Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi Gminy A. na interpretację indywidualną Wójta Gminy A. z dnia 11 marca 2024 r., nr F.3120.2.60.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Wójta Gminy A. na rzecz strony skarżącej Gminy A. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Gmina A. (dalej strona, wnioskodawca, Gmina, skarżąca), zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości.

We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że strona jest

właścicielem obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą budowle: sieci wodociągowe i kanalizacyjne (dalej: Infrastruktura). Infrastruktura od 2018 r. jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie uchwały Rady Gminy. Gmina wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, należą sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Tym samym, za pośrednictwem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, Gmina realizuje zadanie własne polegające na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na terenie Gminy. Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody a także odbiór i oczyszczanie ścieków są podstawową, odrębną od innych działalnością Gminy. Przychody własne Gminy realizowane są w oparciu o taryfy, w ramach których pobiera się od odbiorców opłatę abonamentową naliczaną co miesiąc za prowadzenie odczytów i rozliczeń. Przychody z opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności Gminy w tymże zakresie. Ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. Przewidywana marża zysku w okresie obowiązywania Taryfy 2022- 2025 została ustalona na poziomie zerowym. Ponadto, z analizy treści tabel alokacji zamieszczonych we wnioskach taryfowych dotyczących taryf obowiązujących w latach 2018-2021 wynika również, że nie założono marży zysku w tymże okresie.

Z powyższych zapisów uzasadnień wniosków taryfowych jednoznacznie wynika, że intencją Gminy nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących od roku 2018 służyły / służą bowiem wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację Infrastruktury. Przy czym, w praktyce przychody te nie pokrywają całości ww. kosztów.

Wobec powyższego wnioskodawca zadał pytanie: Czy w opisanym stanie faktycznym, budowie wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023r. poz. 70, alej jako u.p.o.l.)?

Zdaniem strony budowle wchodzące w skład Infrastruktury będące własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zdaniem strony zasadniczą różnicą pomiędzy działalnością gospodarcza, a działalnością będąca przedmiotem niniejszego wniosku, realizowaną przez Gminę, jest fakt, że celem gospodarki komunalnej Gminy nie jest zarobek, a realizacja zadań własnych. Zgodnie Taryfą 2022-2025, przewidywana marża zysku w okresie obowiązywania tej taryfy została ustalona na poziomie zerowym. Ponadto, z analizy treści tabel alokacji kosztów zamieszczonych we wnioskach taryfowych dotyczących Taryf 2018-2021 wynika również, że nie założono marży zysku w tymże okresie.

Wójt Gminy A. (dalej jako organ, Wójt) wydał 11 marca 2024 r. interpretację indywidualną w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust 1 pkt 4 u.p.o.l., art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 poz. 221 dalej jako u.p.p.), art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 poz. 40) stwierdzając, że przepisy wskazują jednoznacznie, że wszystkie przedmioty opodatkowania, w tym budowle znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie organu o nie ulega wątpliwości, że Gmina może prowadzić działalność gospodarczą. Konieczne zatem staje się stwierdzenie, czy administrowanie Infrastrukturą przez Gminę spełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jako, że w zakresie definicji działalności gospodarczej przepisy ustawy podatkowej odsyłają do ustawy Prawo przedsiębiorców to właśnie te regulacje należy poddać analizie.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2023 r. poz. 537). Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotowa działalność wykonywana przez Gminę jest działalnością zorganizowaną i wykonywaną w sposób ciągły. Nie kwestionuje tego również sam wnioskodawca. Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków taryfa, na podstawie której prowadzona jest przedmiotowa działalność, musi uwzględniać niezbędne przychody, o których mowa w art. 2 ust 2 rzeczonej ustawy, tj. m. in. przychody na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, oraz osiągnięcie zysku.

Zgodnie z przedstawionym przez stronę stanem faktycznym w taryfie dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków obowiązującej w latach 2022-2025 oraz w poprzedzających ją taryfach 2018-2021 nie założono marży zysku. Co więcej, wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa działalność jest deficytowa. Ponadto Gmina we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. Ponadto, jak wskazuje wnioskodawca, w praktyce Gmina przychodami z zatwierdzonych taryf nie jest w stanie pokryć rosnących kosztów gospodarki wodnościekowej.

