Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi D.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, marzec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r., stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005r. oraz określenia zobowiązania w tym podatku za grudzień 2005 r. oddala skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia [...] r., znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O. p.", oraz art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "ustawa VAT",, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r., znak: [...], którą:

1) odmówiono D.N. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości za miesiące:

- luty 2005 r. w wysokości [...]zł,

- marzec 2005 r. w wysokości [...]zł,

- czerwiec w [...]zł,

- sierpień 2005 r. w wysokości [...]zł,

- wrzesień 2005 r. w wysokości [...]zł,

- październik 2005 r. w wysokości [...]zł,

- listopad 2005 r. w wysokości [...]zł,

- grudzień 2005 r. w wysokości [...]zł;

2) stwierdzono nadpłatę w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości za miesiąc czerwiec 2005 r. w wysokości [...]zł;

3) określono zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. w wysokości [...]zł.

W uzasadnieniu ww. zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał,

że w dniu 14 lipca 2004 r. D.N. złożyła w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, wskazując

w tym zgłoszeniu, że z dniem 7 lipca 2004 r. utraciła prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy VAT i począwszy od lipca 2004 r. będzie składała deklaracje VAT-7. Podatniczka dołączyła również oświadczenie,

że sprzedaż działek budowlanych nie jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej. W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 podatniczka wykazała kwoty zobowiązań podatkowych podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące: luty 2005 r., marzec 2005 r., czerwiec 2005 r., sierpień 2005 r., wrzesień 2005 r., październik 2005 r., listopad 2005 r. i grudzień 2005 r. Nadto, zgodnie ze złożonym przez podatniczkę zgłoszeniem VAT-Z z dnia

16 kwietnia 2007 r., zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nastąpiło z dniem 31 marca 2007 r.

Pismami z dnia 29 grudnia 2010 r. podatniczka D.N. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za:

- luty 2005 r. w wysokości [...]zł,

- marzec 2005 r. w wysokości [...]zł,

- czerwiec w wysokości [...]zł,

- sierpień 2005 r. w wysokości [...]zł,

- wrzesień 2005 r. w wysokości [...]zł,

- październik 2005 r. w wysokości [...]zł,

- listopad 2005 r. w wysokości [...]zł,

- grudzień 2005 r. w wysokości [...]zł,

dołączając do tych wniosków korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe.

We wnioskach tych strona jednocześnie wskazała, że w okresie od lutego 2005 r. do grudnia 2005 r. dokonała dwunastu sprzedaży oznaczonych niezabudowanych działek (wykaz dokonanych sprzedaży nieruchomości – str. 4-5 i str. 8 -14 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Podatniczka złożyła deklaracje VAT-7 za ww. miesiące, wyliczając i deklarując podatek należny we wskazanych wysokościach, który następnie uregulowała w ustawowym terminie.

Zdaniem podatniczki, podatek ten został uiszczony nienależnie, gdyż nie występowała ona w tych transakcjach jako podatnik podatku od towarów i usług - przedmiotowe sprzedaże nie były związane z działalnością gospodarczą, lecz dotyczyły sprzedaży majątku własnego. Za tym, że podatniczka nigdy nie wykorzystywała przedmiotowych nieruchomości dla prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przemawiają zdaniem strony następujące fakty, a mianowicie, udział w ½ części przedmiotowej nieruchomości został nabyty przez podatniczkę w 1992 r. na potrzeby własne, a pozostały udział w ½ części w 1996 r. otrzymała ona otrzymała w darowiźnie od męża oraz z powodu całkowitej niezdolności do pracy - od dnia 30 czerwca 2002 r. strona przebywała na rencie, natomiast od dnia 1 czerwca 2005 r. przeszła na emeryturę.

W toku prowadzonych postępowań, na podstawie dokumentów przedłożonych przez podatniczkę, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że D.N. wraz z mężem, A.N. nabyła aktem notarialnym z dnia[...]., Rep. [...], od Rolniczej Spółdzielni [...] w U. nieruchomość rolną położoną w K., gmina K., składającą się z działek nr [...] i [...]o łącznym obszarze [...], dla której Sąd Rejonowy w Szczecinie prowadzi księgę wieczystą [...]. Następnie, po stwierdzeniu przez małżonków, że zawierając wskazaną umowę kupna działali oni w błędzie (gdyż w związku z wcześniej zawartą umową o rozdzielności majątkowej z dnia [...]r. nabycie ww. działki powinno nastąpić na poczet majątków odrębnych małżonków), aktem notarialnym z dnia [...]r., Rep. nr [...] A. N. i darował na rzecz żony swój udział wynoszący ½ części w nieruchomości, obejmującej działki nr [...] i [...] W tym akcie notarialnym wskazano przeznaczenie tych działek, tj. na cele rolne oraz na cele ujęcia wody. Ww. umowa darowizny zmieniona została aktem notarialnym z dnia [...]r., [...], z uwagi na to, że w pierwotnej umowie darowizny nie wskazano podziału działki nr [...] dokonanego w 1993 r., tj. na działki o nr [...] (na cele ujęcia wody) i nr [...] (na cele rolne). Działka nr [...] przeznaczona była również na cele rolne. Uszczegółowiono tym samym, że poprzednią umową darowizny A. N. darował na rzecz żony swój udział wynoszący ½ części w tych działkach.

