I SA/Wr 97/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-05-22	
Data wpływu	2019-02-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Anetta Makowska-Hrycyk /przewodniczący/
Dagmara Dominik-Ogińska /sprawozdawca/
Kamila Paszowska-Wojnar	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 2181/19	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 1509;  art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 ust. 1c; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części – dotyczącej pytania nr III i IV; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego K. P. kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Przedmiotem skargi K. P. (dalej: skarżący/ podatnik) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] listopada 2018r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że podatnik jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której w głównej mierze świadczy usługi marketingowe (przeważająca działalność: 73.11.Z - Działalność agencji marketingowych). Dochody podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% (podatek liniowy). Podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Podatnik prowadzi księgę przychodów i rozchodów zgodnie z metodą uproszczoną, rozliczając VAT i PIT za okresy miesięczne. W 2017 r. (już po założeniu działalności gospodarczej) podatnik dokonał wielokrotnego zakupu wirtualnej waluty elektronicznej (dalej: kryptowaluta) za pośrednictwem sieci Internet na polskiej giełdzie bitbay.net (dalej: Giełda). Giełda świadczy usługi polegające na kojarzeniu osób zainteresowanych kupnem i sprzedażą kryptowalut. Użytkownicy mają możliwość przechowywania na swoim koncie użytkownika założonym przez Giełdę (tzw. portfel) środków finansowych i kryptowalut, składania ofert kupna i sprzedaży kryptowalut po wskazanym przez użytkownika kursie, a także realizacji ofert kupna i sprzedaży o zbieżnym kursie. Użytkownicy pozostają dla siebie anonimowi. Kryptowaluty mogą być dowolnie przesyłane z "portfela" lub do niego. Giełda ewidencjonuje każdą transakcję i każdy transfer pieniędzy i kryptowalut. Inne giełdy wirtualne, które obsługują handel kryptowalutami, funkcjonują na podobnych zasadach. Podatnik nie nabywał kryptowalut w sposób pierwotny, czyli w tak zwanym procesie "kopania" (ang. mining). W 2017 r. i 2018 r. podatnik dokonywał wymian nabytych uprzednio kryptowalut na inne kryptowaluty na zagranicznych giełdach wirtualnych - wymiany oparte były o wzajemne kursy. Giełdy wirtualne umożliwiają określenie historycznej wartości danej kryptowaluty w danej minucie, ale już nie w danej sekundzie czyli de facto w momencie dokonania wymiany. Specyfika giełd wirtualnych polega na ciągłej zmianie kursu kryptowalut, co oznacza, że w przeciągu minuty kurs kryptowaluty względem waluty tradycyjnej ulec może zmianie. Możliwe jest przy tym dokonanie wielokrotnych wymian kryptowaluty w ciągu jednej minuty. Na moment złożenia wniosku podatnik był w posiadaniu nabytych/wymienionych kryptowalut i dotychczas nie dokonał transakcji wymiany nabytych/wymienionych kryptowalut na walutę tradycyjną. Wnioskodawca planuje dokonać wymiany nabytych/wymienionych kryptowalut na walutę tradycyjną za pośrednictwem Giełdy lub innej giełdy wirtualnej (w tym zagranicznej) we własnym imieniu i na własny rachunek. Transakcje nabycia kryptowalut podatnik jest/będzie w stanie udowodnić w szczególności następującymi dokumentami: potwierdzenia wykonania pieniężnych przelewów bankowych na rachunek bankowy; udostępniane przez giełdy wirtualne; wyciągi elektroniczne z giełd zawierające zapis transakcji wykonanych na giełdach, w postaci plików arkuszy kalkulacyjnych (np. Excel), udostępniane przez giełdy wirtualne; zrzuty z ekranów, innych raportów, jednoznacznie potwierdzające zakup kryptowaluty, ich ilość, cenę zakupu, itp. Podatnik nabywał kryptowaluty w celu ich późniejszej sprzedaży (wymiany na walutę tradycyjną) ze znacznym zyskiem.

