I FSK 2122/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-04-15	
Data wpływu	2021-10-20	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Elżbieta Olechniewicz
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Sygn. powiązane	I SA/Po 387/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 387/21 w sprawie ze skargi Ł. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2021 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.604.2020.2.PG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Po 387/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), uwzględnił skargę Ł. L. (dalej: skarżący, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 5 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, i w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną interpretację oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Skarżący we wniosku oraz w jego uzupełnieniu, wystąpił do Dyrektora KIS o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej: u.p.t.u.), świadczonych przez wnioskodawcę usług związanych z nauczaniem chemii.

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny wnioskodawca podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży kursów maturalnych z chemii poprzez stronę internetową www. Zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej przeważającą działalnością wnioskodawcy są usługi z zakresu pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKD 85.59.B). Nabywcami kursów są osoby indywidualne - uczniowie szkół średnich, którzy przygotowują się do matury. Wnioskodawca korzysta aktualnie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

Wnioskodawca jest magistrem farmacji. Szerokim blokiem tematycznym w czasie jego studiów była chemia. Jest jedną z najbardziej znanych osób w kraju w zakresie popularyzacji chemii wśród młodzieży szkolnej. Wnioskodawca nie ma przygotowania pedagogicznego oraz certyfikatów potwierdzających kwalifikacje nauczyciela. Kurs chemii można nabyć na stronie internetowej wnioskodawcy. Zakup lekcji obejmuje dostęp do platformy kursowej poprzez indywidualne konto użytkownika. Zakupiona lekcja jest dostępna na koncie przez określony czas. Lekcje trwają od 20 do 60 minut, w zależności od tematu. W materiale wideo wnioskodawca omawia teorię i rozwiązuje przykładowe zadania z arkuszy maturalnych. Wykupując pakiet nagrań otrzymuje się również możliwość monitorowania postępów. Każda lekcja zaczyna się od przypomnienia teorii - wnioskodawca tłumaczy dane zagadnienie i zwraca uwagę na najważniejsze kwestie. Następnie rozwiązuje kilka zadań o tematyce maturalnej. Do każdej lekcji otrzymuje się zadania do samodzielnego rozwiązania oraz materiały w formacie pdf do pobrania. Nauczane treści znajdują się w programach nauczania szkół średnich.

Wnioskodawca w swojej ofercie posiada obecnie możliwość nabycia przez klientów: pojedynczych lekcji (dostęp na 40 tygodni), pakietu lekcji (dostęp na 40 tygodni), pełnego pakietu maturalnego (dostęp na 40 tygodni). Wszystkie materiały niezależnie od wybranego pakietu (w tym lekcje pojedyncze) zawierają sekcję komentarzy, w których można zadać pytanie dotyczące przerabianego tematu. Wnioskodawca odpowiada na każdy komentarz w tej samej formie - odpowiedzi są widoczne przez wszystkich uczniów, korzystających z tego samego tematu, którzy mogą włączyć się do dyskusji. Umożliwia to interakcję i bezpośredni kontakt z wnioskodawcą. Jest to kontakt osobisty aczkolwiek na odległość. Taka pomoc w ramach pakietów nagrań w znacznym stopniu angażuje wnioskodawcę. Nie jest w związku z tym możliwe wykonywanie tych usług wyłącznie za pomocą technologii informacyjnej. Kluczowy jest w nich udział wnioskodawcy. Bez osobistego udziału wnioskodawcy, nie byłoby możliwe konsultowanie wątpliwości jego klientów i efektywna nauka. Oferowane usługi nie straciłyby natomiast nic na zastąpieniu drogi elektronicznej, bezpośrednimi i osobistymi spotkaniami. Przy czym forma elektroniczna jest preferowana przez klientów wnioskodawcy, bowiem mają oni możliwość korzystania z usług nauczania w zasadzie w każdym czasie i miejscu.

W uzupełnieniu wniosku, skarżący wyjaśnił, że jest magistrem farmacji. Ponadto skarżący podał, że posiada wiedzę i kwalifikacje zdobyte w oficjalnym systemie nauczania w zakresie chemii. W dziedzinie chemii posiada wysokie kwalifikacje, ponieważ poziom nauczania tego przedmiotu na kierunku farmacja jest wysoki, a zakres wiedzy zdecydowanie szerszy niż na poziomie maturalnym. Zajęcia z chemii są jednym z najważniejszych na kierunku, który ukończył wnioskodawca.