Nadto, organ podatkowy ustalił w oparciu o złożone przez podatniczkę oświadczenia, że w sprawie ww. gruntu D.N. podjęła szereg czynności w celu dalszej odsprzedaży tego gruntu, a mianowicie:

– opisane grunty bezpośrednio po zakupie do roku 1996, w którym to D.N. stała się ich jedynym właścicielem, zostały wniesione jako wkład gruntowy w odpłatne użytkowanie do tej samej Spółdzielni, od której dokonano zakupu gruntów, tj. Rolniczej Spółdzielni [...] w U. i z tego tytułu oboje małżonkowie uzyskiwali dochody w postaci czynszu dzierżawnego;

– od 1996 r. z tytułu oddania nieruchomości gruntowej w odpłatne użytkowanie Spółdzielni działki stanowiły za zgodą już jedynej właścicielki, D.N. wkład gruntowy jej męża do tej Spółdzielni i od tego czasu całość pożytków

z tego tytułu w postaci czynszu dzierżawnego miał otrzymywać jedynie A.N – przedmiotowa nieruchomość była użytkowana przez Spółdzielnię w celach rolniczych.

Organ podatkowy mając na uwadze powyższe ustalenia stwierdził, że ww. grunty nabyte przez Państwa N. od Spółdzielni, nie stanowiły majątku osobistego D.N., bowiem nigdy nie służyły zaspokajaniu jej osobistych potrzeb, jak i potrzeb jej rodziny. Nadto, organ wskazał, że z okoliczności sprawy wynika, że D.N. w ogóle nie miała zamiaru tych gruntów wykorzystywać na własne potrzeby lub dla zaspokojenia potrzeb rodziny. Nabycie ww. gruntów nastąpiło – jak sama podatniczka wskazała – nie dla celów osobistych, lecz w celu oddania ich jako wkład gruntowy w ww. Spółdzielni, tj. z zamiarem oddania ich w użytkowanie podmiotowi, który będzie wykorzystywał je zgodnie z ich przeznaczeniem, w zamian za otrzymywanie stałego zarobku (czynszu dzierżawnego). Stosownie bowiem do art. 143 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.), użytkowanie przez spółdzielnię wkładów gruntowych jest odpłatne, wskazując przy tym, że statut Spółdzielni określa zasady wynagradzania za użytkowanie tych wkładów.

Następnie organ ustalił na podstawie oświadczeń złożonych pismami z dnia 10 lutego 2011 r., z dnia 4 kwietnia 2011 r. i z dnia 11 kwietnia 2011 r. oraz załączonych do nich dokumentów, że w sprawie przedmiotowego gruntu podjęto następujące czynności:

– dnia 31 maja 2001 r. Wójt Gminy w K. na wniosek D.N. opracował projekt podziału działek na cele nierolne;

– w dniu 30 września 2001 r. nieruchomości te jako wkład gruntowy podatniczka wycofała ze Spółdzielni;

– dnia 8 października 2001 r. Urząd Gminy w K. decyzją nr [...]wydaną na wniosek D.N., zatwierdził projekt podziału nieruchomości, tj. działek [...]i [...] (łącznie [...]ha), wpisanych do [...] na [...] działek nierolnych od nr [...] do nr [...] z przeznaczeniem ich pod zabudowę mieszkaniową rezydencjonalną (tj. wolnostojącą zabudowę jednorodzinną);

- dnia 22 listopada 2004 r. Urząd Gminy w K, decyzją nr [...] zatwierdził, z wniosku D.N., projekt podziału nieruchomości, tj. działek nr [...] (łącznie[...]), wpisanych do KW [...] (dawniej[...]) na [...] działek;

- dnia [...] r. decyzją nr [....] Urząd Gminy w K. zatwierdził, z wniosku D.N. projekt podziału:

- działek nr [...]i [...] (łącznie [...]ha), wpisanych do KW nr [...] (dawna[...]) na działki nr[...],[...],[...],[...]i [...]

- działki nr [...] wpisanej do KW nr [...] (dawniej[...]) powstałej w wyniku połączenia działek nr: [...],[...] , [...] , [...] (łącznie [...]ha) na działki nr: [...],[...],[...][...]