W złożonym do wniosku uzupełnieniu podatnik wskazał, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazuje iż charakter i cechy prowadzonej działalności przez podatnika w zakresie obrotu kryptowalutami i zaprezentowana argumentacja w uzasadnieniu do wniosku, wskazuje że czynności związane z obrotem kryptowalutami (były) i będą wykonywane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, o której mowa we wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: czy w przypadku ewentualnego uzyskania przez podatnika przychodu z tytułu obrotu kryptowalutami, przychód ten będzie stanowić przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej: updof), tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej i powinien zostać opodatkowany według 19% stawki liniowej? Czy na podstawie dokumentów wskazanych w opisie stanu faktycznego można wydatki na zakup kryptowalut zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów? Czy nabywanie kryptowalut od podmiotów trzecich w zamian za inne kryptowaluty skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy w sytuacji uznania stanowiska podatnika w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe i nr 3 za nieprawidłowe, prawidłowym jest: rozpoznanie przychodu z tytułu wymiany kryptowaluty na inną kryptowalutę w momencie wymiany w wartości otrzymanego świadczenia, tj. wartości otrzymanej kryptowaluty oraz w momencie późniejszej sprzedaży (wymiany) na walutę tradycyjną w wartości otrzymanego wynagrodzenia z tego tytułu; rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu w momencie nabycia kryptowaluty w wartości nabytej kryptowaluty ustalonej przez giełdę wirtualną? (pytanie nr 4) Czy w sytuacji uznania stanowiska podatnika w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe i nr 3 za nieprawidłowe, prawidłowym jest: rozpoznanie przychodu z tytułu wymiany kryptowaluty na inną kryptowalutę w momencie wymiany w wartości otrzymanego świadczenia, tj. wartości otrzymanej kryptowaluty oraz w momencie późniejszej sprzedaży (wymiany) na walutę tradycyjną w wartości otrzymanego wynagrodzenia z tego tytułu; rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu w momencie nabycia kryptowaluty w wartości nabytej kryptowaluty? (pytanie nr 5).

Zdaniem podatnika ewentualne przychody uzyskane z działalności w zakresie obrotu krytpowalutami należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 upodof (przychód z działalności gospodarczej) i opodatkować według stawki liniowej 19%. (pytanie nr 1). W ocenie podatnika przedstawione w pkt a-c dokumenty jednoznacznie potwierdzają poniesienie wydatków na nabycie kryptowalut (z uwagi na specyfikę funkcjonowania giełd wirtualnych, Podatnik nie otrzymuje faktur dokumentujących dokonywane transakcje). W związku z tym, podatnik na podstawie ww. dokumentów jest/będzie uprawniony do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (przy zachowaniu pozostałych warunków do zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów) (pytanie nr 2). Zdaniem podatnika – w zakresie pytania oznaczonego nr 3 – wymiana kryptowaluty na inną kryptowalutę jest transakcją neutralną na gruncie updof i przychód powstaje dopiero w momencie sprzedaży (wymiany) kryptowaluty za walutę tradycyjną. Podatnik uważa, że przychód w przypadku wymiany kryptowalut nie powstanie ze względu na fakt, że rzeczywistą wartość kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną, bądź dokonania zapłaty nią za towar lub usługę. Nie jest bowiem technicznie możliwe ustalenie wartości wymienianych kryptowalut na moment wymiany. Giełdy wirtualne umożliwiają określenie historycznej wartości danej kryptowaluty w danej minucie, ale już nie dają takiej możliwości dla ustalenia takiej wartości dla danego momentu zawarcia transakcji. Z kolei w ciągu chwili mogą one zyskać lub stracić na swojej wartości. Giełdy wirtualne dają możliwość zawierania wielokrotnych transakcji i w ciągu jednej minuty możliwe jest dokonanie wielokrotnych transakcji wymiany kryptowaluty. Można sobie wyobrazić sytuację, w której podatnik dokonuje 20 wymian kryptowaluty na inną walutę w danej minucie - w takim wypadku podatnik nie będzie w stanie określić rzeczywistej wartości ewentualnego przychodu/kosztu dla każdej z tych transakcji. Podkreślono, że tak naprawdę dopiero w momencie sprzedaży kryptowaluty w zamian za walutę tradycyjną możliwe jest ustalenie rzeczywistej wartości transakcji, ponieważ równowartość sprzedawanej kryptowaluty w walucie tradycyjnej wpływa na konto bankowe sprzedawcy, z związku z tym znana jest cena, po jakiej dana kryptowaluta została sprzedana. W związku z powyższym bezsprzecznym jest, iż podatnik w przypadku ewentualnej wymiany kryptowalut na inne kryptowaluty może jedynie oszacować przybliżoną podstawę opodatkowania – co zdaniem podatnika – na gruncie prawa podatkowego nie może mieć miejsca. W związku z powyższym dokonane przez podatnika nabycia kryptowalut od podmiotów trzecich w zamian za inne kryptowaluty nie powinny skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie podatnika – w zakresie pytania oznaczonego nr 4 – w sytuacji uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe i nr 3 za nieprawidłowe, przychód z tytuły wymiany kryptowalut należy rozpoznać: w momencie zamiany kryptowalut w wartości otrzymanego świadczenia, tj. w wartości otrzymanej kryptowaluty; w momencie sprzedaży kryptowaluty za walutę tradycyjną w wartości otrzymanego wynagrodzenia.