Organ zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że powyższe okoliczności świadczą o braku intencji osiągania zysku przez Gminę podkreślił, że w jego ocenie nie wykluczają one potencjalnej możliwości osiągnięcia zysku w bieżącym lub w przyszłych okresach rozliczeniowych. Tym samym, w ocenie organu podatkowego, to właśnie potencjalna możliwość osiągnięcia dochodów przez wnioskodawcę przesądza o tym, że prowadzona przez niego działalność ma charakter zarobkowy.

W konsekwencji, zdaniem Wójta opisana przez wnioskodawcę we wniosku działalność spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej, w myśl ustawy Prawo przedsiębiorców, a co za tym idzie, również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu, wszystkie budowie wchodzące w skład infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Co więcej, skoro, zgodnie ze stanowiskiem organu, budowle infrastruktury uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19), który wnioskodawca przytoczył na potwierdzenie swojej tezy. Przedmiotowy wyrok TK, z którym organ podatkowy się zgadza, wskazuje bowiem, że samo posiadanie nieruchomości - w tym budowli - nie może skutkować automatycznie uznaniem ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niemniej jednak, budowle infrastruktury nie tylko są administrowane przez wnioskodawcę, ale również wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, również w świetle przytoczonego przez wnioskodawcę wyroku TK, budowle infrastruktury uznać należy za związane z prowadzaniem działalności gospodarczej i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem do nieruchomości.

Powyższą interpretację zaskarżyła Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego, wnosząc o jej uchylenie w całości, rozpoznanie sprawy na zdalnej rozprawie sądowej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 u.p.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu dodatkowo podniesiono, że mając na uwadze treść przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.p., aby uznać daną aktywność za działalność gospodarczą, działalność ta musi być wykonywana z jednoznacznym zamiarem wygenerowania zysku. Tym samym działalność, która nie ma charakteru zarobkowego, nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. W celu ustalenia czy aktywność polegająca na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odbioru i oczyszczania ścieków stanowi działalność gospodarczą w myśl u.p.o.l. i u.p.p., przeanalizować należy, czy przedmiotowa działalność wykonywana jest z jednoznacznym zamiarem wypracowania zysku.

W pierwszej kolejności podkreślono, że prowadzona przez Gminę działalność polegająca na gospodarce wodnościekowej nie jest działalnością nakierowaną na osiąganie korzyści majątkowych (zysku). Gmina realizuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej, w m.in. w zakresie realizacji obligatoryjnego obowiązku dostarczania mieszkańcom wspólnoty wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków, które to zadanie wynika wprost z art. 14 pkt 3 ufp oraz art. 7 ust. 1 pkt 3 usg. Zadanie to realizuje bez względu na wynik ekonomiczny. Zasadnicza różnicą pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością będąca przedmiotem niniejszego wniosku realizowaną przez Gminę, jest zatem fakt, że celem funkcjonowania Gminy nie jest zarobek, a realizacja zadań własnych.

Nawet gdyby przyjąć za prawidłową wykładnię przepisu art. 3 u.p.p. dokonaną przez Wójta w interpretacji- z którą skarżąca się nie zgadza, w myśl której to nie zamiar osiągania zysku, a hipotetyczna możliwość jego osiągania, świadczy o tym, że dana działalność jest działalnością gospodarczą, to w dalszym ciągu uznać należałoby stanowisko organu podatkowego za nieprawidłowe. Co więcej, wskazać należy, że Gmina realizuje zadanie własne w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na mocy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2023 poz. 537, dalej jako ustawa wodnościekowa). Zgodnie z przepisami rzeczonej ustawy Gmina jest zobowiązana do opracowania taryfy za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, która to taryfa następnie musi być zatwierdzona przez Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej. Podkreślono, że przychody z opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności Gminy w tymże zakresie. Ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach 8 A kalkulowana jest w taki sposób, aby pokrywały one jedynie niezbędne koszty prowadzenia tej działalności, a nie prowadziły do wystąpienia zysku z prowadzonej działalności. Jak pokazuje praktyka - również w przypadku Gminy - intencją polityki zatwierdzania taryf prowadzoną przez Wody Polskie jest minimalizacja kosztów (i co za tym idzie przychodów) z działalności wodnościekowej, co prowadzi do sytuacji, w której akceptowane są taryfy, w których założone koszty są znacznie niższe od tych realnie ponoszonych przez Gminę. Skutkiem takiego działania jest ponoszenie corocznych strat po stronie Gminę, ponieważ nie jest możliwe pokrycie niezbędnych kosztów z przychodów z działalności wodnościekowej

