I SA/Kr 372/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-06-29	
Data wpływu	2017-04-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Maja Chodacka /sprawozdawca/
Paweł Dąbek
Wiesław Kuśnierz /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Inne	
Sygn. powiązane	I FSK 1637/17	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054;  art. 86, art. 87 ust 5a, art.88 ust 3a pkt 4 lit a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2015 nr 0 poz 613;  art. 122, art. 190, art. 191, art. 193; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 372/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 czerwca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Paweł Dąbek, Protokolant: Katarzyna Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2017 r., sprawy ze skargi T. Sp.z o.o. w N., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 lutego 2017 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r., , - skargę oddala -,	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 3 lutego 2017r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 23 sierpnia 2016r., w sprawie określenia T. Sp. z o.o. w N. (dalej: skarżąca) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2012r. w kwocie 45.609 zł.

Zaskarżona decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Względem skarżącej spółki, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży paliw przeprowadzono kontrolę podatkową pod kątem sprawdzenia prawidłowości dokonanego rozliczenia podatku VAT za maj 2012r. W jej wyniku stwierdzono nieprawidłowości w zakresie odliczania przez skarżącą spółkę podatku naliczonego. Odliczyła ona bowiem podatek VAT w łącznej kwocie 54.505 zł z dwóch faktur wystawionych przez firmę R. Sp. z o.o. w P. za olej napędowy tj.: nr 05-31/2012 z dnia 07.05.2012r. oraz nr 05-143/2012 z dnia 18.05.2012r. Odliczenie to zakwestionowano ponieważ w ocenie kontrolujących z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że te faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży.

Po zakończonej kontroli nie dokonano korekty rozliczenia podatku VAT za przedmiotowy miesiąc zgodnie z wynikami tej kontroli i w związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 6.11.2015r. wszczął w stosunku do spółki postępowanie podatkowe.

W konsekwencji w dniu 23 sierpnia 2016r. została wydana dla spółki decyzja nr [...], w której w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zostało określone zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 45.609 zł. Z uzasadnienia wydanej decyzji wynika, że spółka zawyżyła podatek naliczony o 54.505 zł odliczając go na podstawie faktur wystawionych dla niej przez spółkę R., które to odliczenie nastąpiło z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz.U z 2011r. nr 177 poz.1054 ze zm. , dalej:" ustawa o podatku od towarów i usług").

Od przedmiotowej decyzji skarżąca spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N.naruszenie:

a) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w dacie prowadzenia postępowania: Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez niewypełnienie ich dyspozycji, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 191 tej ustawy w związku z jej art. 180 § 1 i art. 187 § 1, a w konsekwencji czyni także zasadnym zarzut naruszenia art. 120, art. 121 §1, art. 122 i art. 125 §1 Ordynacji podatkowej,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podniósł, że skarżąca spółka nie posiadała stałego miejsca przechowywania paliw (bazy magazynowej), ani innych środków trwałych. Do transportu oleju wykorzystywano jako środek transportu ciągnik oraz cysternę dzierżawione od firmy FHU "T". T.B. Spółka w maju 2012r. nie zatrudniała pracowników, a jedynym członkiem jej zarządu (a jednocześnie prezesem) i jej jedynym udziałowcem był (i jest nadal) T.B..

Z uwagi na fakt, iż w sprawie tej zakwestionowano wyłącznie zakupy oleju napędowego od Spółki R. organ odwoławczy przedstawił też okoliczności funkcjonowania tejże spółki. Wskazał na częste zmiany w osobie prezesa tej spółki na przestrzeni 2012r. Przedmiotem działalności R. miał być handel olejem napędowym, jednak spółka nie posiadała własnej bazy składowania paliwa, a dzierżawiła zbiorniki paliwowe w bazie w L. Z ustaleń organów podatkowych kontrolujących Spółkę R., wynika, że faktycznie nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej, a wystawione faktury m. in. na rzecz skarżącej spółki w maju 2012r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał dla Spółki R. decyzję w dniu 27.05.2014r. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2012r., w której stwierdził, że faktury wystawiane przez tą Spółkę m.in dla Spółki "T" nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych. Meritum tej decyzji sprowadza się do tego, że Spółka R. nie nabyła w istocie oleju napędowego w okresie objętym ww. decyzją, nie miała możliwości jego przechowywania, a skoro faktycznie nie dysponowała olejem napędowym to tym samym nie mogła go odsprzedawać kolejnym podmiotom.