Natomiast odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów wskazano, że updof nie przewiduje szczególnego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów dla przychodów uzyskiwanych z obrotu kryptowalutami. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji uznania przez organ podatkowy dokonywania przez podatnika obrotu kryptowalutami w ramach działalności gospodarczej, podatnik prowadzący KPiR zgodnie z metodą uproszczona – powinien rozpoznać koszt z tytułu zakupu kryptowaluty w momencie jej nabycia w wartości ustalonej przez Giełdę.

1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał, że stanowisko podatnika w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie: określenia źródła przychodu - jest prawidłowe; zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe; skutków podatkowych zamiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę – jest nieprawidłowe; momentu powstania przychodu i kosztu w sytuacji zaliczenia przychodów z tytułu obrotu kryptowalutami do działalności gospodarczej – jest prawidłowe.

Odwołano się do treści art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 30c updof i wskazano, że uzyskany przez podatnika dochód ze sprzedaży kryptowalut będzie podlegał opodatkowaniu, zgodnie z wybraną przez podatnika dla tego źródła (przychód z działalności gospodarczej) formą opodatkowania, tj. podatkiem liniowym według 19% stawki. Przychód po stronie podatnika powstaje nie tylko w sytuacji, gdy dochodzi do wymiany kryptowaluty na walutę tradycyjną (czyli do sprzedaży), ale także wtedy, gdy ma miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną. Zdaniem organu podatkowego w świetle obowiązujących na dzień wydania interpretacji przepisów prawa polskiego waluta wirtualna nie jest walutą uznawaną za prawny środek płatniczy i nie funkcjonuje jako instrument rynku pieniężnego. Zdaniem organu podatkowego nie można wobec tego utożsamiać jej "przewalutowania" na inną kryptowalutę z operacją przewalutowania dokonywaną pomiędzy walutami fiducjarnymi (takimi jak np. euro, dolar amerykański). Ponieważ kryptowaluta reprezentuje związane z nią prawo majątkowe, na gruncie podatku dochodowego przedmiotową wymianę należy traktować tak, jak umowę zamiany. Odwołano się do treści art. art. 603 i art. 604 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.; dalej: k.c.) i zauważono, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także zbywalne prawa majątkowe – do jakich należy zaliczyć także waluty wirtualne. Zamiana, tak jak i sprzedaż, jest rodzajem odpłatnego zbycia. Do zawarcia ww. umowy dochodzi bowiem w ściśle określonych warunkach, przy zastosowaniu odpowiednich przeliczników wartościowych. Za określoną ilość jednej kryptowaluty strona otrzymuje odpowiednią ilość innej - obie zaś mogą podlegać wymianie na walutę tradycyjną, co wskazuje na możliwość ich wyceny w takiej walucie. Po stronie podatnika ma miejsce zatem przysporzenie majątkowe, skutkujące powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 9 ust. 1 updof. Zatem, także w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie zachodzi zamiana jednej kryptowaluty na drugą – po stronie podatnika powstaje przychód. Wskazano na treść art. 11a ust. 1, art. 14 ust. 1 i 1c updof, art. 358 § 1 oraz § 2 k.c. i zauważono, że zobowiązania podatkowe muszą być wyrażane oraz regulowane w złotych polskich, co oznacza, że przychody oraz koszty uzyskania przychodu muszą być także wyrażane w złotych polskich. Niezależnie, więc od tego w jakiej formie oraz walucie przeprowadzona zostanie transakcja, to jej wartość musi zostać przez Wnioskodawcę wyrażona w złotych polskich. Jednocześnie w sytuacji, gdy wartość transakcji nie jest wyrażona w umowie, jak w przypadku wymiany kryptowalut, to odpowiednio przychód lub koszt uzyskania przychodu powinny zostać wyliczone na podstawie wartości rynkowej zbywanych bądź nabywanych kryptowalut. Wartość będących przedmiotem obrotu giełdowego towarów, jakimi są kryptowaluty, znajduje odzwierciedlenie w kursie kształtującym się na danej giełdzie. Przeliczenia dokonywane przez podatnika powinny odzwierciedlać realny stan majątku, w tym rzeczywistą wartość uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów. Tym samym podstawową regułę powinno stanowić rozliczanie przychodów i kosztów według kursów stosowanych przez giełdy, na których podatnik faktycznie dokonywał transakcji. Niezależnie od powyższego, na podstawie powołanych uprzednio art. 14 ust. 1 i 1c, przychód po stronie podatnika powstanie również w dniu sprzedaży kryptowalut uzyskanych w wyniku wcześniejszych zamian. Wysokość ww. przychodu odpowiadała będzie cenie, jaką kupujący zobowiązany będzie zapłacić podatnikowi zgodnie z zawartą umową. Zatem uzyskany przez podatnika dochód z tytułu wymiany kryptowaluty na inną kryptowalutę będzie także podlegał opodatkowaniu, zgodnie z wybraną przez podatnika formą opodatkowania, tj. podatkiem liniowym według 19% stawki. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje szczególnego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów dla przychodów osiąganych z obrotu kryptowalutami. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów. Uznano zatem, że wydatki na nabycie kryptowalut w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika powinien ujmować w kosztach uzyskania przychodów w momencie dokonania tych wydatków, tj. "na bieżąco" – a więc w dniu dokonania transakcji zakupu lub zamiany. Podkreślono, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, że dany wydatek został faktycznie poniesiony i że spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu – w szczególności, że pozostaje on w związku przyczynowo – skutkowym z przychodem lub możliwością powstania przychodu. Aby dany koszt mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi więc - jak uprzednio wskazano - zostać prawidłowo udokumentowany.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w części dotyczącej pytania nr 3, gdzie organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego w zakresie skutków podatkowych zamiany jednej kryptowaluty na inna kryptowalutę, zgodnie z którym to stanowiskiem ww. wymiana taka jest transakcja neutralną na gruncie updof i przychód powstaje dopiero w momencie sprzedaży 9wymiany) kryptowaluty za walutę tradycyjną oraz z ostrożności procesowej – w zakresie pytania nr 4, gdzie organ w następstwie uznania stanowiska skarżącego w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe, udzielił odpowiedzi na zadane pytanie.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

- prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie przez organ podatkowy stanowiska skarżącego w zakresie pytania nr 3 za nieprawidłowe i w efekcie udzielenie przez organ podatkowy odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 4, tj. naruszenie art. 14 ust. 1 i ust. 1c updof przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ podatkowy, że przychód po stronie skarżącego powstaje nie tylko w sytuacji, gdy dochodzi do wymiany kryptowaluty na walutę tradycyjną (czyli do sprzedaży), ale także wtedy gdy, ma miejsce zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę;

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800; dalej: O.p.) poprzez wskazanie przez organ podatkowy w wydanej interpretacji zobowiązania skarżącego do rozpoznawania przychodu w momencie zamiany jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę, pomimo braku technicznej możliwości ustalania rzeczywistej wartości przychodu na moment dokonania zamiany. W uzasadnieniu odwołano się do orzecznictwa sądów administracyjnych, jak też zwrócono uwagę na regulację obowiązujące od dnia 1 stycznia 2019r.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w zaskarżonej części interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. ;dalej: ppsa) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.3. Przedmiotem sporu miedzy stronami jest kwestia czy nabywanie kryptowalut od podmiotów trzecich w zamian za inne kryptowaluty skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem skarżącego taka transakcja jest neutralna podatkowa. Odmiennego zdania jest organ podatkowy wskazując, że również w takim przypadku mamy do czynienia z przychodem ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof w zw. z art. 14 ust. 1 i 1c updof.

3.4. Stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej narusza prawo materialne oraz Konstytucję RP w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

3.5. Na wstępie Sąd pragnie podkreślić, że podziela stanowisko wyrażone w wyrokach: WSA w Olsztynie z dnia 9 maja 2018r., I SA/Ol 201/18 oraz WSA w Krakowie z dnia 5 października 2018r., I SA/Kr 740/18, CBOSA, a argumentację w niej zawartą przyjmuje w części za własną.

