Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 14 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Miejskiej X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1153/18 w sprawie ze skargi Gminy Miejska X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.371.2018.1.MD w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy Miejskiej X. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna.

1.1. Gmina Miejska K., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 26 kwietnia 2019 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2018 r., SA/Kr 1153/18. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Gminy Miejskiej K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:

a) art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018r., poz. 280; dalej: ustawa centralizacyjna) poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie i uznanie, że Gminie na moment wydania skarżonej interpretacji nie przysługuje prawo do ulgi z tytułu zakupu kas dla Jednostek, które są objęte zwolnieniem z posiadania kas do końca 2018 r.

b) art. 111 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) oraz § 2 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz. U. z 2013r. poz. 163) w związku z § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017r., poz. 2454) poprzez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie – w konsekwencji odmówienie Gminie prawa do zastosowania ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących w Gminie po dniu 30 czerwca 2017 r.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w związku z art. 8 ust 3 ustawy centralizacyjnej, art. 111 ust. 4 ustawy o PTU oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2010 r. w związku z § 3 ust 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017 r. poprzez brak uchylenia zaskarżonej interpretacji pomimo naruszenia przez organ interpretacyjny powyższych przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

1.3. Wskazując na powyższe naruszenia, wniesiono na podstawie art. 185 p.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej i o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, względnie na mocy art. 188 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi i na podstawie art. 146 § 1 uchylenie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 27 czerwca 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu przedmiotem sporu jest możliwość skorzystania z odliczenia i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

4.2. We wniosku o wydanie interpretacji Gmina wskazała w szczególności, że od dnia 1 stycznia 2017r. dokonuje rozliczeń podatku wraz ze swoimi jednostkami. Wnioskodawca w zakresie sprzedaży towarów lub usług w swoich jednostkach organizacyjnych, może być zobowiązany do dokonania rejestracji obrotu za pomocą kas rejestrujących. Miasto w swoich jednostkach organizacyjnych dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o PTU, jednak tylko w tych jednostkach, które przed dniem 1 stycznia 2017r. miały obowiązek posiadać kasy rejestrujące. Po dniu 31 grudnia 2016r. Miasto nie nabyło żadnej nowej kasy rejestrującej dla jednostek, które przed dniem 1 stycznia 2017r. nie miały obowiązku posiadać kasy. Wnioskodawca korzysta w tym zakresie ze zwolnienia przewidzianego w § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 16 grudnia 2016r. Na marginesie wskazano, że przed tzw. centralizacją (czyli przed 1 stycznia 2017r.) Urząd Miasta K., jako jednostka dokonująca w imieniu Gminy Miejskiej (traktującej się jako odrębny podatnik podatku VAT) rozliczeń w podatku VAT, nie miał obowiązku posiadania kasy rejestrującej. W odniesieniu do jednostek organizacyjnych, które przed dniem 1 stycznia 2017r. nie miały obowiązku posiadać kasy Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia przewidzianego w § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017r. Wskazano, że Miasto w dniu 12 lipca 2017r. otrzymało interpretację znak: 0111-K.DIB3-2.4012.58.2017.2.MGO, z której wynika, iż przepis § 3 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że "prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przysługuje Wnioskodawcy do 31 grudnia 2017r." W dalszej części interpretacja stanowi, iż "(...) w przypadku kas rejestrujących zakupionych dla jednostek, które przed dniem 1 stycznia 2017r. nie miały obowiązku posiadać kasy, Wnioskodawca może skorzystać z ulgi na zakup kas rejestrujących, w sytuacji, gdy rozpocznie prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu tych kas po dacie 30 czerwca 2017r. Należy zaznaczyć, że prawo do skorzystania z ulgi będzie Wnioskodawcy przysługiwało, jeżeli spełni wszystkie, określone przepisami warunki uprawniające do dokonania odliczenia z tytułu zakupu kas rejestrujących." W związku z zakupem kas rejestrujących Gmina zamierza skorzystać z ulgi. W pierwszej fazie Gmina nabyła 9 kas dla jednostek, które wcześniej korzystały ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pośrednictwem kas rejestrujących. W następnej fazie Gmina zamierza nabyć kolejne kasy dla swoich jednostek, które korzystają ze zwolnienia z ww. obowiązku oraz dla jednostek, które z tego zwolnienia nie korzystają, gdyż przed dniem podjęcia centralizacji miały już zainstalowane kasy rejestrujące.

4.3. W świetle przedstawionego stanu faktycznego nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że organ i w ślad za nim Sąd pierwszej instancji naruszyły art. 8 ust. 3 ustawy centralizacyjnej oraz art. 111 ust. 4 ustawy o PTU i § 2 ust 1 rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2010 r. w związku z § 3 ust 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017 r.