Zdaniem skarżącego istnieje związek pomiędzy treścią przekazywaną przez wnioskodawcę na kursach maturalnych z chemii, a posiadanymi przez wnioskodawcę kwalifikacjami. Wiedza, którą wnioskodawca zdobył podczas studiów, pozwoliła mu stworzyć kursy maturalne i stać się jednym z najbardziej znanych propagatorów chemii w Polsce. Skarżący wskazał także, że prowadzi kursy maturalne z chemii sam na własny rachunek i własną odpowiedzialność.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, wnioskodawca zadał organowi następujące pytanie: czy usługi świadczone przez wnioskodawcę związane z nauczaniem chemii w sposób przedstawiony w stanie faktycznym mogą korzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.?

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. W ocenie wnioskodawcy prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie prywatnych lekcji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób.

1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 5 marca 2021 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Według organu interpretacyjnego dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u, skarżący powinien legitymować się wykształceniem kierunkowym w dziedzinie chemii (np. ukończone studia wyższe z tego zakresu). Organ uznał, że skarżący tego warunku nie spełnia, ponieważ jest magistrem farmacji, a więc ukończył studia w zakresie farmacji, a nie chemii. W konsekwencji, usługi, które świadczy wnioskodawca (nieposiadający wykształcenia chemicznego) w postaci sprzedaży kursów maturalnych z chemii poprzez stronę internetową www, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.

1.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu, w niniejszym sporze rację należało przyznać skarżącemu.

W ocenie Sądu wniosek organu jest zbyt daleko idący i nie znajduje uzasadnienia w świetle treści wykładanego przepisu, na podstawie wykładni językowej. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. nie zawiera takiego wymogu.

Sąd zauważył także, że organ w zasadzie nie przedstawił w uzasadnieniu interpretacji przesłanek wnioskowania uzasadniających postawienie takiej tezy. W szczególności organ nie odwołuje się do dyrektyw innych wykładni (systemowej czy funkcjonalnej), które pozwoliłyby na uzyskanie takiego wyniku wykładni spornego przepisu. Co prawda, organ wymienił ustawę - Karta Nauczyciela, ale uczynił to w kontekście samego znaczenia pojęcia "nauczyciel", uznając, że w analizowanym przepisie podatkowym nie chodzi tylko o "nauczyciela" w rozumieniu przepisów Karty Nauczyciela. Organ przywołał ponadto nazwy takich aktów jak - Prawo oświatowe i Prawo o szkolnictwie wyższym - stwierdzając, że nauczyciel powinien legitymować się wiedzą i kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (s. 7 interpretacji), co w sprawie jest okolicznością bezsporną. Z powołanych regulacji organ nie wywodzi jednak warunku posiadania wykształcenia kierunkowego, nie ma zatem podstaw do uznania, że do takiego wniosku organ doszedł przy zastosowaniu reguł wykładni systemowej zewnętrznej. Sąd podkreślił, że poza samym powołaniem nazw ustaw, organ nie wskazał konkretnych przepisów zawartych w tych aktach prawnych.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zawarty w skardze zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., okazał się zasadny. Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego uzasadnia trafność zawartego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 O.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: P.p.s.a.), Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Dyrektor KIS, który zaskarżył ten wyrok w całości i sformułował zarzuty naruszenia:

1) prawa materialnego, tj.: art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie jest konieczne posiadanie przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy prawidłowa wykładania tego przepisu prowadzi do wniosku, iż musi istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego, a tym samym osoba, która prowadzi prywatne nauczanie w zakresie chemii, aby móc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, musi posiadać wykształcenie kierunkowe z zakresu chemii,

2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: O.p.) poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek przyjęcia, że wydana interpretacja narusza przepisy art. 120 i 121 § 1 O.p. w związku z naruszeniem przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego.

W świetle stawianych naruszeń organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W każdym z tych dwóch przypadków, Dyrektor KIS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną organu interpretacyjnego.

Jednakże w piśmie z dnia 4 kwietnia 2025 r. przedstawił argumentację przemawiającą za trafnością wyroku Sądu pierwszej instancji.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie jest konieczne posiadanie przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie. Nie można się bowiem zgodzić ze skarżącym organem, że prawidłowa wykładania tego przepisu prowadzi do wniosku, że osoba, która prowadzi prywatne nauczanie w zakresie chemii, aby móc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, musi posiadać wykształcenie kierunkowe z zakresu chemii (np. ukończone studia wyższe z tego zakresu).

W pełni bowiem należy zgodzić się z Sądem, że powyższy wniosek nie znajduje uzasadnienia w świetle treści interpretowanego przepisu, na podstawie wykładni językowej. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. nie zawiera takiego wymogu, a organ w zasadzie nie przedstawił w uzasadnieniu interpretacji, jak również w skardze kasacyjnej przesłanek wnioskowania uzasadniających postawienie takiej tezy.

