III SA/Wa 1008/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-12-21	
Data wpływu	2011-03-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Aneta Lemiesz /sprawozdawca/
Dariusz Kurkiewicz
Krystyna Kleiber /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatek od czynności cywilnoprawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270;  art. 145 par 1 ust. 1 lit. a;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2007 nr 68 poz 450;  art. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25;  art. 7 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 2; Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 297 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Decyzją z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania R. Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2010 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1 250 zł z tytułu umowy pożyczki – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 29 czerwca 2010 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1 250,00 zł wykazanej w deklaracji PCC – 3. Spółka błędnie przyjęła, że pożyczka od udziałowca, jako zmiana umowy spółki, podlegała opodatkowaniu według stawki 0,5 % i z tego tytułu złożyła deklarację podatkową i wpłaciła podatek w kwocie 1 250,00 zł. Tymczasem obecnie w ocenie Spółki zapłata podatku, z uwagi na fakt, że polskie przepisy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania pożyczki zaciągniętej przez Spółkę od jej wspólnika były niezgodne z prawem wspólnotowym.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej w dniu 18 czerwca 2007 r. Natomiast decyzją z [...] listopada 2010 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 24 190,00 zł. Następnie decyzją z [...] listopada 2010 r. organ odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1 250,00 zł.

W odwołaniu Spółka, wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa lub jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p. - przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa;

- art. 125 O.p. - przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

w szczególności poprzez uznanie za udowodnione wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z [...] listopada 2010 r., która jest nieostateczna, jak również tryb i podstawa jej wydania wskazuje, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa skutkującym jej nieważnością,

- art. 21 § 3 O.p.- przez błędne zastosowanie przepisu w okolicznościach braku przesłanek do jego zastosowania,

- art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - przez niezgodne z prawem europejskim wprowadzenie do polskiego systemu prawnego z dniem

1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej wspólnika, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się zwolnić takie pożyczki od podatku kapitałowego z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej;

- art. 4 ust. 2 w związku z art. 7 ust.1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG - przez błędną wykładnię z uwzględnieniem wykładni historycznej przepisów krajowych

a z pominięciem wykładni celowościowej i zasady stand-still potwierdzonej

w orzecznictwie ETS, zakazującej bezwarunkowo ponownego opodatkowania transakcji, które Państwo Członkowskie zwolniło z opodatkowania podatkiem kapitałowym, jak również nieuwzględnienie przy orzekaniu co do istoty sprawy braku opodatkowania pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców,

- art. Dyrektywy 2008/7/W przez błędne i nieuprawnione zastosowanie jej przepisów w niniejszej sprawie oraz błędną wykładnię jej przepisów dla uzasadnienia, że Polska w latach 2007-2008 miała prawo do opodatkowania pożyczek udzielonych spółkom przez udziałowców i nie naruszyła zasady stand still;

- art. 10 w związku z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, przez niewypełnienie nałożonych na organy władzy Państwa Polskiego obowiązków wynikających z członkowstwa we Wspólnocie.

Zdaniem Spółki, podatek ten został zapłacony nienależnie, gdyż Polska z dniem

1 maja 2004 r. miała obligatoryjny obowiązek zwolnić z opodatkowania udzielenie pożyczki spółce kapitałowej przez jej wspólnika oraz nie miała prawa ponownego opodatkowania tych pożyczek od 1 stycznia 2007 r. Wynika to z zasady stand- still wykształconej na gruncie Dyrektywy kapitałowej.

Decyzją z [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał

w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołując się na art. 72 O.p. stwierdził, że nadpłata podatku ma miejsce wtedy, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nadpłata i zobowiązanie podatkowe są różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. Aby dopuszczalne było decyzyjne rozstrzygnięcie wniosku złożonego w sprawie nadpłaty, konieczne jest najpierw załatwienie sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego

w W. przed wydaniem zaskarżonej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, decyzją z [...] listopada 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 24 190,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji, organ podatkowy stwierdził, że z tytułu zawartej przez Spółkę umowy pożyczki

w dniu 18 czerwca 2007 r. powstał w tym dniu obowiązek podatkowy, w tym również od kwoty pożyczki odrębnie zadeklarowanej przez Spółkę i wykazanym podatkiem

w kwocie 1 250,00 zł, a nie w dacie poszczególnych wypłat oraz że krajowe przepisy podatkowe obowiązujące w latach 2007 - 2008 były zgodne z Dyrektywą 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r.