4.4. Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy centralizacyjnej jednostka samorządu terytorialnego, która w zakresie czynności wykonywanych przez jej jednostki organizacyjne korzystała ze zwolnienia na podstawie ust. 2, rozpoczynająca w zakresie tych czynności prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, może odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup w okresie do dnia 30 czerwca 2017 r. każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł. Ponadto na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy centralizacyjnej do dnia 31 grudnia 2016 r. zwalnia się jednostki samorządu terytorialnego z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w zakresie czynności wykonywanych przez ich jednostki organizacyjne, jeżeli te jednostki organizacyjne w dniu poprzedzającym dzień podjęcia wspólnego rozliczania z jednostką samorządu terytorialnego korzystały ze zwolnienia z takiego obowiązku. Na mocy art. 111 ust. 4 ustawy o PTU podatnicy, u których: 1) powstał obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży i którzy w obowiązujących terminach rozpoczęli prowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, o których mowa w ust. 6a, 2) nie powstał obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży i którzy rozpoczęli prowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, o których mowa w ust. 6a, oraz dotychczas nie używali kas rejestrujących lub kas, o których mowa w art. 145a ust. 1, do prowadzenia ewidencji sprzedaży – mają prawo do odliczenia od podatku należnego kwoty wydanej na zakup każdej z kas rejestrujących, w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł, a w przypadku gdy kwota ta jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, mają prawo do zwrotu ich różnicy na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, lub do odliczenia od podatku należnego tej różnicy za następne okresy rozliczeniowe, pod warunkiem że zakup kas rejestrujących nastąpił nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji.

4.5. W świetle powołanych przepisów nie budzi wątpliwości, że ustawodawca przedłużył prawo do skorzystania z ulgi na zakup kas rejestrujących przez jednostki samorządu terytorialnego, które były obowiązane do rozpoczęcia ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących od dnia 1 stycznia 2017r. i które rozpoczęły to ewidencjonowanie w obowiązujących terminach do dnia 30 czerwca 2017r. Jednostki te mogły skorzystać z prawa do odliczenia podatku należnego o kwotę wydatkowaną na zakup każdej kasy rejestrującej, zgłoszonej na dzień rozpoczęcia (powstania) obowiązku ewidencjonowania w wysokości 90% ceny zakupu netto, nie więcej niż 700 zł (art. 8 ust. 3 ustawy centralizacyjnej).

4.6. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że z uwagi na wprowadzenie przez ustawodawcę granicznej daty, tj. 30 czerwca 2017 r., która pozwalała jednostkom samorządu terytorialnego z możliwość skorzystania z ulgi na zakup kas rejestrujących, po tej dacie, brak jest przepisów pozwalających na skorzystanie z ulgi przez JST, w przypadku, który już wcześniej powstał obowiązek ewidencjonowania obrotu.

4.7. Tym samym trafnie uznał organ i w ślad za nim Sąd pierwszej instancji, że skarżąca nie spełniła warunku określonego w art. 111 ust. 4 ustawy o PTU, z uwagi na to, że jej jednostki organizacyjne, dokonywały ewidencji sprzedaży za pośrednictwem kas rejestrujących przed centralizacją rozliczeń. Podzielić bowiem należy stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2017 r., I FSK 2312/15, zgodnie z którym przepis art. 111 ust. 4 ustawy o PTU przewiduje dofinansowanie jedynie nabycia kas rejestrujących zgłoszonych przez podatnika na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania, tzw. pierwszych kas, a wszystkie inne kasy, nabyte przez podatnika po dokonaniu pierwszego zgłoszenia - np. wymieniane z uwagi na zużycie, rozszerzenie działalności gospodarczej podatnika, czy też w związku z wznowieniem przez niego uprzednio zawieszonej lub zakończonej działalności gospodarczej - nie korzystają już z określonego w tym przepisie uprawnienia, które zostało skonsumowane przez niego na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania.

4.8. Należy także zaznaczyć, że ma mocy art. 4 ustawy centralizacyjnej z dniem dokonania centralizacji strona skarżąca oraz jej jednostki organizacyjne, stały się jednym podatnikiem, a ona w wyniku sukcesji nabyła prawa i obowiązki po swoich jednostkach organizacyjnych. W rezultacie Gmina stała się sukcesorem wszystkich scentralizowanych jednostek organizacyjnych. Z momentem centralizacji Gmina wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki przejętych jednostek. W przypadku zatem, gdy w części tych jednostek już kasy funkcjonowały ponowne skorzystanie z ulgi na zakup kas rejestrujących już nie przysługuje.

4.9. W rezultacie zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że wprowadzenie przez ustawodawcę przepisu, przyznającego prawo do ulgi z tytułu zakupu kas w art. 8 ustawy o centralizacji – wskazuje, że z ogólnie obowiązujących przepisów w sprawie kas rejestrujących, taka ulga jednostek samorządu terytorialnego nie przysługiwała, a jednocześnie brak na chwilę obecną innych nowych przepisów niejako zastępujących, czy przedłużających możliwość skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy o centralizacji. Z powyższego organ słusznie wywiódł, że JST na ten moment nie przysługuje prawo do ulgi z tytułu zakupu kas dla tych jednostek i zakładów budżetowych, które są objęte zwolnieniem z kas do końca 2018r.

5.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej nie naruszono art. 8 ust. 3 ustawy centralizacyjnej oraz art. 111 ust 4 ustawy o PTU i § 2 ust 1 rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2010 r. w związku z § 3 ust 1 pkt 5 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017 r. Nie jest możliwe jest, jak wywodzi skarżąca, powtórzenie dla konkretnej jednostki, procedury opisanej w § 2 rozporządzenia z 27 grudnia 2010r. Procedura ta nie znajdzie również zastosowania dla jednostek, które przed centralizacją posiadały zainstalowane kasy i nie instalowały kasy fiskalnej po dniu, po którym Gmina podjęła wspólne rozliczenie ze swoimi jednostkami.

5.2. Tym samym nie jest zasadny zarzut naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Nie zaistniały powody uzasadniające uchylenie zaskarżonej interpretacji, gdyż nie zostały naruszone przez organ przepisy prawa materialnego.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki