Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, , Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant asystent sędziego Mateusz Siedlecki, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 64/22 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz V. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z 7 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 64/22, w sprawie ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Skarżący", "Spółka" lub "Strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KlS", "DKIS" lub "organ") z dnia 27 października 2021 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Na powyższe orzeczenie pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną zaskarżając je w całości i zarzucając mu:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 15g ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem CO\/ID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., dalej: "ustawa o COVID-19") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędną ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, iż pomiędzy otrzymanym przez Skarżącą i opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego świadczeniem na rzecz ochrony miejsc pracy, otrzymanym z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a działalnością strefową Skarżącej, można wykazać ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek, który pozwala na uwzględnienie tego przychodu w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p.;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji wskutek przyjęcia przez Sąd, iż Organ dopuścił się w naruszenia wyżej wskazanych przepisów O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia stanowiska Organu, zawierającego braki w zakresie oceny stanowiska Skarżącej co do zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego pytania nr 2;

- art. 146 w zw. z art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez Organ art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15g ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych pomimo, iż przepisy te nie zostały objęte zarzutami skargi, wskutek czego w sprawie doszło do dokonania przez Sąd kontroli zaskarżonej interpretacji poza granicami zakreślonymi we wniesionej skardze, podczas gdy w przedmiotowej sprawie Sąd winien był orzekać wyłącznie w granicach skargi zakreślonych jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

Wobec wskazanych naruszeń pełnomocnik Organu wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi Strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do ponownego rozpoznania.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe. W niniejszym przypadku jednak istota sporu sprowadzała się do kwestii wykładni przepisów w zakresie związku pomiędzy otrzymanym przez Skarżącą świadczeniem na rzecz ochrony miejsc pracy, otrzymanym z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a działalnością strefową Skarżącej. Podstawowe zarzuty Organu odnoszące się do tej właśnie kwestii, miały zatem charakter materialny. Zasadność zarzutów procesowych pośrednio również była zależna od ustalenia w pierwszej kolejności trafności zarzutów materialnych, dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że najpierw koniecznym jest rozstrzygnięcie, czy poprawnym jest założenie przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, tj. czy pomiędzy świadczeniem na rzecz ochrony miejsc pracy, otrzymanym z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a działalnością strefową Skarżącej, zachodzi ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest w pełni prawidłowe. Odnosząc się do tej kwestii Organ podnosił w skardze kasacyjnej, że wskazane świadczenie z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie jest w rzeczywistości dochodem z działalności gospodarczej, lecz dochodem związanym z działalnością gospodarczą. Niedokonanie takiego rozróżnienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny według Organu miało fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie i doprowadziło Sąd do niewłaściwych konkluzji. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Już pobieżna analiza treści tego przepisu wskazuje, że co do zasady opisywane zwolnienie od podatku przysługuje w przypadku spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, zaś drugą uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Brzmienie przywołanego przepisu wskazuje jednoznacznie, że obie te przesłanki muszą zostać spełnione kumulatywnie, a brak ziszczenia się którejkolwiek z nich automatycznie wyklucza możliwość zastosowania odpowiedniego zwolnienia podatkowego. W niniejszym przypadku spełnienie pierwszej z przesłanek, tj. prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie było kwestionowane przez Organ. Sporną pozostawała natomiast kwestia uzyskiwania dochodu z działalności