3.6. Zdaniem Sądu rozważania dotyczące prawidłowości, bądź bezzasadności stanowiska stron rozpocząć należy od określenia zakresu regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonanej z uwzględnieniem reguł konstytucyjnych. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, natomiast na mocy art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Jak z powyższego wynika elementy konstrukcyjne powinny być zawarte w ustawie podatkowej. Nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Zważywszy na to, że powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3585/13; wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2017r, II FSK 828/15, CBOSA).

3.7. Nie jest spornym miedzy stronami, że dochód uzyskany z prowadzenia profesjonalnego obrotu kryptowalutami w postaci działalności gospodarczej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem liniowym. Stosownie do treści art. 5a pkt 6 updof, art. 10 ust. 1 pkt 3 updof oraz art. 14 ust. 1 updof.

3.8. Stosownie do treści art. 14 ust. 1 updof za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

3.9. W świetle powyższego unormowania, jeżeli skarżący uzyska przychód z działalności gospodarczej, moment uzyskania tego przychodu ustalić należy z uwzględnieniem ww. przepisu, z punktu widzenia którego zasadnicze znaczenie ma pojęcie "kwota należna", determinujące w istocie rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest zatem istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie znaczenie terminu "kwota należna", które wyznacza rozumienie pojęcia przychodu z działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że z uwagi na to, iż w przepisach podatkowych oraz przepisach innych gałęzi prawa nie funkcjonuje definicja "kwoty należnej", konieczne jest odwołanie się do słownikowego rozumienia tego pojęcia. W Słowniku języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1998, s. 267) przymiotnik "należny" zdefiniowano jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Natomiast czasownik "należeć się" oznacza "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność zapłatę". W świetle powyższego w orzecznictwie sądowym wywodzi się, że nie ma podstaw, aby uznać, iż powstał przychód, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot może skutecznie domagać się świadczenia od drugiego podmiotu (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., I SA/Gd 771/08, CBOSA). W judykaturze, za "kwoty należne" jednoznacznie uważane są przychody wynikające ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Przychodem należnym są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie, czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. W tym ujęciu termin "kwota należna" jest tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., II FSK 1028/06, CBOSA). Z uwagi na powyższe rozumienie terminu "kwoty należne", który wiąże się z wymagalnością w znaczeniu cywilnoprawnym, należy rozstrzygnąć, kiedy w danym przypadku materializuje się wyżej wskazana przesłanka. Ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej do skutecznego domagania się przez podatnika świadczenia od drugiego podmiotu. W większości przypadków umowy występujące w obrocie gospodarczym mają charakter odpłatny. Wierzytelności pieniężne (należności) związane są z dokonywaniem przez podatnika innych świadczeń na rzecz drugiej strony. Są więc kwotami należnymi za świadczenie wykonywane przez podatnika. Tak więc w celu określenia, co stanowi przychód podatnika, należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania przez podatnika kwoty należnej (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex/el.).

Szukając zaś definicji "kryptowaluty", wskazać należy, że według treści Komunikatu Narodowego Banku Polskiego i Komisji Nadzoru Finansowego z dnia 7 lipca 2017r. w sprawie "walut" wirtualnych, waluty te nie są emitowane ani gwarantowane przez bank centralny państwa, nie są pieniądzem, tj. nie są prawnym środkiem płatniczym, ani walutą, nie mogą być wykorzystane do spłaty zobowiązań podatkowych oraz nie spełniają kryterium powszechnej akceptowalności w punktach handlowo-usługowych. "Waluty" wirtualne nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 roku o usługach płatniczych (Dz.U. z 2017r., poz. 2003 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2018r., poz. 2286 ze zm.). W komunikacie tym zwrócono też uwagę, że zgodnie z definicją zaproponowaną przez Europejski Urząd Nadzoru Bankowego, waluty wirtualne są cyfrową reprezentacją wartości, nieemitowaną przez bank centralny ani organ publiczny, niekoniecznie powiązaną z walutą określonego kraju, lecz uznawaną przez osoby fizyczne i prawne za środek płatniczy, która może być przenoszona, przechowywana albo podlegać handlowi elektronicznemu. Podkreślenia wymaga, że ta cyfrowa reprezentacja umownej wśród jej użytkowników wartości, nie emitowana i nie gwarantowana przez żaden bank centralny na świecie jako system waluty wirtualnej, nie została dotychczas uregulowania w przepisach prawa. Jednak choć kryptowaluty nie są pieniądzem w rozumieniu polskiego prawa i nie ma dla nich żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór, to obrót nimi w Polsce nie narusza prawa krajowego, ani unijnego.

Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2013 r., poz. 908 ze zm.), znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są wyłącznie banknoty i monety opiewające na złote i grosze. Na gruncie polskiego prawa, kryptowalut nie można zatem traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym. Nie stanowią one obiegowej postaci pieniądza, gdyż nie przysługują im atrybuty prawnego środka płatniczego. Nie funkcjonują też jako instrument rynku pieniężnego i nie są stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. Posiadanie "walut" wirtualnych wiąże się jednak z wieloma rodzajami ryzyka, których użytkownicy powinni być świadomi, zanim zdecydują się zainwestować swoje środki finansowe.

W związku z określeniem przez ustawodawcę, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, wskazać należy, że wirtualna kryptowaluta, która w świetle powołanej wyżej definicji Europejskiego Urzędu Nadzoru Bankowego jest jedynie "cyfrową reprezentacją wartości", nie ma wartości majątkowej samoistnej. Przysporzenie w majątku podatnika związane z jej uzyskaniem, a w konsekwencji również określenie wydatków poniesionych na nabycie, niewątpliwie następuje w chwili jej wymiany na towary, usługi lub waluty tradycyjne. Jak już wyżej podkreślono, kryptowaluta pełni funkcję innego niż pieniądz ekwiwalentu wartości w obrocie prowadzonym drogą elektroniczną za pośrednictwem sieci internet. Podmiot, który dokonuje zamiany kryptowalut jedynie zamienia formę dysponowania tą wirtualną wartością. Nabywca kryptowaluty nie uzyskuje żadnego prawa materialnego lub ekspektatywy do określonego prawa. Nie przysługuje mu także roszczenie wobec żadnego podmiotu, gdyż nie może dochodzić od osób trzecich wymiany kryptowaluty na pieniądze, towary lub usługi.

W kontekście sygnalizowanych przez skarżącego problemów z określeniem podstawy opodatkowania w przypadku zamiany kryptowalut, wskazać ponadto należy, że przepis art. 14 ust. 1 updof jest przepisem ogólnym. Przepis ten określa, co stanowi przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Nie wyznacza jednak daty powstania przychodu z działalności gospodarczej, co czynią dopiero przepisy znajdujące się w kolejnych jednostkach redakcyjnych art. 14, w szczególności ust. 1c, ust. 1e, ust. 1h i ust. 1i. Stosownie do art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W świetle powyższych uwag, jak i stanowiska strony, zgodnie z którym możliwym jest ustalenie jedynie przybliżonej, a nie rzeczywistej wartości kryptowaluty na moment zamiany, zaś jej wartość można wycenić dopiero w momencie sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną bądź dokonania zapłaty nią za towar bądź usługę, organ nie wyjaśnił w zaskarżonej interpretacji zasadniczej kwestii, a mianowicie, w jaki konkretnie sposób i przy zastosowaniu jakiej metody należy określić wartość kryptowaluty i kwotę należną przychodu w chwili jej zamiany. W tym stanie rzeczy, twierdzenie skarżącego, iż przychód w związku z obrotem kryptowalutami powstaje jedynie w odniesieniu do transakcji, w której przedmiotem świadczenia z jednej strony jest kryptowaluta, z drugiej zaś waluta tradycyjna bądź towar lub usługa, nie zostało skutecznie podważone.

Przyjąć zatem należy, że momentem powstania przychodu jest niewątpliwie moment przewalutowania na walutę tradycyjną, kiedy to skarżący otrzymuje określone wartości pieniężne lub też moment zapłaty kryptowalutą za towar bądź usługę, kiedy dochodzi również do realnego przysporzenia w majątku podatnika. Jeżeli natomiast w związku z zamianą kryptowaluty na inną kryptowalutę skarżący nie otrzymuje wartości pieniężnych rozumianych jako prawny środek płatniczy i jak podał we wniosku o interpretację, rzeczywistą wartość kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę, bądź dokonania nią zapłaty za towar lub usługę, to wobec nie wskazania przez organ metody i sposobu takiej wyceny na chwilę zamiany, nie można uznać za należycie uzasadnione stanowiska, iż w tym przypadku, przychód należy ustalić w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych. To z kolei, czyni zasadnym zarzut skargi, że przy braku technicznej możliwości ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania transakcji, brak jest podstawy zobowiązania skarżącego do rozpoznania przychodu w momencie zamiany jednej kryptowaluty na inną. Tak naprawdę podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczy przychodu z działalności gospodarczej, która ma wymiar rzeczywisty a nie wirtualny.