Mając powyższe okoliczności na uwadze organ stwierdził, że był to świadomy zakup tych gruntów dla celów stałego zarobku, nie zaś w celu zaspakajania osobistych potrzeb podatniczki. Wyżej opisane działania strony podejmowane

z inicjatywy podatniczki, tj. zmiana przeznaczenia działek rolnych na budowlane, ich podział, a w konsekwencji ich sprzedaż jednoznacznie wskazują zdaniem organu na handlowy, zorganizowany i zarobkowy charakter podejmowanych czynności, spełniających definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust.2 ustawy VAT. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ ustalił, że D.N. jako przedsiębiorca dokonała [...] czynności sprzedaży nieruchomości, które organ szczegółowo opisał na str. 4 - 5 i str. 8 -15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy uznał, że z okoliczności sprawy wynika, że D.N. nie miała w ogóle zamiaru wykorzystywania zakupionej nieruchomości w celach osobistych, o czym świadczy – zdaniem organu – że już w momencie wycofywania nieruchomości jako wkładu ze Spółdzielni miała już ona opracowany przez Wójta Gminy K. projekt podziału działek wraz z decyzją o ich przekształceniu na cele nierolne. Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 97/10. W ocenie organu zebrane w sprawie dowody wskazują, że D.N. świadomie podejmowała taką decyzję, gdyż przekształcenie gruntu rolnego na grunt z przeznaczeniem pod zabudowę i jego podział jednoznacznie wskazuje, że D.N. działała w sposób przemyślany i zorganizowany w celu uzyskiwania stałego dochodu. To wskazuje, że nabycie działek nastąpiło z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast zbycie nastąpiło w warunkach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Organ odwoławczy stwierdził, że odrolnienie i uzbrojenie zakupionych nieruchomości w podstawowe media, tj. instalacje wodociągową, elektryczna i kanalizacyjno-sanitarna oraz podział ich na kilkadziesiąt działek przeznaczonych pod zabudowę, świadczy o zamiarze prowadzenia przez D.N. profesjonalnej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami.

Organ wskazał przy tym, że nie bez znaczenia w sprawie pozostaje,

że z materiału dowodowego, znajdującego w posiadaniu urzędu skarbowego a dotyczącego czynności majątkowych dokonywanych przez D.N. i jej męża, oraz ze składanych przez podatniczkę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, wynika, że podatniczka sama, bądź wraz z mężem, począwszy od grudnia 2003 r. dokonywała systematycznej sprzedaży przekształconych i podzielonych działek w K., gmina K.. Tak uzyskane środki pieniężne małżonkowie inwestowali w systematyczny zakup (począwszy od grudnia 2007 r.) kolejnych nieruchomości położonych w S. przy ulicy [...]. Skala dokonywanych transakcji sprzedaży nieruchomości, jak i późniejsze zakupy nowych nieruchomości – zdaniem organu - przemawiają również za tym, że profesją małżonków był obrót nieruchomościami.

Organ podatkowy wskazał także, że D.N. przyjmując

od nabywców działek zapłatę w gotówce z tytułu sprzedanych działek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamiast za pośrednictwem rachunku bankowego, naruszyła art. 22 ust.1 pkt.2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

W tym stanie sprawy, dokonując oceny całokształtu materiału dowodowego, w świetle obowiązujących przepisów prawa materialnego, organ stanął na stanowisku, że przedmiotowe dostawy, ze względu na wykonywanie ich w sposób profesjonalny, zorganizowany i stały, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT. Sprzedaż ww. nieruchomości podlega zatem opodatkowaniu według 22 % stawki podatku od towarów i usług, o której mowa

w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym podatek zadeklarowany i zapłacony przez D.N. z tytułu sprzedaży działek opisanych na str. 8-15 zaskarżonej decyzji w kwocie zadeklarowanej jest podatkiem należnym, zaś wnioski strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące luty 2005r., marzec 2005 r., czerwiec 2005 r., sierpień 2005 r., wrzesień 2005 r. październik 2005r., listopad 2005 r. i grudzień 2005 r. są bezpodstawne.

Dalej w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji słusznie stwierdził, że określona wartość podatku należnego została zawyżona z tytułu dokonanych w czerwcu 2005 r. sprzedaży nieruchomości

i podatek należny wynikający z tych sprzedaży wynosi za czerwiec 2005 r.

- [...]zł. Stąd stwierdzono nadpłatę w podatku VAT za czerwiec 2005 r.

w wysokości [...]zł.

W związku z powyższymi ustaleniami organ I instancji decyzją z dnia [...]r. odmówił D.N. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za:

- luty 2005 r. w wysokości [...]zł,

- marzec 2005 r. w wysokości [...]zł,

- sierpień 2005 r. w wysokości [...]zł,

- wrzesień 2005 r. w wysokości [...]zł,

- październik 2005 r. w wysokości [...]zł,

- listopad 2005 r. w wysokości [...]zł,

- grudzień 2005 r. w wysokości [...]zł.