W przedmiotowej sprawie wpłata podatku dokonana przez podatnika jest niższa od wysokości określonego zobowiązania podatkowego, więc nie wystąpiła nadpłata

a decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych jest następstwem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższego zatem wynika, że podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony przez Spółkę był podatkiem należnym, nie może być więc uznany za nadpłatę. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził, by organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepisy wskazane

w odwołaniu od decyzji. Podkreślił, że właśnie mając na uwadze art. 120 O.p., działając na podstawie przepisów prawa, organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku, który jest podatkiem należnym.

Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że odpowiedź na te zarzuty organ odwoławczy zawarł w decyzji wydanej w wyniku rozpatrzenia odwołania od wyżej wskazanej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów prawa podatkowego i organ podatkowy zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Bowiem organ podatkowy prowadząc postępowanie

w sprawie nadpłaty nie dokonuje ponownej weryfikacji zasadności zastosowania przepisów dotyczących określenia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, zarzuty dotyczące nieprawidłowego zastosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z przepisami wspólnotowymi, należy uznać za chybione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obydwu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 ustawy O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa,

- art. 125 ustawy O.p. - przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

w szczególności poprzez uznanie za udowodnione wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z [...] października, która jest nieostateczna jak również tryb i podstawa jej wydania wskazuje, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa skutkującym jej nieważnością,

- art.21 § 3 ustawy O.p. przez błędne zastosowanie przepisu w okolicznościach braku przesłanek do jego zastosowania,

- art.191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, pominięcie wyjaśnień Spółki w przedmiocie istoty umowy z dnia 9 lipca 2007 r. a tym samym pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i ustalenia rzeczywistej treści stosunku prawnego,

- art. 72 i nast. Rozdziału 9 "Nadpłata" O.p. przez pominięcie regulacji normujących postępowanie o stwierdzenie nadpłaty na wniosek Spółki, bezzasadne przekształcenie postępowania w postępowanie wymiarowe w konsekwencji nie rozpatrzenia sprawy w granicach wniosku Spółki o zwrot nadpłaty,

- art. 4 ust.2 w związku z art.7 ust.1 i art. 7 ust.2 Dyrektywy nr 69/335 w związku

z art.1 ust.3 pkt 2, art. 1 ust.l pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.) dalej "u.p.c.c." przez uznanie, że pożyczka udzielone Spółce przez wspólnika, jako zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

- art. 4 ust.2 art. i 7 ust.2 Dyrektywy nr 69/335 EWG w związku z art. art. 1 ust.3 pkt 2 u.p.c.c. przez oparcie rozstrzygnięcia na normach prawa krajowego niezgodnych

z prawem europejskim, wprowadzonych do polskiego systemu prawnego z dniem

1 stycznia 2007 roku jako ponowne opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej wspólnika, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się zwolnić takie pożyczki od podatku kapitałowego z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej,

- art. 4 ust.2 w związku z art. 7 ust.2 Dyrektywy nr 69/335 EWG przez błędną wykładnię z uwzględnieniem wykładni historycznej przepisów krajowych

a z pominięciem wykładni celowościowej i zasady stand still potwierdzonej

w orzecznictwie ETS, zakazującej bezwarunkowo ponownego opodatkowania transakcji, które Państwo Członkowskie zwolniło z opodatkowania podatkiem kapitałowym, jak również poprzez nieuwzględnienie przy orzekaniu co do istoty sprawy braku opodatkowania pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców.

- art.10 w związku z art. 56 i 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską art.91 ust.1-3 Konstytucji RP, w związku z art.4 ust.1 i ust.2 oraz art.7 ust. 1 i ust.2 Dyrektywy 69/335 EWG przez naruszenie zasady pierwszeństwa regulacji wspólnotowych, polegającym na uznaniu, że w stanie prawnym obowiązującym

w latach 2007-2008 pożyczki udzielane spółce przez wspólnika były opodatkowane podatkiem p.c.c. na mocy przepisów prawa krajowego, wbrew brzmieniu i celom Dyrektywy 69/335 i poprzednio obowiązującej w tym przedmiocie regulacji krajowej

w latach 2004-2006.

