Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2013 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego A R. J. i spółka Spółki komandytowej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2006 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dnia [...] r. w sprawie określenia Spółce komandytowej A. R. J. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2006 r.

W następstwie postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących nabycie towarów, które następnie zostały wykorzystane do czynności, które są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem prawo to powstaje gdy nabycie towarów ma związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka wykonywała usługi polegające na wykonaniu ram witrażowych wraz z ich montażem, w obiekcie zabytkowym. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i poz. 11 załącznika nr 4 do w/w ustawy, usługi polegające na ochronie zabytków są zwolnione z podatku.

Ponadto organ kontroli stwierdził, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur VAT, dokumentujących wykonanie usług polegających np. na wykonaniu konstrukcji elementów rurociągu hydrantowego wraz zawieszeniami i podporami, których wystawcą była A. W. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. B. w Z.. Organ kontroli skarbowej stwierdził, m.in. w oparciu o wyniki postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wobec A. W., że faktury wystawione przez wymienioną osobę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podatnikami.

W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej Spółka zarzuciła, że ów organ błędnie przyjął, że sporne faktury nie dotyczą rzeczywistych transakcji i wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że na podstawie zeznań trzech świadków: M. P., J. W. i J. M. organ kontroli skarbowej przyjął, że świadkowie nie potwierdzili wykonania usług na jego rzecz. Z cytowanych w decyzji fragmentów zeznań wynika, że nie zapytano świadków, czy wykonywali konkretne prace na rzecz skarżącego. Strona oświadczyła, że lista pracowników, którą przedłożył sporządziła A. W.. Oprócz dokumentów księgowych stanowi ona jedyny pisemny dowód, że przedsiębiorstwo A. W. wykonało prace na zlecenie odwołującego. Podatnik wyjaśnił, że była to lista osób które miały wykonać prace przy montażu ram witrażowych, a nie osoby, które te prace wykonały. Zdaniem Spółki organ powinien przesłuchać A. W. na tę okoliczność.

Spółka podniosła, że A. P. był mężem A. W. zatem był "...legalnym bądź nie - pracownikiem A. W....", bądź współpracował z żoną jako przedsiębiorca.

Zdaniem podatnika organ kontroli błędnie zinterpretował jego zeznania dotyczące inwentaryzacji hali w D.. R. J. zeznał, że były tam dwie osoby: mężczyzna i kobieta o imieniu S.. Jednak nie była to S. H..

Podatnik zarzucił, że wywody dotyczące zużycia energii elektrycznej, zawarte w decyzji nie mają związku ze sprawą. Skoro zużycie energii na posesji przy ul. [...] i ul. [...] odpowiadało zużyciu energii w przeciętnym gospodarstwie domowym, to jest to sprzeczne z zeznaniami pracowników A. W., w szczególności A. O., która zeznała, że na ul. [...] były wykonywane prace spawalnicze (spawanie bram futryn, kątowników, dyszli w przyczepach) oraz J. M., który opisał jakie urządzenia posiadała A. W.. Zdaniem odwołującego wykonanie wymienionych prace z pewnością wymagają więcej energii niż zużywa się w przeciętnym gospodarstwie domowym.

Spółka stwierdziła, że do wykonania prac na Spółki A. wystarczały elektronarzędzia akumulatorowe i oba przedsiębiorstwa dysponowały takimi narzędziami, a ponadto agregatem prądotwórczym oraz spawarką.

Zdaniem autora odwołania organ skarbowy ocenił dokumentację w przedsiębiorstwie A. W. nieobiektywnie, bowiem z jednej strony stwierdził, że faktury wystawione przez wymienioną osobę są fałszywe, zaś z drugiej strony traktuje brak dokumentów świadczących o zużyciu energii jako dowód, że energia nie była zużywana.