Dlatego też to analiza treści taryfy i danych zawartych we wniosku o jej zatwierdzenie służy ustaleniu, czy działalność w zakresie gospodarki wodnościekowej za pomocą infrastruktury jest działalnością wykonywaną w celu osiągania zysku. Wskazano, że treść Uzasadnienia Taryfy obowiązującej w latach 2022-2025 jednoznacznie przesądza, że w okresie obowiązywania tejże taryfy nie została założona marża zysku z działalności w zakresie gospodarki wodnościekowej - w tabeli alokacji kosztów "C" została bowiem wskazana zerowa marża. Marża zysku nie została założona również w poprzednich, obowiązujących od 2018 roku taryfach.

W konsekwencji, wykonywana przez Gminę działalność w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej nie wypełnia jednej z konstytutywnych przesłanek wskazanych w art. 3 u.p.p.- nie jest ona działalnością wykonywaną z zamiarem osiągnięcia zysku. Przesądza to zdaniem skarżącej o tym, że działalność ta nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i u.p.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W pierwszej kolejności stwierdzenia wymaga, że w świetle art. 50 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, art. 14j § 1 i art. 14c § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2023 poz. 2383, dalej jako O.p.) gmina, której organ wykonawczy, tj. wójt, burmistrz lub prezydent miasta, wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego na wniosek tejże gminy, jest legitymowana do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, jeżeli ma w tym interes prawny, który należy rozumieć, jako uprawnienie do kontroli sądowej aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., o ile gmina była podmiotem zainteresowanym w postępowaniu interpretacyjnym, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., czyli dążyła w drodze uzyskania interpretacji podatkowej do wyjaśnienia swoich obowiązków podatkowych (postanowienie NSA z 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 542/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak wyroki sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia).

W myśl zaś art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy działalność Gminy świadczącej usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.o.l., a w konsekwencji, czy infrastruktura wykorzystywana do realizacji tych zadań, tj. budowle, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślić należy, że sporne w sprawie zagadnienie było przedmiotem oceny sądów administracyjnych w szeregu spraw w analogicznym stanie faktycznym (m.in. wyroki: WSA w Olsztynie z 29 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 358/23; WSA w Krakowie z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1185/21; WSA w Gorzowie Wlkp. z 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Go 90/22; WSA w Białymstoku z 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 138/22; WSA w Łodzi z 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 282/22; WSA w Gdańsku z 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 397/22; z 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 572/22 czy WSA w Opolu z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 142/22). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy zaprezentowane w tych wyrokach i posłuży się zaprezentowaną w nich argumentacją.

Stosownie do treści z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem ust. 2a, który w sprawie nie ma zastosowania). Jednocześnie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. odsyła do definicji legalnej działalności gospodarczej unormowanej w art. 3 u.p.p. Stosownie do tego przepisu, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Warunkiem uznania prowadzenia przez dany podmiot działalności gospodarczej jest kumulatywne spełnienie wszystkich wymienionych przesłanek.

Z uwagi na status podmiotowy strony skarżącej należy odwołać się w pierwszej kolejności do unormowań zawartych w przepisach ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o gospodarce komunalnej, z uwzględnieniem charakteru zadań gminy określonych w Konstytucji RP.

Samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne, przy czym ta część zadań, która służy zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, ma charakter zadań własnych (art. 163 w zw. z art. 166 ust. 1 Konstytucji RP). Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.s.g., gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Stosownie zaś do art. 9 ust. 3 u.s.g., formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Natomiast w myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 679 ze zm.), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na tle tych regulacji w doktrynie wskazuje się, że wśród zadań publicznych przekazanych gminie są także zadania gospodarcze przejawiające się w zaspokajaniu potrzeb wspólnoty za pośrednictwem produktów i usług, jednakże taki charakter zadań wyklucza element zysku jako celu działalności gospodarczej samorządu (A. Matan [w:] Ustawa o samorządzie gminnym. Komentarz pod red. B. Dolnickiego, s. 244–245). Natomiast stanowisko orzecznictwa sądowego co do możliwości prowadzenia przez gminy działalności gospodarczej jest bardzo zróżnicowane. W uchwale z 30 listopada 1992 r., sygn. III CZP 134/92, Sąd Najwyższy jednoznacznie dopuścił możliwość prowadzenia przez gminy działalności gospodarczej. W uchwale z 13 stycznia 2006 r., sygn. III CZP 124/05 (OSNC 2006/12/201), SN wyraził pogląd, że działalność gminy w ramach wykonywania zadań własnych może stanowić działalność gospodarczą, musi ona jednak odpowiadać kryteriom takiego rodzaju aktywności, tzn. musi mieć charakter zorganizowany i ciągły oraz podlegać regułom racjonalnego gospodarowania oraz stanowić formę udziału w obrocie gospodarczym. Nie jest natomiast niezbędne, aby działalność taka przynosiła określonych dochód (zysk). Odnotować należy również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 9 stycznia 2003 r., SA/Gd 1968/02, w którym wskazano na odmienność gospodarki komunalnej od działalności gospodarczej i brak celu zarobkowego w odniesieniu do gospodarki komunalnej gmin.

Zaś w zakresie przedmiotowym opisana w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji działalność strony skarżącej została unormowana w ustawie z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 757 ze zm.), dalej: "u.z.z.w.".

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy "u.z.z.w., zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy, przy czym w przepisie art. 2 pkt 1 u.z.z.w. ustawodawca w definicji przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego rozróżnia dwie grupy podmiotów, tj. przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów u.p.p. oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Ponadto w art. 20 ust. 2 i ust. 4 u.z.z.w. w zakresie sposobu określania taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę, ustawodawca posługuje się pojęciem niezbędnych przychodów, przez które, na gruncie tej ustawy, rozumie się wartość przychodów w danym roku obrachunkowym, zapewniających ciągłość zbiorowego zaopatrzenia w wodę odpowiedniej jakości i ilości i zbiorowego odprowadzania ścieków, które przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne powinno osiągnąć na pokrycie uzasadnionych kosztów, związanych z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, oraz osiągnięcie zysku (art. 2 pkt 2 u.z.z.w.). Regulacja ta umożliwia skalkulowanie opłat w sposób zapewniający pewien zysk, zapewniający jednak ochronę interesów odbiorców przed nieuzasadnionym wzrostem cen - art. 23 ust. 2 lit. e) u.z.z.w.), a przy tym ten element nie jest obligatoryjny, co wynika również z § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1074). Konkretny dostawca może doliczyć go do taryfy, albo może nie skorzystać z tej możliwości. Sposób ustalenia stawek opłat za tego rodzaju usługi jest zatem ściśle uregulowany odpowiednimi przepisami, wykluczającymi możliwość zastosowania, w sposób swobodny, należnej dostawcy marży. W doktrynie podnosi się, że powyższe unormowania mają charakter wyjątkowy w zakresie, w jakim gmina, wykonując zadania własne w zakresie użyteczności publicznej, może osiągać zysk (Komentarz do art. 9 u.s.g. pod. red. Pawła Chmielnickiego, Warszawa 2022, s. 305).

Należało zatem ocenić, czy w tym kontekście działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków spełnia cechę zarobkowego charakteru, o którym mowa w art. 3 u.p.p., przy czym nie jest między stronami postępowania sądowego sporne, że działalność skarżącej ma cechy zorganizowania i ciągłości.

Podnieść należy, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że przychody własne realizowane są w oparciu o taryfy, w ramach których pobiera się od odbiorców opłatę abonamentową naliczaną co miesiąc za prowadzenie odczytów i rozliczeń. Podkreślenia wymaga fakt, że przychody z opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności Gminy w tymże zakresie. Ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, w praktyce Gmina przychodami z zatwierdzonych taryfie nie jest w stanie pokryć rosnących kosztów gospodarki wodnościekowej.