- art. 4 ust.2 w związku z art.7 ust.1 i art. 7 ust.2 Dyrektywy nr 69/335 EWG, poprzez uznanie za zgodne z prawem europejskim ponownego wprowadzenie do polskiego systemu prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez jej wspólnika, w sytuacji gdy Polska zdecydowała się zwolnić takie pożyczki od podatku kapitałowego z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej,

- Dyrektywy 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U UE L 46 z 21.02.2008 srt.ll), poprzez błędne

i nieuprawnione zastosowanie jej przepisów w niniejszej sprawie oraz błędną wykładnię jej przepisów dla uzasadnienia, że Polska latach 2007-2008 miała prawo do opodatkowania pożyczek udzielanych Spółkom przez udziałowców i nie naruszyła zasady stand still,

- art.10 w zw. z art.56 i 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez niewypełnienie nałożonych na organy administracji Państw Członkowskich obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawny w kwocie 1 250,00 zł. Spółka pierwotnie potraktowała otrzymaną pożyczkę jako zmianę umowy spółki, która podlega opodatkowaniu wg stawki 0,5%. Uznawszy jednak, że w świetle unormowań Dyrektywy 69/335 czynność ta była zwolniona od podatku, wniosła o stwierdzenie nadpłaty.

Zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji ma wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. (C-212/10) wydany w następstwie pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (I SA/Gl 731/09). W orzeczeniu tym dokonano interpretacji art. 4 ust. 2 nr 69/335 EWG w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku.

W przedmiotowej sprawie spór dotyczy tożsamego problemu, a mianowicie zasadności opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielonej Skarżącej przez udziałowca na podstawie przepisów przywracających wcześniej zniesiony obowiązek podatkowy w tym zakresie.

Argumentacja spółki zawarta w skardze zmierza do wykazania, że prawidłowa implementacja Dyrektywy 69/335 do krajowego porządku prawnego nakazuje zwolnić z opodatkowania czynność polegającą na udzieleniu pożyczki przez udziałowca. Wymóg ten był spełniony w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., tj.

w okresie obowiązywania art. 9 pkt 10 lit. h u.p.c.c., po czym – wbrew zasadzie stand still – ustawą z 16 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków

i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) przywrócono opodatkowanie przedmiotowych czynności z dniem 1 stycznia 2007 r.

Gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego stanowią między innymi orzeczenia TSUE odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych

w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez TS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne mają taką moc chociażby przez fakt powoływania się przez TSUE na wcześniejsze swoje orzeczenia. Również pominięcie orzeczeń Trybunału przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

W powołanym wyżej wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. TSUE wskazał, że z motywu pierwszego Dyrektywy 69/335 wynika, iż miała ona na celu wspieranie swobodnego przepływu kapitału, uznanego za podstawową swobodę niezbędną do utworzenia rynku wewnętrznego. W tym celu, jak wynika z motywów od szóstego do ósmego, Dyrektywa zmierzała do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w ramach Unii Europejskiej przez wprowadzenie jednolitego podatku od gromadzenia kapitału, który może być naliczany tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) tej Dyrektywy w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335 EWG państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1% (ust. 2).

W Polsce, między 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r., art. 1 ust. 1 u.p.c.c. poddawał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcie umowy spółki, a także jej zmianę, o ile prowadziła do zmiany podstawy opodatkowania tym podatkiem. Art. 1 ust. 3 pkt 4 ustawy stanowił, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się dopłaty, pożyczki udzielane spółce przez wspólników (akcjonariuszy) oraz oddanie przez wspólnika (akcjonariusza) spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. określał degresywną stawkę opodatkowania, wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności.

Ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42) zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c., w wersji obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399), zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Powyższy przepis został uchylony z 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Przedmiotowe pożyczki zostały uznane za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 objęte jednolitą stawką w wysokości 0,5%.

Ustawą z 7 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1319) transponowano do prawa polskiego Dyrektywę 2008/7 i w art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy ponownie zwolniono

z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólników lub akcjonariuszy.

TSUE mając na względzie przedstawiony wyżej stan prawny wskazał, że zgodnie

z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone operacje mogły, w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, nie miała już prawa go później przywrócić.

Trybunał argumentował, że art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 EWG, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego

w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303 EWG, jakim jest ograniczenie,

a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego Dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania.

Zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 EWG sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego.

Wskazanie w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 EWG daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej Dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego.

W związku z powyższym państwo członkowskie, które po 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 EWG, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Polska, decydując się w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej na zwolnienie z podatku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w 2007

i 2008 r., w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika, są sprzeczne z Dyrektywą 69/335 EWG.

W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stanął na stanowisku, że skoro w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym

w latach 2007 i 2008, to pożyczki udzielone skarżącej spółce przez jej udziałowca nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni zaprezentowane wyżej stanowisko

i w tym kontekście raz jeszcze oceni zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Z przedstawionych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2, w związku z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 EWG, a przez to - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w brzmieniu z lat 2007 – 2008, przez ich zastosowanie ze skutkiem dla art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p., zaś naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej uchyleniu. Natomiast o kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego

z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).