3.2. Art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. stanowiący, że zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli, stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają od podatku nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

3.3. Na tle tego przepisu dyrektywy wypowiadał się kilkukrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), lecz nigdy bezpośrednim przedmiotem jego wypowiedzi nie było pojęcie nauczyciela w ujęciu ww. normy. Należy jednak mieć w tym zakresie na uwadze, że – jak stwierdził TSUE w wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r. C-473/08 - z jego utrwalonego orzecznictwa wynika, że zwolnienia, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy (art. 132 dyrektywy 2006/112/WE), stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. s. I-973, pkt 15; z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, Zb.Orz. s. I-4793, pkt 15; z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 33).

3.4. Ponieważ art. 132 ust. 1 lit. j) dyrektywy nie zawiera żadnej definicji pojęcia "nauczanie [...] obejmujące edukację szkolną i uniwersytecką" dla celów tego przepisu, jak również "nauczyciel", pojęcia te powinny w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT być rozumiane we wszystkich krajach unijnych jednolicie, zgodnie z celami, do jakich dąży owe zwolnienie, czyli poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów. Przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni tych pojęć groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób (por. wyrok TSUE z dnia 28 stycznia 2010 r. C-473/08, pkt 36).

3.5. Skoro zatem na gruncie krajowym, nawet zgodnie z ustawą z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta nauczyciela (Dz.U. z 2024, poz. 986), nauczycielem może być nauczyciel nieposiadający stopnia awansu zawodowego, zwany dalej "nauczycielem początkującym", czyli osoba, która dopiero odbywa przygotowanie do zawodu nauczyciela (por. art. 9a ust. 2), nie ma podstaw do twierdzenia, że nauczycielem dla korzystania z przedmiotowego zwolnienia może być – jak twierdzi organ - jedynie osoba legitymująca się wykształceniem kierunkowym w danej dziedzinie (np. ukończone studia wyższe z danego zakresu).

3.6. W tej sytuacji za nauczyciela w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. uznać należy osobę, która świadcząc usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, dysponuje wiedzą w danym przedmiocie do nauczania na odpowiednim poziomie ww. kształcenia.

Okoliczność dysponowania wiedzą (kompetencjami) do nauczania na odpowiednim poziomie kształcenia (na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym) może podlegać ocenie przez organ podatkowy, który chcąc jednak podważyć tę przesłankę musi wykazać, że dana osoba realizująca usługi prywatnego nauczania na określonym poziomie kształcenia nie dysponuje wiedzą oraz umiejętnościami (kwalifikacjami) pozwalającymi na nauczanie w określonym zakresie (przedmiocie) na stosownym poziomie kształcenia (w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej).

3.7. Mając na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie wnioskodawca dysponuje wykształceniem wyższym w zakresie farmacji, a zajęcia z chemii są jednym z najważniejszych na kierunku, który ukończył wnioskodawca, nie ma podstaw do uznania, że realizując usługi prywatnego nauczania w formie kursów przygotowujących do matury w zakresie chemii, nie dysponuje on wiedzą oraz umiejętnościami (kwalifikacjami) pozwalającymi na nauczanie na poziomie kształcenia szkoły średniej w przedmiocie chemii, skoro swoje kursy realizuje w oparciu o treści znajdujące się w programach nauczania szkół średnich, będąc po zdaniu egzaminów w zakresie chemii (ogólnej, nieorganicznej, analitycznej, organicznej, a także chemii leków) w ramach kształcenia uniwersyteckiego. Bez znaczenia w tej sytuacji jest, że wiedzę w zakresie chemii na poziomie wyższym pozyskiwał na studiach farmacji, a nie chemii.

3.8. W tej sytuacji nie ma jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia argumentacji skargi kasacyjnej organu, że z uwagi na to, że wnioskodawca nie posiada wykształcenia kierunkowego w dziedzinie chemii (np. ukończonych studiów wyższych z tego zakresu), skarżącemu nie można przypisać statusu nauczyciela, ponieważ nie ma on wykształcenia ani doświadczenia kierunkowego w tym zakresie, gdyż brak jest związku pomiędzy treścią przekazywaną na kursach, a posiadanymi kwalifikacjami nauczyciela.

Z tych względów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.

3.9. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. na skutek przyjęcia przez Sąd, że wydana interpretacja narusza przepisy art. 120 i 121 § 1 O.p., w sytuacji braku jakiegokolwiek uzasadnienia przez Sąd naruszenia ww. przepisów przez sam fakt naruszenia przepisu prawa materialnego, należy go uznać za zasadny, co pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy w sytuacji niezasadności zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego.

3.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk Elżbieta Olechniewicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)