Jednocześnie ww. decyzją z dnia 17 czerwca 2011 r. organ stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. w wysokości [...]zł oraz określił za grudzień 2005 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł.

D.N. nie zgadzając się z decyzją organu podatkowego I instancji, pismem z dnia 11 lipca 2011 r. wniosła odwołanie, wnioskując w nim o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 75 § 4 O.p. i 191 O.p.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonych decyzjach błędnie uznał ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, albowiem w danej sprawie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą jest Spółdzielnia nie zaś jej członkowie. Członek wnoszący do spółdzielni wkład w postaci gruntu otrzymuje wynagrodzenie z tytułu użytkowania tego gruntu przez spółdzielnię, które stanowi dochód ze świadczenia pracy, a nie z działalności gospodarczej. Nieprawidłowe jest zatem uznanie w zaskarżonych decyzjach za działalność gospodarczą sprzedaży od 2003 r. działek gruntów nabytych w 1992 r., w celu wniesienia ich jako wkładu gruntowego do rolniczej spółdzielni produkcyjnej. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych zaznaczono, że aby można było uznać sprzedaż gruntów stanowiących majątek prywatny za działalność gospodarczą, grunty te muszą być nabyte w celach wykonywania tej działalności czyli w celach handlowych, tj. w sposób zorganizowany w celu ich odsprzedaży. Nadto, jak wskazano, w trakcie 11-letniego okresu między nabyciem a sprzedażą przedmiotowych nieruchomości gruntowych, strona nie wykorzystywała ich do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż stanowiły one jedynie wkład do spółdzielni. Wskazano również, że dokonana przez stronę sprzedaż działek spowodowana została zmianą jej sytuacji życiowej, mianowicie, najpierw przejściem na rentę od 30 czerwca 2002 r. wobec całkowitej niezdolności do pracy, a od 1 czerwca 2005 r. przejściem na emeryturę. D.N., nie mogąc wywiązać się z obowiązku świadczenia pracy spoczywającego na każdym członku spółdzielni, wystąpiła ze spółdzielni. Podniesiono także, że posiadana przez stronę nieruchomość (działki nr [...] i [...]o łącznej powierzchni [...]ha) została podzielona decyzją Urzędu Gminy K. na [...] działek od numeru [...] do [...]

Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpoznaniu odwołania oraz materiału zgromadzonego w sprawie, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do jej uchylenia.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ odwoławczy wskazał, że podatek zapłacony przez stronę odwołującą z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie zadeklarowanej w złożonych deklaracjach VAT-7 za luty 2005 r., marzec 2005 r., sierpień 2005 r., wrzesień 2005 r., październik 2005 r., listopad 2005 r. i grudzień 2005 r. - jest podatkiem należnym, a organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie odmówił stronie odwołującej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Organ wskazał, że sprzedaż opisanych wyżej gruntów nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a D.N. działała w charakterze podatnika tegoż podatku prowadzącego działalność gospodarczą. Nadto, organ na podstawie przytoczonych aktów notarialnych dokumentujących zbycie działek w czerwcu 2005 r. stwierdził, że organ i instancji prawidłowo wskazał, iż wartość podatku należnego z tytułu dokonanych w czerwcu 2005 r. sprzedaży nieruchomości przez D.N. została zawyżona, co skutkowało stwierdzeniem nadpłaty w podatku VAT w wysokości [...]zł. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo określone zostało zobowiązanie podatkowe podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. wobec zaniżenia przez podatniczkę wartości podatku należnego za grudzień 2005 r. o kwotę [...]zł, która została wpłacona wraz odsetkami w dniu 30 maja 2011 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. D.N. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego w S., zarzucając im naruszenie:

- art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną interpretację,

- art. 75 § 4 O.p. przez odmowę zwrotu nadpłaty mimo braku przesłanek do odmowy,

- art. 191 O.p. przez błędną ocenę stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca powtórzyła zarzuty i argumentację zawarte w odwołaniu z dnia z dnia 11 lipca 2011 r. Strona ponownie wskazała, że organy podatkowe nieprawidłowo oceniły status D.N. jako członka Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej. W ocenie skarżącej, status podatnika podatku od towarów i usług uzyskuje osoba, która samodzielnie i w sposób ciągły używa jakiejś rzeczy dla osiągnięcia dochodów. Powołując się na przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT skarżąca podniosła, że w zakresie wskazanym w tych przepisach nie mieści się sytuacja, w której członek spółdzielni produkcyjnej wnosi wkład rzeczowy do spółdzielni, gdyż w efekcie wniesienia wkładu to spółdzielnia wykorzystuje ten towar w celach zarobkowych.