Strona odwołująca zarzuciła, że organ nie uzasadnił dlaczego przyjął, że A. W. nie posiadała sprzętu potrzebnego do wykonania usług. Podniosła, że nie uwzględniono, że prace te mogły zostać wykonane nie tylko przy użyciu narzędzi stanowiących środki trwałe ale również sprzętu wynajętego lub użyczonego, przy czym najem lub użyczenie nie zawsze jest dokumentowany poprzez wystawienie faktury. Wskazała, że posiadanie przez A. W. niezbędnych narzędzi zostało potwierdzone przez świadka J. M.. Znaczna część sprzętu, przy pomocy którego A. W. wykonywała usługi dla odwołującej Spółki było wypożyczone przez tą Spółkę. Podstawą korzystania przez przedsiębiorstwo A. W. z narzędzi należących do odwołującej Spółki była umowa o współpracy. Zdaniem R. J. nie zachodziła konieczność dokumentowania wypożyczania narzędzi w inny sposób.

Spółka podważyła zeznania świadka W. S., która zeznała, że na polecenie A. W. dokonywała zapisów księgowych niemających odzwierciedlenia w dokumentach księgowych. Zdaniem autora odwołania zeznania świadka nie odnoszą się do Spółki A..

Spółka podniosła również że organ kontroli skarbowej wyciągnął błędne wnioski z zeznań świadków B. B., M. B. i P. P.. Zdaniem autora odwołania wymienieni świadkowie mogli nie pamiętać nazwisk pracowników z którymi wykonywali pracę pięć lat wcześniej.

W ocenie Spółki organ kontroli skarbowej bezzasadnie zarzucił, że odwołująca Spółka nie osiągnęła zysku z tytułu wykonywanych usług.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, zgodnie z którym faktury wystawione na rzecz Spółki A., przez A. W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczą o tym następujące okoliczności. Zeznania pracowników obu przedsiębiorstw, z których wynika, że podmioty te nie prowadziły faktycznej współpracy. Jedynie dwie pracownice Spółki A. wskazały, że taka współpraca mogła mieć miejsce, ale co należy podkreślić, osoby te wskazywały jedynie na formalny aspekt tej współpracy, nie miały natomiast żadnej wiedzy na temat jakichkolwiek okoliczności faktycznych, które mogłyby potwierdzać istnienie takiej współpracy. Organ odwoławczy podkreślił, że w dokumentacji obu podmiotów, poza przedmiotowymi fakturami, umową o współpracy oraz niektórymi zleceniami, nie ma jakichkolwiek dokumentów potwierdzających fakt współpracy. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej dokumenty takie powinny istnieć, np. potwierdzające wyjazdy pracowników A. W. do miejsc wykonywania poszczególnych prac, czy dokumenty potwierdzające fakt korzystania przez A. W. z narzędzi należących do Spółki A.. Fikcyjny charakter współpracy pomiędzy podmiotami potwierdza też sposób rozliczeń, tj. fakt, że kwota, jaką za wykonaną prace miała otrzymać A. W. nieznacznie różniła od kwoty jaką za wykonanie tej pracy miała otrzymać Spółka A.. Organ zwrócił również uwagę, rozliczenia pomiędzy tymi podmiotami odbywał się w sposób gotówkowy, a więc bez udziału banku. Właściwy organ kontroli skarbowej dla A. W. przeprowadził postępowanie kontrolne, w ramach którego ustalono, że podmiot ten zajmował się procederem wystawiania fikcyjnych faktur wobec szeregu podmiotów, w tym również wobec Spółki A.. Postępowanie to zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K., który to organ w całości potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji.

W opozycji do powyższych faktów i okoliczności znajdują się wyjaśnienia i zeznania składane przez wspólnika Spółki A.. W toku prowadzonego postępowania zostały one skonfrontowane ze zgromadzonym materiałem dowodowym i w ocenie organu odwoławczego, nie znajdują one żadnego potwierdzenia w zebranych dowodach.

