (np. kwartału, roku) i powiększać kapitał pożyczki, od którego naliczone będą odsetki w następnych okresach odsetkowych.

W związku z powyższym zadano dwa pytania:

1) czy skapitalizowane odsetki od pożyczek udzielonych przez ww. podmioty powiązane będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop?

2) czy w przypadku kapitalizacji odsetek mają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop?

W ocenie Spółki, skapitalizowane odsetki od pożyczek udzielonych przez ww. podmioty będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop.

Strona wskazała, że z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop wynika, iż skapitalizowane odsetki od pożyczek stanowią koszt uzyskania przychodu na zasadzie odstępstwa od podstawowej reguły zaliczenia do kosztów wydatków faktycznie poniesionych (zapłaconych) w momencie ich kapitalizacji. Updop nie zawiera definicji "zapłaty odsetek", w konsekwencji należy to pojęcie interpretować w sposób ścisły, tj. zgodny z wykładnią językową. Tym samym, w ocenie Spółki przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop nie znajdą zastosowania w przypadku kapitalizacji odsetek, z uwagi na brak możliwości określenia dnia zapłaty skapitalizowanych odsetek.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Minister Finansów wydał interpretację, uznając przedstawione stanowisko Spółki:

- w części zaliczenia skapitalizowanych odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodu w momencie kapitalizacji za prawidłowe, natomiast

- w części zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w przypadku skapitalizowanych odsetek za nieprawidłowe.

Organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, iż skapitalizowane odsetki od pożyczek udzielonych przez wskazane we wniosku podmioty będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) updop.

Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie drugiego pytania, Organ podatkowy wskazał, iż przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop ograniczają możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych Spółce przez podmioty powiązane z nią w sposób, o którym mowa w tych przepisach. Skoro w odpowiedzi na pytanie nr 1, uznano iż dzień kapitalizacji odsetek należy potraktować na równi z zapłatą - kapitalizacja odsetek oznacza bowiem, iż zobowiązanie z tytułu odsetek "dopisane" zostaje do zobowiązania głównego, czyli przekształcone zostaje w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki - konsekwentnie na dzień kapitalizacji Spółka ma obowiązek uwzględnić ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z tzw. cienkiej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.

Minister Finansów wskazał, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że pożyczkodawcą jest Spółka matka (pożyczkodawca) R., która posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz Spółki siostry, w których Spółka matka posiada nie mniej niż po 25% udziałów, a więc uznano, iż w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop i wynikające z jego treści ograniczenie dotyczące możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez powyższe Spółki. Ostatecznie organ stwierdził, iż do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone odsetki od wartości zadłużenia nie przekraczającego trzykrotności kapitału zakładowego Spółki. Gdy wartość zadłużenia na dzień kapitalizacji odsetek przekroczy tę kwotę, to wówczas odsetki liczone proporcjonalnie nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, w części zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w przypadku skapitalizowanych odsetek, Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i uznania stanowiska Spółki za prawidłowe.

W celu dokonania właściwej interpretacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop należało, zdaniem Spółki, w pierwszej kolejności wskazać na to, iż ustawodawca odrębnie odnosi się do odsetek, które stanowią koszty uzyskania przychodów tj. odsetek skapitalizowanych (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop) oraz odsetek zapłaconych (a contrario art. 16 ust. 1 pkt 11 updop). Tym samym ustawodawca rozróżnia odsetki stanowiące koszty uzyskania przychodu w aspekcie sposobu wykonania zobowiązania z tytułu umowy pożyczki. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 updop do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku, gdy spółka udziela innej spółce pożyczkę, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia Spółki otrzymującej pożyczkę wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki (art. 16 ust. 1 pkt updop). Z powyższego, zdaniem Strony, wynika, iż ograniczenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 (pkt 61) updop korespondują z odsetkami, o których mowa wart. 16 ust. 1 pkt 11 updop. Spółka podkreśliła, iż art. 16 updop nie zawiera definicji "zapłaty odsetek" tym samym, zapłatę odsetek należy interpretować w sposób ścisły tj. zgodny z wykładnią, językową w rezultacie czego dzień zapłaty odsetek należy uznać za dzień ich faktycznej zapłaty (rzeczywista zapłata środków pieniężnych). W konsekwencji nawet pomimo tego, iż kapitalizacja odsetek wywołuje podobne skutki w zakresie wykonania zobowiązania co zapłata odsetek, to jednak na gruncie przepisów podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (w części dot. cienkiej kapitalizacji) nie można stawiać znaku równości pomiędzy tymi dwiema formami wykonania zobowiązania. Spółka uznała, iż racjonalny ustawodawca celowo wybrał inne formy wykonania zobowiązań na potrzeby przepisów o cienkiej kapitalizacji w odniesieniu do grupy przepisów mających zupełnie inny "niewyjątkowy" charakter, aniżeli art. 16 ust. 1, np. art. 15a ust. 7, czy art. 26 ust. 7 updop. Próba posłużenia się definicjami mającymi zastosowanie w innych instytucjach podatkowych, istniejących nawet w obrębie tej samej ustawy spowodowałoby nieuprawnione zastosowanie wykładni rozszerzającej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia [...].03.2009r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji w zakresie objętym niniejszym wezwaniem.

Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w wezwaniu, organ wydający interpretację w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na niekonsekwencję prezentowanego przez Spółkę stanowiska, z którego wynika, że Spółka zgadza się z Organem wydającym interpretację w kwestii zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek skapitalizowanych (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop) i zapłaconych (a contrario art. 16 ust. 1 pkt 11 updop), natomiast prezentuje zupełnie odmienny pogląd w kwestii ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, zgodnie z którym, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek, gdy zadłużenie Spółki wobec podmiotów określonych w tym przepisie, na dzień zapłaty tych odsetek, przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego. Podkreślono, iż ustawodawca, w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) updop, jako wyjątek od zasady pozwala na możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek od pożyczek, przez co stają się one kosztem w dniu ich kapitalizacji. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy odsetki naliczone, a nie zapłacone nie są kosztem uzyskania przychodów - stają się nim w chwili zapłaty. W związku z powyższym, zapłatę odsetek należy potraktować na równi z ich kapitalizacją. Wykazano, iż zapłatę odsetek należy traktować tak samo jak kapitalizację odsetek, gdyż na gruncie tej ustawy powoduje ten sam efekt, z czym wnioskodawca zgadza się jeśli chodzi o moment zaliczania odsetek w koszty uzyskania przychodów. W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). W konsekwencji, pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy) otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia[...].01.2009 r. Spółka złożyła skargę zarzucając jej:

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy updop poprzez uznanie, iż ograniczenia wynikające ze wskazanych przepisów znajdują zastosowanie w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek w momencie ich kapitalizacji.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji w zaskarżonej części. W uzasadnieniu skargi Strona powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu odpowiednio ją poszerzając.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Należy przede wszystkim podkreślić, że podejmując próbę ustalenia znaczenia przepisu prawa (treści wyprowadzanej z niego normy prawnej) nie wolno ograniczać się tylko do analizy jego bezpośredniego brzmienia. Przeciwnie, w wielu sytuacjach niezbędne jest jeszcze uwzględnienie kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jak również uwzględnienie jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Mając na uwadze to kryterium, wypada przychylić się do poglądu, że konstrukcja podatku unormowanego w updop. zakłada swoistą równowagę przychodów i kosztów ich uzyskania.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 a) updop, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), które - pomimo, iż nie zostały wypłacone - podlegały kapitalizacji na zasadach przewidzianych w umowach. Jeżeli zatem skapitalizowane odsetki od zaciągniętych pożyczek (kredytów) stanowią koszt uzyskania przychodów u pożyczkobiorcy, to po stronie pożyczkodawcy kwalifikować je należy jako przychód podlegający opodatkowaniu i stanowiący zapłatę. Opowiadając się za tą interpretacją należy mieć na uwadze art. 26 ust. 7 updop., zgodnie z którym wypłata, o której mowa w ust. 1, między innymi chodzi o odsetki, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. A zatem sama kapitalizacja odsetek powoduje u płatnika obowiązek odprowadzenia podatku u źródła od uzyskanego przez pożyczkodawcę przychodu. Zatem kapitalizacja odsetek powoduje powstanie przychodu a po stronie pożyczkodawcy jest kosztem uzyskania przychodów. A zatem sama kapitalizacja jest formą zapłaty odsetek. Nie można uznać, iż w przypadku kapitalizacji odsetek nie mamy do czynienia z zapłatą odsetek. W ocenie Sądu jest to rodzaj zapłaty, w przeciwnym razie płatnik nie byłby obowiązany na podstawie art. 26 ust. 7 do zapłaty podatku od skapitalizowanych odsetek, a przecież tak nie jest.

W związku z powyższym, miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop odnośnie ograniczenia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek przewyższających w dniu kapitalizacji trzykrotność kapitału zakładowego przy spełnieniu pozostałych warunków zawartych w tym przepisie.

Ponadto, organ nie uchybił obowiązującemu prawu, w szczególności zaś nie dopuścił się zarzucanego mu błędu wykładni. Sama kapitalizacja odsetek nie podważa tego, że określona kwota odsetek jest pozostawiona do dyspozycji odbiorcy. Nie bez znaczenia dla wyniku ustaleń interpretacyjnych jest wreszcie i to, że obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. art. 26 ust. 7 updop doprecyzował wcześniejsze uregulowanie, przecinając mogące się wyłaniać na tle jego rozumienia, wątpliwości prawne. W myśl tego przepisu, wypłata, o której mowa w ust. 1, 1 c i 1 d oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Skoro tak, to nie ma przeszkód aby powyższe rozumienie "zapłaty" zastosować do art. 16 ust. 1 pkt 60 updop.

Ponadto, należy zgodzić się z organem, iż w wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi poprzez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). W konsekwencji, pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy) otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując, w świetle powyższych stwierdzeń należy uznać, że interpretacja Ministra Finansów nie narusza prawa.

Z powyższych względów należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm. ) oddalić skargę.