Skarżąca wskazała nadto, że nabyła majątek o charakterze produkcyjnym (nieruchomość rolną z przeznaczeniem do prowadzenia gospodarstwa rolnego), a nie nieruchomość stanowiącą własność o charakterze osobistym. Podtrzymała również stanowisko, że nie wykorzystywała posiadanego przez siebie gruntu do prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie zbyła składniki majątkowe mające charakter majątku prywatnego, co nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z tym, że w transakcjach sprzedaży nie występowała w charakterze podatnika VAT. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła wyrok WSA w Olsztynie z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 97/10, wyrok w składzie Siedmiu Sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/2007, wskazując, że w wyroku tym jednoznacznie wskazano, iż przepisy art. 2 ust.1 i art.4 ust.1 i 2 VI Dyrektywy sprzeciwiają się uznaniu za czynność opodatkowaną wyprzedaż majątku własnego. Strona także przytoczyła wyrok NSA

z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt 1043/08, a nadto wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 października 1995 r. w sprawie Finanzamt Uelzen V. Dieter Albrecht (C-291/92).

W końcowej części uzasadnienia skargi skarżąca wskazała, że podział całego areału na mniejsze działki i zamiana ich przeznaczenia, a także uzbrojenie działki stanowiącej działkę wewnętrzną było wyrazem zwykłej jej zapobiegliwości. Działała ona bowiem tak, aby uzyskać maksymalne korzyści z dokonywanej wyprzedaży majątku własnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych.

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy).

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji.

Stan faktyczny sprawy ustalony przez organ nie jest przedmiotem zarzutów skargi, a jedynie jego ocena. A zatem, jako bezsporne za podstawę wyrokowania w niniejszej sprawie Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S..

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy na gruncie ustalonego stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT czynności skarżącej a obejmujące: nabycie prawa własności nieruchomości rolnej niezabudowanej, położonej w K., gmina K., o łącznej powierzchni [...] ha[...]arów [...] m ², jej podział i zmiana przeznaczenia na grunty nierolne, a następnie ich zbywanie. Należy zatem dokonać analizy czynności skarżącej w odniesieniu do sprzedaży nabytych gruntów rolnych w kontekście działalności gospodarczej z punktu widzenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem odnieść się do istoty tych czynności, a mianowicie, czy mają one charakter handlowy, czy też są dokonywane w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przy ocenie tych czynności i odnosząc się jednocześnie do zarzutu skargi naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy VAT, należy w pierwszej kolejności odnieść się

do orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, który wypowiedział się w kwestii opodatkowania sprzedaży przez osoby fizyczne działek wykorzystywanych na potrzeby działalności rolniczej.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że - w wypadku stwierdzenia,

że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1), zwanej dalej "dyrektywą VAT", który to przepis uprawnia państwa członkowskie do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust.1 akapit drugi - należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy VAT, w których to przepisach pojęcie podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Pojęcie "działalności gospodarczej" zdefiniowane w tych normach obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie, a w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z tym, że Polska nie skorzystała z możliwości prawnej przeniesienia rozwiązania przewidzianego art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy VAT do krajowej ustawy VAT, które jednoznacznie uznawałoby za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w takiej sytuacji zachodzi konieczność ustalenia, czy na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy, skarżąca dokonując sprzedaży nieruchomości gruntowej rolnej, podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, co skutkowałoby – w zależności od ustaleń - koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, albo uznaniem, że sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu ich majątkiem prywatnym. W tym zakresie należy odwołać się do nadal aktualnych tez zawartych w wyroku siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07, a mianowicie:

"1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm./ powinny być rozumiane w ten sposób,

że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

Nie utraciły również swojej aktualności w analizowanej sprawie wyroki NSA z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, wskazujące na kryteria, którymi należy kierować się przy określaniu, że w konkretnym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym, co w konsekwencji skutkuje uzyskaniem statusu podatnika VAT. W wyroku tym NSA przyjął następujące tezy:

"Tylko taka aktywność handlowa obywatela jego majątkiem czyni go podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich dłuższej kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Sprzedaż kilku działek budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, wskazująca na ograniczony ilościowo zakres realizacji tej sprzedaży, a tym samym jej okazjonalność, a nie zamiar częstotliwego realizowania takiej działalności, nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej

w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.".

A zatem, dokonując oceny na gruncie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w kontekście sprzedaży gruntów przez skarżącą, należy uwzględnić kryteria odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym. Dla ustalenia, czy skarżąca zbywała swoją nieruchomość gruntową w ramach działalności gospodarczej, istotne jest, czy dokonywane czynności w zakresie sprzedaży gruntu mogą być uznane za działalność handlową w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy VAT (odpowiednik art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT), a zatem, czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego sprawy skarżąca w celu dokonania sprzedaży zakupionego gruntu podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, o jakich mowa w art. 15 ust 2 ustawy VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a tym samym za podatnika podatku od towarów i usług, co wymaga indywidualnej oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych występujących w przedmiotowej sprawie.