Materiały dowodowe z postępowania względem spółki R. zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy. Z przedstawionych zeznań świadków W.C., M.S., L.P., E.L., M.W. wynika, że spółka R. faktycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a wystawiane przez nią faktury sprzedaży oleju napędowego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Wynikało z nich, że przesłuchane osoby nie miały żadnej wiedzy na temat prowadzone przez spółkę R. działalności, a jedynie wykonywały polecenia Państwa S.

Powołując się na treść zeznań T.B. organ odwoławczy stwierdził, że nie jest wiadome w jaki sposób nawiązana została współpraca R. i skarżącej spółki. Nie przedstawiono żadnej umowy czy też korespondencji pomiędzy kontrahentami dotyczących warunków dostaw, ilości oleju, negocjacji ceny, itp. Brak jest również jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego składanie zamówień, a prezes skarżącej spółki stwierdził dodatkowo, że nawet nie wie z kim rozmawiał składając telefoniczne zamówienia. Prezes skarżącej spółki utrzymywał, że sprawdził wiarygodność swojego kontrahenta bo zażądał dokumentów dotyczących tej spółki, niemniej jednak nie potrafił powiedzieć do kogo personalnie skierował to żądanie ani kto mu je przesłał. Twierdził przy tym, że mają się one znajdować w jej dokumentach, ale nie zostały one przedłożone w trakcie postępowania organu podatkowego pierwszej czy drugiej instancji.

Organ odwoławczy nadmienił też, że w przypadku faktury nr [...] z dnia 7 maja 2012r. płatność nastąpiła nie na rzecz R. Sp. z o.o. w P., lecz na rzecz K. Sp. z o.o. w L.. Ponadto w tytule zarówno tego przelewu, jak i z dnia 18.05.2012r. wskazano, że miała to być przedpłata na olej napędowy, gdy tymczasem płatność była dokonywana w dniu wystawienia faktur i -jak wynika z zeznań T.B. - po załadowaniu cystern.

Wskazano też, że na dokumencie przewozowym stanowiącym załącznik do faktury z dnia 18 maja 2012r. w miejscu nazwy i adresu nadawcy jest pieczątka P. Sp. z o.o., a w miejscu nazwy i adresu odbiorcy są wpisane dane spółki R.. Przedstawione okoliczności wskazują więc na to, że kierowca realizujący transport - M.S. transportował olej napędowy z bazy w L., niemniej jednak nie można uznać, że transport ten był skutkiem transakcji wykazanych na zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji fakturach, bowiem M.S. wprost zeznał, że odbioru oleju napędowego dokonywał w L. w bazie paliw koło lotniska, nazwy firmy nie pamięta i nie wie czyją własnością były magazyny z paliwem, ani też nie był w stanie powiedzieć od kogo otrzymywał na bazie dokumenty. Ponadto fakt, że na dokumencie WZ załączonym do drugiej z faktur umieszczone są dane spółki P. przemawia za tym, że faktury te nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych.

Organ odwoławczy doszedł też do przekonania, że skarżąca spółka miała świadomość, że faktury zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę R. nie są rzetelne.

Organ odwoławczy powołując się na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług doszedł do przekonania, że skarżącej spółce nie przysługuje odliczenie z faktur wystawionych przez spółkę R., ponieważ zakwestionowane przez organ podatkowy faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych.

Na powyższą decyzję skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, a to:

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez niewypełnienie ich dyspozycji, co uzasadnia również zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z jej art. 180 § 1 i art. 187 § 1, a w konsekwencji czyni także zasadnym zarzut naruszenia art, 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 tejże ustawy,

- przepisów postępowania, a to art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – poprzez utrzymywanie w mocy decyzji I instancji, w sytuacji, gdy organ odwoławczy winien orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia,

- przepisów prawa materialnego - art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niewłaściwe zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji należy stwierdzić, iż istota sprawy dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 2 faktur VAT, wystawionych przez spółkę R. na rzecz skarżącej spółki dokumentujących dostawy towaru w postaci oleju napędowego i sprowadza się do oceny, czy faktury te dokumentują realne transakcje dokonane pomiędzy wymienionymi w nich stronami.

Zarzuty skargi dotyczą głównie naruszenia prawa procesowego, co z kolei zdaniem skarżącego doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że kwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez R. Sp. z o.o. nie dokumentują realnych transakcji z ww. podmiotem, a w konsekwencji odmówienia skarżącej prawa do odliczania podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur.

Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej Sąd stwierdza, że są one bezpodstawne. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd podkreśla, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, min: zeznań świadków, obszernej dokumentacji, czy też materiałów dowodowych zebranych w toku postępowania prowadzonego względem spółki R.. W tym miejscu podkreślić trzeba, że nie znajduje uzasadnienia zarzut skarżącej spółki, że organ odwoławczy ograniczył się do streszczenia wyników postępowania prowadzonego względem R. Sp. z o.o. i do ogólnej oceny stosunków gospodarczych panujących między spółką R., a jego kontrahentami.

W ocenie Sądu analiza akt sprawy wskazuje, że oprócz materiału dowodowego zaczerpniętego z postępowania względem R., który zobrazował schemat funkcjonowania oraz zależności gospodarczych i handlowych R. Sp. z o.o. i jej kontrahentów (w tym skarżącej spółki), organy przeprowadziły szereg dodatkowych dowodów, zmierzających do weryfikacji rzetelności zakwestionowanych faktur. Należy tu wymienić: zeznania T.B., M.S., dowody WZ czy potwierdzenia dokonania przelewów. Natomiast bardzo istotna dla niniejszego postępowania była okoliczność ustalona w toku postępowania dotyczącego spółki R., że spółka ta nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a w okresie od stycznia do czerwca 2012r. nie dokonała zakupu oleju napędowego, a zatem nie mogła go sprzedać swoim nabywcom w tym również skarżącej spółce.

Jednocześnie podkreślić należy, że organy nie kwestionowały w toku postępowania, że skarżąca spółka nie dokonała transakcji zakupu oleju napędowego objętych zakwestionowanymi fakturami ale, że olej ten nie został zakupiony od R. Sp. z o.o. Dlatego też błędne jest przekonanie skarżącej spółki o wewnętrznej sprzeczności w rozstrzygnięciu organu odwoławczego.

Zdaniem Sądu skarżąca spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że kwestionowane faktury obrazowały rzeczywiste transakcje dokonane pomiędzy skarżącą, a R. Sp. z o.o.

Zdaniem Sądu nie są też uzasadnione zarzuty skargi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej poprzez brak przesłuchania w charakterze świadków – innych kierowców, którzy odbierali olej napędowy od R. Sp. z o.o. dla skarżącej spółki, tj. W.J., P.Z. i P.P. Transport oleju przy realizacji transakcji objętych spornymi fakturami przeprowadzał M.S., który został przesłuchany w charakterze świadka zgodnie z wnioskiem T.B. Wskazani kierowcy nie uczestniczyli w transakcjach nabycia oleju opałowego objętych zakwestionowanymi fakturami, a zatem trudno dopatrzyć się jakiegokolwiek uchybienia w zakresie gromadzenia materiału dowodowego koniecznego dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Sąd podkreśla, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005r., sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005r. sygn. akt: I FSK 391/05). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z 27.09.2011r. I FSK 1241/10).

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemne uzupełnianie się. Skoro tak – zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie prawem wymagane elementy w zakresie prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Wskazano w niej fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny dla których innym odmówił wiarygodności. Przedstawiono również wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem zastosowanych przepisów prawa.

Zdaniem Sądu dowody przyjęte przez organ pozwalają na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia opisanego przez organ sposobu realizowania zakwestionowanych transakcji. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Na fakt, że transakcje opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane pomiędzy skarżącą, a firmą R. Sp. z o.o., a w konsekwencji, że faktury te nie są rzetelne, wskazują min. następujące okoliczności:

- mimo że sporne faktury nr [...] z dnia 07.05.2012r. i nr [...] z 18.05.2012r. miały potwierdzać nabycie przez skarżącą spółkę oleju napędowego od R. Sp. z o.o., to z dowodu mającego dokumentować zapłatę należności wynikającej z pierwszej z ww. faktur (k. 76 akt sprawy) wynika, że skarżąca zapłaciła tę należność na rzecz innej firmy tj. K. Sp. z o.o., natomiast z dowodu WZ oraz z dokumentu przewozowego (k. 71 i 72 akt sprawy) mających potwierdzać odbiór i przewóz oleju napędowego objętego z kolei drugą z ww. faktur, wynika, że towar ten został wydany nie przez R. Sp. z o.o., lecz przez P. Sp. z o.o. Zdaniem Sądu organ podatkowy miał podstawę aby uznać za niewiarygodne zeznania T.B., że należność za ww. transakcję miała być przekazana K. Sp. z o.o. na podstawie cesji albowiem T.B. nie umiał powiedzieć kiedy oraz przez kogo otrzymał informację o cesji wierzytelności spółki R. na rzecz spółki K;