Równocześnie organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionował, że usługi wykonane przez Spółkę A. na rzecz swoich kontrahentów były faktycznie wykonane.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu kontroli skarbowej odnośnie klasyfikacji usług polegających na wykonaniu i zamontowaniu ram witrażowych w obiekcie zabytkowym. W ocenie organu odwoławczego usługi tego rodzaju należą do usług ochrony zabytków i podlegają zwolnieniu z opodatkowania, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w cenie towarów i usług wykorzystanych do wykonania usług zwolnionych z opodatkowania.

Spółka A., reprezentowana przez adwokata, wniosła skargę na opisaną decyzję organu odwoławczego, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, 2) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności gospodarczych, 3) art. 122 i art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącej Spółki o przeprowadzenie dowodu z zeznań A. W..

Mając na uwadze podniesione zarzuty naruszenia prawa strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. autor skargi podniósł, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w sytuacji, gdy popełnienie przestępstwa wiąże się niewykonaniem zobowiązania, to istotne jest by związek ten był "...jednoznacznie określony już na etapie wszczęcia postępowania karnego." Pełnomocnik wyjaśnił, że chodzi o skonkretyzowanie wysokości zobowiązania oraz podmiotu, którego zobowiązanie to dotyczy. Wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego bez określenia jakiego zobowiązania dotyczy, nie powoduje zdaniem pełnomocnika zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto, zdaniem autora skargi przedstawienie zarzutu komplementariuszowi spółki nie powoduje zwieszenia terminu przedawnienia zobowiązania wobec samej spółki.

Zdaniem strony skarżącej decyzja organu odwoławczego opiera się na domniemaniach i przypuszczeniach. Skarżąca Spółka podnosiła w postępowaniu podatkowym, że A. W. nie prowadziła księgowości Spółki. Zatem powoływanie się przez organ na zeznania świadka W. S., jest nadużyciem. Analiza zeznań świadka wskazuje, że opisany w nich proceder dotyczy innego okresu rozliczeniowego oraz podmiotów, którym A. W. świadczyła usługi prowadzenia ksiąg podatkowych. Wobec powyższego zeznania świadka W. S. nie mogły odnosić się do skarżącej Spółki. Ponadto żaden z przesłuchanych pracowników A. W. nie potwierdził procederu polegającego na zmianie rozliczeń podatników w taki sposób by nie płacili podatków.

Autor skargi podniósł, że argumentacja decyzji opiera się na założeniu, że A. W. zatrudniała od kilku do kilkunastu osób, które zajmowały się prowadzeniem biura rachunkowego oraz sporadycznie pracami fizycznymi. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika, nie sposób wykluczyć, że wymieniona osoba zatrudniała pracowników "na czarno", co tłumaczyłoby bark dokumentów potwierdzających np. wypłatę wynagrodzeń. Pełnomocnik podniósł również że analiza dokumentów skarżącej Spółki prowadzi także do wniosku, że nie była w stanie wykonać prac wskazanych w kwestionowanych fakturach, bowiem zatrudniała zaledwie kilka osób, przy pomocy których wykonanie kilkudziesięciu zleceń byłoby niemożliwe. Z powyższego wynika, że prace były zlecane innemu podmiotowi. Z dokumentów posiadanych przez stronę skarżącą wynika, że było to przedsiębiorstwo A. W.. W tym kontekście uzasadniony jest wniosek o przesłuchanie A. W..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Postanowieniem z dnia 21 czerwca 2012 r. Sąd zawiesił postępowanie, wskazując, że postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 525/10) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?".