Kierując się zatem wskazanymi przez Sąd kryteriami w przedmiocie rozróżnienia działalności gospodarczej od zarządzania majątkiem prywatnym, uwzględnić należy, że fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać,

że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną),

a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że od 27 stycznia 1988 r. skarżąca była członkiem Rolniczej Spółdzielni [...] w U.. W dniu [...] r. skarżąca wraz z mężem, A.N. nabyła od tej Spółdzielni nieruchomość niezabudowaną rolną, o powierzchni [...] ha [...] arów [...] m ², położoną w K., gmina K., na zasadzie wspólności ustawowej. Bezpośrednio po zakupie tej nieruchomości, skarżąca wraz z mężem wniosła tę nieruchomość do ww. Spółdzielni jako wkład gruntowy. Nieruchomość ta użytkowana była przez tę Spółdzielnię na cele rolne do dnia 30 września 2001 r., w zamian za co skarżąca wraz z mężem otrzymywała czynsz dzierżawny. Do majątku zaś osobistego skarżącej ww. niezabudowana działka rolna w całości weszła w dniu 13 maja 1996 r. (mąż dokonał darowizny swojego udziału w ½ części ww. nieruchomości na rzecz małżonki - skarżącej). Od dnia darowizny tylko mąż skarżącej (za jej zgodą) pobierał czynsz dzierżawny od Spółdzielni z tytułu wniesienia nieruchomości jako wkład gruntowy aż do momentu wycofania tego wkładu ze Spółdzielni, tj. do 30 września 2001 r., przy czym przed wycofaniem tego gruntu, tj. w dniu 31 maja 2001 r. skarżąca podjęła szereg złożonych czynności zmierzających do zmiany przeznaczenia całej nieruchomości i jej podziału na mniejsze działki, a następnie ich sprzedaży na podstawie aktów notarialnych. Na wniosek skarżącej Wójt Gminy K. wydał trzy decyzje zatwierdzające projekt podziału nabytej nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr [...] (dawna[...]), stanowiącej własność skarżącej, a mianowicie: decyzję z dnia [...]r. w działkach nr [...] i [...]o łącznej powierzchni [...]ha na działki od nr [...] do nr [...] z przeznaczeniem na zabudowę mieszkaniową rezydencjalną; decyzję z dnia [...]r. w działkach nr[...],[...],[...] , [...],,[...],[...],[...],[...],[...] , [...],[...],[...] , [...] o łącznej powierzchni [...]ha na [...]innych działek oznaczonych tą decyzją oraz decyzję z dnia [...]r. w działkach nr [...],[...],,[...] o łącznej powierzchni [...]ha na [...]działek oznaczonych tą decyzją przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z usługami nieuciążliwymi komercyjnymi.

W świetle wyżej przedstawionych faktów, przeznaczenie zakupionej przez skarżącą nieruchomości gruntowej uległo zmianie z rolnej pod zabudowę, co niewątpliwie nastąpiło z inicjatywy skarżącej. Jak wynika z ustaleń organu, które nie były kwestionowane przez stronę skarżącą, nieruchomość ta została odrolniona i uzbrojona w podstawowe media, tj. instalację wodociągową, elektryczną i kanalizacyjno - sanitarną, a następnie podzielona na kilkadziesiąt działek przeznaczonych pod zabudowę, co przemawia za tym, że aktywność skarżącej w przedmiocie zbycia przekształconych i wydzielonych z nabytego gruntu działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Zgodzić się należy z organem, że nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest także udokumentowana okoliczność – wynika bowiem z materiału dowodowego będącego w posiadaniu organu podatkowego I instancji w przedmiocie czynności majątkowych dokonywanych przez skarżącą, jak i jej męża oraz na podstawie składanych w tymże organie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT -7 – że skarżąca wraz z mężem, począwszy od grudnia 2003 r. dokonywała systematycznej sprzedaży przekształconych z rolnych na nierolne i podzielonych działek w K., zaś uzyskane z ich sprzedaży środki pieniężne strona skarżąca wraz mężem, począwszy od grudnia 2007 r. inwestowała w systematyczny zakup kolejnych nieruchomości położonych w S. przy ulicy [...] Uwzględnić również należy, że grunty zostały wprowadzone do Spółdzielni jako wkład gruntowy dostarczały produktów rolnych Spółdzielni, a zatem nie zaspokajały osobistych, prywatnych potrzeb skarżącej i jej rodziny. Otrzymywane zaś z tego tytułu świadczenie wzajemne w postaci czynszu dzierżawnego było wynikiem jednej z czynności skarżącej podjętej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej cechującej się stałością (powtarzalnością, zamiarem jej kontynuacji) i zorganizowanym charakterem.