- R. Sp. z o.o. mimo, że miała zajmować się handlem olejem napędowym, nie posiadała żadnych środków trwałych, które wykorzystywałaby w swojej działalności. nie posiadała własnej bazy składowania paliwa, dzierżawiła jedynie zbiorniki paliw (w bazie w L. na podstawie umowy dzierżawy nr 1/2012 z dnia 02.02.2012r., która została wypowiedziana pismem z dnia 14.09.2012r.), przy czym zbiorniki te równocześnie były też wydzierżawione innej spółce, która miała być głównym odbiorcą spółki R.;

- z zeznań osób pełniących w 2012r. funkcję Prezesa jednoosobowego zarządu Sp. R. tj. W.C. oraz M.S., wynika, że osoby te posiadały żadnej wiedzy na temat funkcjonowania tej spółki, ani dostaw fakturowanych przez tę spółkę. Za namową przebywających na D. K. i I. S. nabyli udziały spółki R., za które miał zapłacić I.S. i tylko formalnie pełnili funkcję prezesa spółki; podobnie żadnej wierzy na temat funkcjonowania spółki nie mieli pracownicy R. Sp. z o.o. ( L.P. , E.L., M.S. i M.W. oraz E.S.), wykonując jedynie polecenia Państwa S.;

- ani W.C. ani M.S. nie kontaktowali się z żadnymi kontrahentami spółki R. w kwestii zakupu bądź sprzedaży oleju napędowego, nie znali okoliczności współpracy tej spółki z dostawcami czy nabywcami paliwa, nie wiedzieli skąd ani dokąd paliwo miało być dostarczane, czyimi środkami transportu było przewożone;

- Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał dla Spółki R. decyzję w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2012 r., w której stwierdził, że faktury wystawione przez tę spółkę w tym zakwestionowane faktury dla skarżącej spółki nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych nich wykazanych. W decyzji tej przyjęto, że spółka R. nie nabyła w istocie oleju napędowego w okresie objętym ww. decyzją, nie możliwości jego przechowywania, a zatem nie mogła go odsprzedawać kolejnym podmiotom (w tym skarżącej spółce);

- z zeznań M.S., pracownika firmy "T". T.B., który realizował transport oleju napędowego, objętego spornymi fakturami wynika, że przewoził olej napędowy z L, jednak nie kojarzy nazwy R. Sp. z o.o., nie pamięta jej. Poza tym - jako już wskazywano - na opatrzonym jego adnotacją dokumencie przewozowym z dnia 18.05.2012r. w miejscu nazwy i adresu nadawcy jest pieczątka P. Sp. z o.o. a w miejscu nazwy i adresu nadawcy odbiorcy są wpisane dane spółki R.. Zdaniem Sądu organ odwoławczy słusznie przyjął, że świadek transportował olej napędowy z bazy w L, niemniej jednak nie ma podstaw by uznać, że transport ten był skutkiem transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach. M.S. nie pamiętał nazwy podmiotu od którego nabywał ww. olej napędowy, nie wie czyją własnością były magazyny z paliwem, ani też nie był stanie powiedzieć od kogo otrzymywał na bazie dokumenty

- prezes skarżącej spółki T.B., nie był w stanie udzielić żadnych konkretnych informacji odnośnie spornych transakcji i swojego kontrahenta tj.:

nie pamiętał dokładnie okoliczności nawiązania kontaktu ze spółką R., przy

czym zapytany o to, jedynie zasugerował jak mogło do tej współpracy dojść, tj. albo

ta firma złożyła ofertę albo on do nich dzwonił albo dzwonił przedstawiciel firmy,

nie znał nazwiska osoby z którą uzgadniać miał warunki zakupu oleju napędowego, nie przedstawił żadnej umowy czy też korespondencji z ww. kontrahentem dotyczących warunków dostaw, ilości oleju, negocjacji ceny, itp.,

nie przedstawił też żadnego dowodu potwierdzającego składanie zamówień, zeznał, że nawet nie wie z kim rozmawiał składając telefonicznie zamówienie,

uzasadniając wybór właśnie tego kontrahenta, powołał się na najkorzystniejszą

cenę, ale nie wskazał z jakimi innymi cenami i przez kogo oferowanych ją

porównywał,

zeznał wprawdzie, że przed zakupem oleju napędowego od spółki R.

sprawdził wiarygodność tej firmy, zażądał bowiem okazania dokumentów tj.

koncesji, odpisu KRS oraz nadania NIP i sprawdzał je w internecie, ale nie potrafił

powiedzieć do kogo personalnie skierował/adresował to żądanie ani kto mu

dokumenty przesłał, ponadto chociaż twierdził, że otrzymane dokumenty mają się

znajdować w dokumentach skarżącej spółki, ale nie zostały one przedłożone w trakcie postępowania organu podatkowego pierwszej ani drugiej instancji.