Z wniosku Gminy wynika, że aktualnie na terenie Gminy obowiązuje taryfa opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków na lata 2022-2025 zatwierdzona decyzją Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej z dnia [...] (sygn. decyzji: [...]). Ustalenie opłat w ramach taryfy odbywa się w oparciu o kwoty niezbędnych przychodów koniecznych do osiągnięcia w danym okresie obrachunkowym. Przychody te natomiast powinny bilansować się z kosztami działalności, w tym w przypadku omawianej taryfy: kosztami eksploatacji należnościami nieregularnymi, kosztami odprowadzania ścieków do urządzeń niebędących w posiadaniu Gminy. Gmina we wniosku udzielenie indywidualnej interpretacji podkreśliła, że przewidywana marża zysku w okresie obowiązywania Taryfy 2022-2025 została ustalona na poziomie zerowym. Analogicznie we wnioskach taryfowych dotyczących taryf obowiązujących w latach 2018-2021 wynika również, że nie założono marży zysku w tymże okresie.

W ocenie Sądu, z powyższych zapisów uzasadnień wniosków taryfowych jednoznacznie wynika, że intencją Gminy nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury. O tym, czy jest to realizowane w formie działalności o charakterze zarobkowym, czy też nie, decyduje specyfika danej sprawy, a konkretnie sposób kalkulacji stawek za wykonanie usług przez podmiot realizujący wspomniane zadania. W stanie niniejszej sprawy wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących od roku 2018 służyły i będą służyć wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb Gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację infrastruktury.

Należy zauważyć, że w piśmiennictwie wskazuje się na ocenę charakteru działalności gospodarczej w dwóch aspektach - obiektywnym i subiektywnym. Aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków. Podobnie orzecznictwo podnosi, że działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Podkreśla się przy tym, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności (zob. A. K. Kruszewski [w:] Prawo przedsiębiorców. Komentarz, red. A. Pietrzak, Warszawa 2019, art. 3.).

W tym kontekście należy zauważyć, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym wskazano, że w wymiarze subiektywnym strona skarżąca nie prowadzi działalności z zamiarem osiągnięcia zysków, a celem jej działalności jest zaspokojenie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych.

Zatem można przyjąć, że w znaczeniu subiektywnym opisana we wniosku działalność nie ma charakteru zarobkowego. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że przychody strony pokrywają koszty związane z jej działalnością, a przewidywana oraz zakładana marża zysku jest na poziomie zerowym. Przyjęcie takich założeń powoduje, że również w wymiarze obiektywnym opisanej działalności nie należy identyfikować z działalnością gospodarczą wskazaną w art. 3 u.p.p. Chociaż bowiem działalność polegająca na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków obiektywnie może przynosić dochód, to jednak przyjęte przez skarżącą założenia co do sposobu prowadzenia tej działalności uzasadniają przyjęcie, że działalność ta faktycznie jest prowadzona w sposób, który nie będzie przynosić dochodu. Uznanie, że wykonywanie przez Gminę zadań własnych stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, co najwyżej niebędącej ukierunkowaną na osiągnięcie zysku, stanowiłoby zaprzeczenie samej istoty gospodarki komunalnej, polegającej na wykonywaniu zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb mieszkańców w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Oceny powyższej nie powinno zmienić to, że działalność polegająca na zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków obiektywnie może przynosić zysk. Zdaniem Sądu, jedynie prawna możliwość naliczenia zysku na etapie kalkulowania taryfy przewidziana w przepisach u.z.z.w., z której to sposobności strona w stanie przedstawionym we wniosku nie skorzystała, nie może przemawiać za przyjęciem zarobkowego charakteru prowadzonej przez nią działalności. W stanie faktycznym opisanym we wniosku, co zdaniem Sądu należy mocno podkreślić - działalność nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku, lecz na zaspokajanie potrzeb ludności w zakresie zadań własnych Gminy związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i zbiorowym odprowadzaniem ścieków.