Mając zatem na uwadze ww. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 15 września 2011 r. oraz to, że pojęcia podatnika i działalności gospodarczej zdefiniowane zostały w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, a nadto,

że aktualne są w tej sprawie wywody zawarte w ww. wyroku NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl), wskazujące na kryteria, którymi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym, w ocenie Sądu, na gruncie dokonanych ustaleń faktycznych sprawy zachodzi podstawa do uznania, że podjęte przez skarżącą złożone czynności faktyczne i prawne, obejmujące nabycie nieruchomości o charakterze rolnym, z inicjatywy skarżącej jej odrolnienie i uzbrojenie, wydzielenie, a następnie jej podział na kilkadziesiąt innych działek i ich systematyczna sprzedaż, począwszy od grudnia 2003 r., przy uwzględnieniu, że uzyskane z ich sprzedaży środki finansowe skarżąca wraz mężem, począwszy od grudnia 2007 r., inwestowała w systematyczny zakup kolejnych nieruchomości położonych w S., dokonywane były w celach handlowych, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Fakt podjęcia przez skarżącą tak złożonych czynności wskazuje, że czynności te od początku nabycia tej nieruchomości wskazywały na zamiar prowadzenia takiej handlowej działalności i jej kontynuacji przez dłuższy okres czasu. Powtarzalność tych czynności przybrały formę zawodowej działalności handlowej, zorganizowanej i prowadzonej dla celów zarobkowych, co w efekcie świadczy o prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej, a tym, samym, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Za prowadzeniem działalności gospodarczej przemawia wysoki stopień aktywności skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami (z uzyskanych ze sprzedaży przekształconych i podzielonych działek środków finansowych nabywała kolejne nieruchomości) który wskazuje, że strona skarżąca zaangażowała środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców w ramach prowadzenia działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami. Tym samym w świetle dokonanych ustaleń faktycznych uznać należy, że skarżąca swoim zachowaniem wyczerpała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a zatem, że zachowywała się jak handlowiec w zakresie obrotu nieruchomościami.

Z ustaleń organów wynika także, że skarżąca w dniu 14 lipca 2004 r. złożyła do urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, w którym wskazała, że z dniem 7 lipca 2004 r. utraciła prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy VAT, i od lipca 2004 r. będzie składała deklaracje VAT-7.

W ustawowym terminie podatniczka w poszczególnych deklaracjach podatkowych VAT – 7 wskazała obliczony należny podatek z tytułu dokonanych ww. sprzedaży , odprowadzając go do urzędu skarbowego.

Skarżąca zwróciła się z wnioskami o stwierdzenie nadpłat w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit b O.p. za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj. za luty 2005 r., marzec 2005 r., czerwiec 2005 r., sierpień 2005 r., wrzesień 2005 r., październik 2005, listopad 2005 r., i grudzień 2005 r., załączając do wniosków korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.).

W postępowaniu o zwrot nadpłaty w przypadku, gdy podatnik składa wniosek wraz z korektą deklaracji urząd skarbowy ocenia zasadność wniosku wraz z prawidłowością skorygowanej deklaracji. W takim przypadku organ musi stwierdzić, czy faktycznie występuje stan noszący znamiona nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. i czy prawidłowo określono jej wysokość.

Co do zasady nie jest sporne, że dostawa gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie w tym zakresie wynika wprost z przepisów art. 5 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 6 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Jednakże dla zaistnienia obowiązku podatkowego konieczne jest aby dostawa przedmiotowych gruntów dokonywana była przez podatnika podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do ust. 2 art. 15 tej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z ww. definicji działalności gospodarczej wynika w pierwszej kolejności,

że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczą o tym zawarte w niej terminy, jak:

- producent - podmiot produkujący jakieś dobra materialne,

- handlowiec - osoba zajmująca się handlem, czyli działalnością polegającą na nabywaniu dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za określoną cenę,

- usługodawca - podmiot świadczący usługi, tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp.

Są to zatem podmioty, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności.

Zaś termin "częstotliwy" nie został zdefiniowany w ustawie VAT, tym samym należy odwołać się do jego znaczenia w języku polskim według Słownika Języka Polskiego PWN, gdzie "częstotliwy" to " wielokrotny". O częstotliwym zamiarze wykonywania czynności w zakresie sprzedaży działek świadczyć może m.in. podział jednolitego areału gruntu na wiele odrębnych działek budowlanych, przeznaczenie wyodrębnionych działek dla celów sprzedaży i ich sprzedaż by mogły one przynieść sprzedającemu określony zysk.