Reasumując, z akt sprawy wynika, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, a spółka R. figurująca jako ich wystawca faktycznie nie dokonywała dostaw oleju napędowego na rzecz skarżącej spółki. Zasadnie zadem organy przyjęły, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bowiem nie wskazują podmiotu, który faktycznie był dostawcą towarów.

Skoro zatem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to zasadnie zastosowały przepisy prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd podkreśla, że neutralność uważana jest za najważniejszą zasadę podatku od wartości dodanej, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i fundamentalnym elementem systemu VAT. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 r., nr 347, poz.1). Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b cytowanej ustawy, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD).

Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37).

We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą, jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT".

Odnosząc się do kwestii badania należytej staranności na gruncie niniejszej sprawy, wobec zarzutu skarżącej spółki, że nie można jej obciążać działaniami kontrahentów, to konieczność badania stanu świadomości podatnika uzależniona jest od charakteru badanych transakcji. Jeżeli chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, albowiem badały one dobrą wiarę skarżącej, a ustalenia faktyczne wskazują, że tę dobrą wiarę należy wykluczyć. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że nie dochowano należytej staranności i skarżąca mogła przypuszczać, że otrzymane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych z wystawcą faktur.

Prezes skarżącej spółki zaniechał pozyskania informacji o spółce R. z właściwego dla niej Urzędu Skarbowego, a w odniesieniu do rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym ograniczył się jedynie do skróconego odpisu, który nie daje pełnego obrazu zarejestrowanego w nim podmiotu. Jest to o tyle istotne, że z analizy pełnego odpisu KRS-u spółki R. wynika wprost, że w tak krótko istniejącej spółce, bo powstałej i zarejestrowanej w 2010r., do maja 2012r. trzykrotnie zmieniano siedzibę i bardzo często ulegał zmianie zarząd. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy fakty te, w połączeniu z powszechną wiedzą, którą w szczególności powinna posiadać osoba trudniąca się zawodowo obrotem paliwami, iż branża ta jest bardzo narażona na różnego rodzaju oszustwa, winny skutkować zachowaniem przez skarżącą spółkę wysokich standardów weryfikacji potencjalnych kontrahentów.

W tym kontekście istotny jest również fakt, że skarżąca spółka nie pozostawała w stałej współpracy ze spółką R., a transakcje objęte spornymi fakturami były jednostkowe. Słusznie też stwierdziły organy, że jakkolwiek prezes skarżącej spółki przy wyborze kontrahenta mógł kierować się najniższą ceną za olej napędowy oferowaną przez spółkę R. to jednak sam ten fakt powinien wzbudzić u niego czujność i skłonić do zweryfikowania wiarygodności kontrahenta. Powszechnym wiadome jest, że branża paliwowa jest szczególnie narażona na oszustwa podatkowe zatem konieczna jest szczególna skrupulatność podczas weryfikacji.

Sąd podkreśla też, że stan faktyczny niniejszej sprawy jednoznacznie wskazuje, że mimo, że prezes skarżącej spółki stwierdził, że sprawdzał koncesję spółki R., KRS i pozyskał badania jakości oleju to jednak nic nie wiedział na temat funkcjonowania tej spółki R., nie wiedział nawet z kim się kontaktował z ramienia spółki. Dodatkowo ustalono, że osoby zatrudnione w spółce R. nie miały żadnego kontaktu z klientami.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że organ podatkowy w zakresie tego, czy skarżąca spółka powinna była wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu, podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z rozważanego wyżej orzecznictwa TSUE i orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych. W kwestii świadomości (dobrej wiary) spółki w wystarczającym stopniu wypowiedział się w uzasadnieniu kontrolowanych w tym postępowaniu sądowym decyzji twierdząc, że skarżąca spółka przy dochowaniu należytej staranności powinna była być świadoma, że uczestniczy w przestępstwie podatkowym.

Wobec powyższego sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.