wskazanej w zezwoleniu. Organ podnosił bowiem, że przysporzenie Skarżącego z tytułu otrzymania świadczenia z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie miało charakteru dochodu z działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu. Według DKIS środki w ten sposób pozyskane nie mogą zostać zakwalifikowane jako wynikające bezpośrednio z tej działalności, lecz pełnią rolę dodatkowego dochodu jedynie w niewielkim zakresie powiązanego z tą działalnością. Organ wskazywał, że dochód ten powinien zostać zakwalifikowany jako związany z działalnością gospodarczą, nie jako dochód pochodzący bezpośrednio z tej działalności. Brak takiego rozróżnienia zdaniem DKIS był błędny, gdyż mógł prowadzić do sytuacji, w której wszelkie dochody, nawet w nieznacznym stopniu powiązane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej byłyby zwolnione z obowiązku uiszczenia stosownego podatku, co zaprzeczałoby sensowi takiego zwolnienia. Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje mu rację w zakresie stwierdzenia, że nie wszystkie dochody mające związek z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie strefy mogą podlegać zwolnieniu podatkowemu. Z drugiej jednak strony kwalifikacji dochodów dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie można uznać za błędną. Nie sposób bowiem stwierdzić, że kwota świadczenia pochodzącego z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie powinna zostać zaliczona w poczet dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej na postawie zezwolenia. Nawet przy zastosowaniu restryktywnego rozumienia przepisów nie sposób uznać, że dofinansowanie z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych ma tylko poboczny charakter w stosunku do innych dochodów uzyskanych bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że nawet przy zastosowaniu zawężającej wykładni za dochody uzyskane z działalności gospodarczej nie można uznać tylko te dochody, które są generowane bezpośrednio przez działania gospodarcze wykonywane przez przedsiębiorcę na terenie strefy. Za dochody wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. należy uznać bowiem również takie, które stanowią nieodłączne następstwo prowadzonej działalności gospodarczej. Kluczowe było rozstrzygnięcie czy dany dochód jest bezpośrednim i oczywistym skutkiem prowadzonej działalności gospodarczej czy też powiązany jest z tą działalnością jedynie pobocznie lub przypadkowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że środki przekazane Skarżącej z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowią dofinansowanie wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o COVID-19. Co do zasady to dofinansowanie może zostać udzielone jedynie temu przedsiębiorcy, który zanotował spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia skutków pandemii COVID-19. Tego rodzaju dofinansowanie miało zatem stanowić narzędzie ekonomiczne służące złagodzeniu skutków trudności gospodarczych związanych z wystąpieniem pandemii COVID-19. Co więcej, dofinansowanie to miało być przeznaczone na konkretny cel, tj. na wynagrodzenia dla pracowników. W ślad za Sądem pierwszej instancji należy jednoznacznie stwierdzić, że niewątpliwie kwota wynagrodzenia pracowników stanowi koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Co więcej, w wielu przypadkach stanowi ona główny i podstawowy koszt uzyskania przychodów. Trafnie Sąd meriti zauważył, że bez wypłacenia pracownikom wynagrodzenia niemożliwym byłoby w ogóle prowadzenie działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Nie sposób uznać, że kwota tych wynagrodzeń nie wynika z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przeznaczona jest ona bowiem na wynagrodzenia pracowników w okresie przestoju lub spowolnienia pracy przedsiębiorstwa spowodowanego czynnikami zewnętrznymi w tym przypadku pandemii. Celem dofinansowania jest zachowanie miejsc pracy pomimo ograniczenia zysków przedsiębiorstwa, z których dotychczasowo wypłacane były te wynagrodzenia. W zwyczajnych warunkach koszty wynagrodzeń realizowane są z przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej. Uwzględniając te wszystkie okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo skonstatował, że dochody Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wynikają bezpośrednio z działalności gospodarczej Skarżącej. Bezsprzecznie stanowią one dochód przedsiębiorstwa i są powiązane bezpośrednio i funkcjonalnie z działalnością gospodarczą Skarżącej, gdyż służą pokryciu podstawowych kosztów prowadzenia tej działalności, a zatem są nieodzowne dla prowadzenia tej działalności. Związek dofinansowania z działalnością gospodarczą nie może zostać uznany za poboczny lub akcesoryjny. Uzyskane w ten sposób dochody są bowiem wprost powiązane z działalnością gospodarczą prowadzona przez Skarżącą.