W złożonej skardze, jak i na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego, strona wskazywała, że sprzedaż przedmiotowych gruntów nie pozostawała w żadnym związku z działalnością gospodarczą, a skarżąca D.N. dokonała sprzedaży majątku własnego. Takiego stanowiska w okolicznościach faktycznych występujących w analizowanej sprawie Sąd jednak nie podziela. Wprawdzie przepisy ustawy VAT nie używają terminu "majątek osobisty czy prywatny", jednak termin ten pojawia się w związku z wykładnią art. 15 ust. 2

ustawy VAT, dokonywaną także na tle orzecznictwa ETS. Znajdujemy go w wyroku ETS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht (C-291/92), dotyczącym kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku nie wykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny", czy też "majątek wykorzystywany do celów prywatnych" oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności. Tymczasem, z ustaleń faktycznych rozpoznawanej sprawy wynika, że skarżąca podjęła decyzję o zakupie gruntu rolnego z zamiarem oddania go w użytkowanie Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej, która wykorzystywała w celach rolniczych w zamian za stałe świadczenie wzajemne o charakterze pieniężnym, tj. czynsz dzierżawny, co już świadczy, że skarżąca od początku zakupu przedmiotowej nieruchomości występowała w roli przedsiębiorcy.

Zgodzić się zatem należy z organem, że ze strony skarżącej był to świadomy zakup tych gruntów dla celów stałego zarobku, nie zaś w celu zaspakajania jej osobistych potrzeb. Przedstawione wyżej działania strony podejmowane z inicjatywy skarżącej, co wynika z treści dokumentów zgromadzonych w sprawie, a mianowicie, zmiana przeznaczenia działek z rolnych na budowlane, ich podział

na kilkadziesiąt innych działek, a w efekcie końcowym ich sprzedaż, co jednoznacznie wskazuje na handlowy, zorganizowany i zarobkowy charakter podejmowanych czynności, spełniających definicję działalności gospodarczej,

o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Z ustaleń organu wprost wynika, że w roku 2005 D.N. jako przedsiębiorca dokonała [...] ([...]) sprzedaży nieruchomości, które organ szczegółowo opisał na str. 4 - 5 i str. 8 -15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Słuszne zatem jest uznanie organu, że okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że D.N. nie miała w ogóle zamiaru wykorzystywania zakupionej nieruchomości dla potrzeb osobistych, o czym świadczy – jak trafnie wskazał organ – że już w momencie wycofywania nieruchomości jako wkładu ze Spółdzielni miała skarżąca już opracowany przez Wójta Gminy K. projekt podziału działek wraz z decyzją o ich przekształceniu na cele nierolne. A zatem, już w maju 2001 r. (a więc w okresie, gdy przedmiotowe grunty stanowiły wkład gruntowy w Spółdzielni) D.N. podjęła się skomplikowanych przedsięwzięć o charakterze prawnym i faktycznym, rozkładając w czasie czynności związane z przygotowaniem działek do sprzedaży, zmieniając ich przeznaczenie, dokonując ich uzbrojenia, dzieląc je, w ten sposób osiągając założony cel zarobkowy - maksymalną cenę ich zbycia. Trudno w takich okolicznościach sprawy zgodzić się z tezą skarżącej, że realizacja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie mieści się w dyspozycji art. 15 ust 2 ustawy VAT, a jednie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym – zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę - skarżąca podejmując tak złożone czynności (faktyczne i prawne) związane z przekształceniem charakteru gruntu i jego podzieleniem na działki budowlane i przygotowaniem ich do sprzedaży, planując i organizując następnie sprzedaż tak wytworzonych towarów (nowoutworzonych działek budowlanych), przejawiła zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu działkami budowlanymi (art.15 ust. 2 ustawy VAT) co skutkuje, że przedmiotowa dostawa gruntu podlegała podatkowi VAT, gdyż podziałowi gruntu na poszczególne działki budowlane (nabycie nowopowstałych rzeczy) towarzyszył zamiar ich odprzedaży. Wystąpienie przedstawionego ciągu zdarzeń ma istotne znaczenie dla uznania zachowań osoby fizycznej za przejaw prowadzenia przez nią działalności w sposób zorganizowany i w celu zarobkowym, a także przesądza o istnieniu zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Stąd też - w ocenie Sądu - zachowanie skarżącej w przedmiocie kupna gruntu rolnego a następnie sprzedaży już przekształconego, uzbrojonego i podzielonego z inicjatywy skarżącej, sprowadza się do celowych zachowań handlowca, tj. osoby zawodowo zajmującej się handlem w zakresie obrotu nieruchomościami, czyli działalnością polegającą na nabywaniu dóbr, usług, walorów w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za określoną cenę, co wyczerpuje znamiona dyspozycji art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a tym samym uzasadnia brak naruszenia prawa materialnego art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Tym samym uznać zatem należy, że podatek zapłacony przez skarżącą z tytułu sprzedaży przedmiotowego gruntu w kwocie zadeklarowanej w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2005 r. jest podatkiem należnym, a tym samym brak podstaw do stwierdzenia jego nadpłaty, co w konsekwencji wskazuje, że również zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mają usprawiedliwienia.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, nie znajdując tym samym podstaw do uwzględnienia skargi, i na podstawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.