3.10. Zaakceptowanie poglądu organu podatkowego zawartego w zaskarżonej interpretacji jest niewątpliwie niekorzystne dla podatnika. Podatnik tak naprawdę nie wiedziałby jak i nie miałby faktycznej możliwości wywiązania się w należyty i rzetelny sposób z obowiązków nakładanych przez przepisy prawa podatkowego. Reguły tego prawa muszą być jasne dla podatnika i wynikać muszą - jak wcześniej wspomniano - z obowiązujących, jasnych i jednoznacznych przepisów prawa. Podatnicy nie mogą równocześnie ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z zaniechania ustawodawcy, nie stanowiącego w należytym czasie adekwatnych przepisów prawa podatkowego, nadążających za rozwojem gospodarczym, technikami i formami prowadzenia działalności gospodarczej przez podatników.

3.11. Nie sposób jest zaakceptować poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2018r., CBOSA, odwołującego się do zasady powszechności jako przemawiającej za opodatkowaniem ww. przychodu. Jako rozwiązanie wspomnianych wyżej trudności technicznych sąd administracyjny podaje przepis art. 23 O.p. dotyczący oszacowania przychodu i stosuje go w drodze analogii do podatnika. Należy zauważyć, że norma z art. 23 O.p. jest normą kierowaną do organów podatkowych. Jest to konstrukcja, która ma charakter instrumentu zapobiegającego zjawiskom unikania opodatkowania lub uchylania się od niego. W swej istocie przepis ten pełni funkcję ochronną interesu wierzyciela podatkowego. Absolutnie nie można jej odnosić do sytuacji podatnika, który z uwagi na brak adekwatnych przepisów nie może wyliczyć ze względów technicznych przychodów, co świadczy w sposób oczywisty o zaniechaniu ustawodawczym. Tak naprawdę postęp techniczny spowodował, że przepisy podatkowe zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zastosowanie do rzeczywistości gospodarczej ale niekoniecznie już do tej wirtualnej. Z istoty demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) wynika, że niedopuszczalne jest stosowanie analogii na niekorzyść strony. Taki pogląd prezentował NSA już od początku swojej działalności (wyrok NSA z dnia 19 października 1983 r., II SA 1198-1202/83), w którym uznał niedopuszczalność stosowania w prawie administracyjnym konstrukcji analogii przy ustalaniu zakresu jego ingerencji w prawa podmiotowe jednostki (ONSA 1983/2/90), zaś w wyroku z dnia 3 maja 1985 r., II SA 112/85, NSA stwierdził, że jeżeli przepis szczególny wprowadza dla określonych w nim sytuacji i w przewidzianych w nim warunkach możliwość ograniczenia praw obywatela, stosowanie tego przepisu w drodze analogii do sytuacji innych niż w nim wymienione, choćby nawet były to sytuacje zbliżone, jest niedopuszczalne (ONSA 1985/1/27). Zaznaczyć należy, że z treści art. 217 Konstytucji RP, wywodzi się obowiązującą w prawie podatkowym zasadę zakazu rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, zauważając odnośnie możliwości ustalania zakresu opodatkowania, że milczenie ustawodawcy co do podatkowości danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy jest zamierzone, czy też wynika z błędu legislacyjnego, będzie zawsze stanowiło obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą analogii (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2010, s. 116). Nie można poprzez analogię podważać gwarancje praw jednostki (por. B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 69).

3.12. Warto jest również zwrócić uwagę, że z dniem 1 stycznia 2019r. wprowadzono zmiany do ww. ustawy podatkowej na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018r., poz. 2193). W art. 17 dodano pkt 11 i do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych – "przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej’. Zaś w przepisie art. 17 ust. 1f updof wskazano, że przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną. Przepis ust. 1 pkt 11 stosuje się również do przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, zaliczanej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 17 ust. 1g updof). Z powyższego wynika, że pogląd zawarty w niniejszym wyroku podziela sam ustawodawca.

3.13. W związku z przytoczonymi wyżej okolicznościami, Sąd uwzględnił skargę i działając na podstawie art. na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a ppsa uchylił zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego w zaskarżonym zakresie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.

3.14. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia wykładni prawa poczynionej w niniejszym wyroku.