W doktrynie rozróżnia się pojęcie zysku od zarobku wskazując, że w tym drugim przypadku mamy do czynienia z działalnością "non profit", która wprawdzie jest zarobkowa, to jednak dochód z niej osiągnięty w całości jest przeznaczany na pokrycie kosztów oraz/lub realizację celów statutowych podmiotu działalność tę wykonującego. Nie jest przykładowo działalnością gospodarczą, działalność prowadzona na potrzeby samej osoby prawnej lub zrzeszonych w niej członków (por. postanowienie SN z 29 kwietnia 1998 r., III CZP 7/98; publ. OSNC 1998/11/188, wyrok NSA z 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07).

Mając zatem na uwadze okoliczność, że zarobkowy charakter działalności jest podstawową i kluczową cechą charakteryzującą działalność gospodarczą, to nie można uznać, że Gmina spełnia przesłanki konieczne do wypełnienia znamion definicji działalności gospodarczej w zakresie działalności dotyczącej zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Sama możliwość potencjalnego uzyskania zysku nie prowadzi bowiem do tego, że można uznać, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą. Przeciwieństwem działalności zarobkowej, w tym rozumieniu, jest działalność niezarobkowa, czyli taka, której rzeczywistym przeznaczeniem nie jest generowanie czystych zysków, nawet jeżeli w toku jej wykonywania pewne niezamierzone zyski w pewnym momencie się pojawią.

Na marginesie warto wskazać, że w świetle najnowszego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego nawet stwierdzenie, że Gmina mogłaby zostać uznana za przedsiębiorcę nie jest wystarczające do uznania, że budowle wchodzące w skład infrastruktury powinny być opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości (wyrok TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19). Nie każda działalność gminy lub jej jednostek organizacyjnych spełnia przesłanki z art. 3 u.p.p. W powołanym wyroku Trybunał wyraził jednoznaczny pogląd, że przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W kontekście tego orzeczenia nie może budzić wątpliwości, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Na tle spraw, gdzie podatnikiem był podmiot realizujący zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i prowadzący w określonym obszarze działalność gospodarczą, Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21 stwierdził, że skoro w funkcjonowaniu takiego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez taki podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w jego posiadaniu, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji (por. także: wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18).

Końcowo podkreślić należy, że postępowanie interpretacyjne cechuje pewna specyfika procedowania. Organ interpretacyjny nie czyni w nim własnych ustaleń faktycznych, ale opiera się na opisie przedstawionym przez wnioskodawcę i na tle takiego opisu zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego dokonuje wykładni odnośnych przepisów prawa podatkowego. W opis wniosku nie może ingerować. W takim przypadku nie można było zatem pominąć podanych przez Gminę jednoznacznych informacji o prowadzeniu przez Gminę deficytowej działalności, nienakierowanej w jakikolwiek sposób na osiągnięcie zysku. Dodać należy, że w niniejszej sprawie Gmina nie skorzystała ze sposobności - na etapie kalkulowania taryfy - z prawnej możliwości naliczenia zysku. Nie można więc wywodzić, że działalność Gminy w tym obszarze ma charakter zarobkowy.

W opisie wniosku o wydanie interpretacji nie znalazły się jakiekolwiek inne elementy, które świadczyłyby o prowadzeniu przez Gminę działalności gospodarczej w analizowanym zakresie, zwłaszcza w odniesieniu do tej jej cechy, jaką stanowi zarobkowy jej charakter. Oceny tej nie może zmienić to, że w pewnych uwarunkowaniach Gmina może rzeczywiście odnotować pewien zysk, w sytuacji gdy nie będzie to wynikiem jej zamierzonych działań, ale czynników zewnętrznych, na które nie ma ona wpływu.

W konsekwencji powyższego za nieprawidłowe należało uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że sporne budowle wchodzące w skład infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tym samym zasadne okazały się zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 u.p.p., poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury służącej do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1. sentencji wyroku. Rozpatrując ponownie wniosek, organ będzie mieć na względzie wskazaną powyżej wykładnię przepisów prawa, w szczególności art. 3 u.p.p. w zakresie oceny charakteru działalności skarżącej polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.

W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt 2. sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).