3.3. Należy przyznać również rację Sądowi pierwszej instancji w zakresie, w jakim wskazał on, że konkluzje Organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji podatkowej przeczą podstawowemu założeniu przyjętemu przez DKIS, według którego pomimo uznania kwoty dofinansowania z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za koszt uzyskania przychodu niemożliwym jest zakwalifikowanie dochodów z tego dofinansowania jako pochodzących z działalności gospodarczej. Wyłączenie ich z dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. prowadziłoby do dalszych konsekwencji. Mianowicie doszłoby do sytuacji, w której środki pozyskane z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych nie byłyby objęte zwolnieniem na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p., ale sfinansowane już nimi wynagrodzenia już tak, co oznaczałoby, że dofinansowanie nie pozostaje neutralne podatkowo dla Skarżącej. Przedsiębiorca prowadzący działalność w specjalnej strefie ekonomicznej znalazłby się w mniej korzystnej sytuacji niż przedsiębiorca prowadzący działalność poza taką strefą, co zupełnie wypaczałoby podstawowe zasady funkcjonowania tego typu stref. Konkluzje wysnute przez Organ byłyby nielogiczne i niespójne. DKIS nie może z jednej strony utrzymywać, że omawiane dofinansowanie nie kwalifikuje się jako dochód z działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej, a z drugiej strony twierdzić, że środki te można rozpatrywać w charakterze kosztów uzyskania przychodu, gdyż sfinansowano z nich wynagrodzenia dla pracowników. Wnioski, które można byłoby wysnuć na takich założeniach byłyby bowiem sprzeczne w stosunku do siebie. Uwzględniając powyżej opisane rozważania należało podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i stwierdzić, że środki pozyskane z dofinansowania Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych są dochodami z działalności gospodarczej wskazanej w zezwoleniu. Nie można przy tym zgodzić się z Organem, że dochody te pozostają jedynie w luźnym związku z działalnością gospodarczą i nie są przez to objęte unormowaniem z art. 17 ust 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.p. Jak już wyżej wskazano środki te odpowiadały za sfinansowanie wynagrodzeń pracowników, czyli są nieodzownym elementem analizowanej działalności gospodarczej Skarżącej. Nie sposób uznać, że nie są ściśle i funkcjonalnie powiązane z tą działalnością. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji DKIS, według której wskazane dofinansowanie miało jedynie charakter tymczasowy i nadzwyczajny, co nie pozwalało na uznanie go za typowy zwyczajny dochód z działalności gospodarczej. Wskazać w tym miejscu trzeba, że pomimo rzeczywiście nadzwyczajnych uwarunkowań, w jakich został uzyskany ten dochód, dalej był on dochodem wynikającym bezpośrednio z prowadzonej działalności gospodarczej. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, dochody z art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to te które są uzyskane jako bezpośredni skutek prowadzonej działalności gospodarczej. Kwota uzyskana przez Skarżącą w niniejszym przypadku wynikała właśnie bezpośrednio z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie wynikała ona, jak twierdzi Organ z przyczyn losowych, gdyż była wypłacona nie ze względu na występującą pandemię COVID-19, lecz ze względu na prowadzenie działalności gospodarczej w utrudnionych warunkach. Przyczyną uzyskania dofinansowania nie było samo wystąpienie nadzwyczajnych okoliczności, lecz dalsze prowadzenie działalności pomimo tych utrudnień. Dochód ten został zatem uzyskany na skutek prowadzenia działalności, a nie samego zaistnienia utrudnień. Nie można uznać, że nie miał on wyraźnych powiązań funkcjonalnych z samą działalnością. Należało wobec tego stwierdzić, że rozważania Sądu pierwszej instancji we wskazanym zakresie były w pełni prawidłowe i w związku z tym orzeczenie nie może na tej podstawie zostać uchylone.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie nieprawidłowości proceduralnych odnoszących się do sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej interpretacji podatkowej. Należało uznać, że sporządzone przez Organ uzasadnienie nie odpowiadało w pełni na zadane pytania. DKIS w ramach sporządzonego uzasadnienia nie przeprowadził pełnej analizy wszystkich kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy. Przede wszystkim nie rozważył w pełni przypadku uznania dochodów z dofinansowania za podlegające zwolnieniu z podatku na podstawie 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. przy jednoczesnym uznaniu środków pozyskanych w ten sposób za koszty uzyskania przychodu. Jak już wyżej wskazano zastosowane w tym zakresie przez Organ założenia mogły prowadzić do sprzecznych wniosków. Zadaniem Organu przy wydaniu interpretacji podatkowej jest natomiast wyjaśnienie wszelkich wątpliwości, które wynikają z zadanych pytań. W niniejszym przypadku natomiast informację udzieloną przez Organ można uznać albo za niepełną, albo niespójną. Jeżeli bowiem na skutek zastosowania założeń wskazanych przez Organ można dojść do sprzecznych konkluzji, to obowiązkiem Organu jest albo doprecyzowanie opisu swoich rozważań w sposób wykluczający jakiekolwiek wątpliwości, albo wskazanie spójnej argumentacji, która nie pozawalałaby na kwestionowanie prawidłowości tych rozważań. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji podatkowej nie zostało sporządzone w pełni prawidłowo.

3.5. Za niezasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 146 w zw. z art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. z uwagi na brak powołania przez stronę w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jako naruszonych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15g ust. 1 ustawy o COVID-19. Zgodnie z art. 57a zdanie 2 p.p.s.a. w sprawach dotyczących m.in. skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z tym unormowaniem sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na pisemne interpretacji przepisów prawa podatkowego ma obowiązek skontrolować interpretację indywidualną w zakresie podniesionych zarzutów, które mogą dotyczyć przepisów prawa materialnego i ich wykładni, bądź możliwości zastosowania do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego). Ocena dokonywana w tych ramach przez sąd administracyjny musi jednak odnosić się do problemu prawnego, jaki był przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej oraz wypowiedzi organu, oceniającego stanowisko wnioskodawcy. Jak wskazano w literaturze szeroko sformułowane w art. 57a p.p.s.a. ustawowe podstawy zaskarżenia, które mogą stanowić podstawy skargi w konkretnym przypadku (naruszenie przepisów postępowania, dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego) w zaskarżanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie powinny w sposób zasadniczy zawężać granic rozpoznania skargi przez sąd administracyjny (por. pkt 2 do art. 57a w T. Woś [red.], Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, WK 2016, publ. SIP LEX). Ponadto jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 40/19 (publ. CBOSA), naruszenie prawa materialnego, będące następstwem błędnej wykładni, można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści, bądź też na niezrozumieniu intencji ustawodawcy. Zatem ustalenie rzeczywistego znaczenia przepisu wymaga ustalenia jakie znaczenie przypisane jest poszczególnym zwrotom użytym w tekście prawnym. Przy czym nie jest tak, że językowe reguły wykładni nakazują dokonywać wykładni tylko i jedynie jakichś poszczególnych wypreparowanych z całości tekstu prawnego przepisów prawnych. Przeciwnie, dla dokonania wykładni językowej konieczne jest uwzględnienie całości relewantnego dla rozstrzygnięcia danego problemu tekstu prawnego. Odtworzenie zaś normy prawnej z tekstu prawnego zwykle wymaga nie tylko odwołania się do znacznie większej, niż tylko jeden – zrębowy – przepis, ilości przepisów prawnych, ale i do pewnych twierdzeń o systemie prawnym, w tym twierdzeń o regułach jego konstrukcji. Należy zatem zauważyć, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. pod względem budowy jest niekompletny, gdyż nie zawiera koniecznych elementów co najmniej jednej pełnej normy prawnej (zob. W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1980, s. 319). Według derywacyjnej koncepcji wykładni tego rodzaju przepis określa się jako centralny niepełny (treściowo) lub jako zrębowy niezupełny – pod względem budowy zdania, syntaksy (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2006, s. 110). W konsekwencji, jeżeli w niniejszym przypadku samoistne zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie jest możliwe, jego stosowanie wraz z odnośnymi przepisami prawa materialnego jest konieczne. Trafnie wobec tego Sąd meriti wpierw wskazał, że dla pełnego zrozumienia normy prawnej z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. koniecznym jest dokonanie jego wykładni w zestawieniu z art. 15g ust. 1 ustawy o COVID-19. Wskazać należy, że dokonanie wykładni przywołanego art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w szczególności wyznaczenia zakresu zawartego w nim pojęcia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie zezwolenia koniecznym jest odwołanie się do przepisu art. 15g ust. 1 ustawy o COVID-19. Niemożliwym byłoby ustalenie czy w skład dochodów opisanych art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wchodzi świadczenie wskazane w art. 15g ust. 1 ustawy o COVID-19, jeżeli nie dokonałoby się wykładni obu tych przepisów i ich porównania. Jeżeli Skarżąca w swojej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powoływała się jedynie na art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to i tak dla dokonania pełnej analizy prawnej zagadnienia rozpatrywanego w sprawie koniecznym było również odniesienie się do art. 15g ust. 1 ustawy o COVID-19. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego przedmiotem sporu był konkretny przychód z konkretnie wskazanego tytułu, który stanowił podstawowy element kalkulacyjny dochodu podlegającego zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Tym samym w ramach prawidłowej wykładni językowej przepisu zrębowego, jakim dla rozstrzyganej sprawy jest art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., możliwe i słuszne było w granicach niniejszej sprawy odwołanie się także do unormowania z art. 15g ust. 1 ustawy o COVID-19. Nie oznaczało to jednak w realiach rozpatrywanej sprawy, że Sąd meriti podjął czynności, które zmierzały do samodzielnego ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

3.6. W związku z powyższym, żaden z zarzutów przedstawianych przez Organ nie mógł zostać uznany za zasadny. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Spółki orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1935, ze zm.).