W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie (sygn. akt P 30/11), postanowieniem z dnia 8 listopada 2012 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy zauważyć, iż pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za pierwsze trzy kwartały 2006 r., obliczony od końca w roku w którym przepadał termin płatności podatku, upływa z końcem roku 2011 r. Termin przedawnienia zobowiązania za IV kwartał 2005 r. upływa natomiast rok później, tj. z dniem 31 grudnia 2012 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. przepis brzmiał podobnie, nie zawierał jednak zastrzeżenia o powiązaniu podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z przywołanym powyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Naruszenie ochrony zasady zaufania do państwa i prawa polega na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oznacza, że przepis ten nie powinien być stosowany w sytuacji opisanej w wyroku Trybunału. A zatem, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, nie powoduje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązań za poszczególne kwartały 2005 r. został zawieszony. Jak wynika z załączonej do akt sądowych fotokopii postanowienia Urzędu Kontroli skarbowej w Ł. z dnia 11 stycznia 2011 r. zarzut podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały 2005 i 2006 r. został ogłoszony R. J. (komplementariusz) w dniu 14 stycznia 2011 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że przed upływem terminu przedawnienia Spółka powzięła widomość o tym, że bieg terminów przedawniania zobowiązań za poszczególne kwartały 2006 r. uległ zawieszeniu. Z informacji zawartych w odpowiedzi na skargę wynika, że postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone.

Sąd nie podzielił podniesionego w skardze argumentu, iż przedstawienie zarzutów popełnienia przestępstwa komplementariuszowi nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec spółki komandytowej. Należy zwrócić uwagę, że odpowiedzialności karnej skarbowej nie podlega spółka komandytowa, natomiast zgodnie z art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną.

Spółka komandytowa jest jednostką niemającej osobowości prawnej, której Kodeks spółek handlowych przyznał zdolność prawną (art. 8 § 1 K.s.h.). Wspólnikiem który reprezentuje spółkę i co do zasady prowadzi jej sprawy, jest komplementariusz (art. 117 i art. 121 § 1 K.s.h.). W konsekwencji przedstawienie zarzutu podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7K (stanowiących rozliczenie podatkowe Spółki) komlementariuszowi, oznacza że spółka została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Reasumując, wobec skutecznego zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, zobowiązania te w dacie wydania zaskarżonej decyzji, nie były przedawnione.

W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 oraz 188 O.p. Organy podatkowe, a w szczególności organ kontroli skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania by wyjaśnić stan faktyczny sprawy w sposób całościowy, pozwalający na załatwienie sprawy. Materiał dowodowy jest wyczerpujący, zaś uzasadnienia decyzji organów obu instancji zawierają obszerne analizy poszczególnych dowodów.

Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy 21 faktur (opisanych szczegółowo na str. 2-3 decyzji organu pierwszej instancji), wystawionych przez A. W., z których skarżąca Spółka odliczyła podatek naliczony, to dokumenty fikcyjne, czy też są to dokumenty dotyczące rzeczywiście wykonanych usług ślusarskich.

Sądu podziela ocenę materiału dowodowego, którą przyjęły organy podatkowe. Zdaniem Sądu A. W. nie wykonała usług opisanych w wymienionych powyżej fakturach.

R. J. zeznał, że A. W. jest żoną jego kolegi A. P., który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ślusarstwa i montażu haków samochodowych w Z., przy ul. [...].

W dniu 27 listopada 1998 r. pomiędzy A. W., a skarżącą Spółką została zawarta umowa o współpracy, w której strony zobowiązały się do wzajemnej pomocy przy realizacji zleceń i usług, wzajemnym korzystaniu zez sprzętu będącego na wyposażeniu stron, udostępnianie środków transportu oraz pomoc osobową przy realizacji zadań. Według wyjaśnień R. J. złożonych podczas przesłuchania w dniu 30 kwietnia 2010 r. (tom I karty130 nast.) umowa nadal obowiązuje.

Według wyjaśnień R. J. przedsiębiorstwo A. W. miało wykonywać na rzecz skarżącej Spółki usługi z powierzonych przez Spółkę materiałów. Prace te miały być wykonywane w Z., przy ul. [...] lub ul. [...]. R. J. w sprawach technicznych rozmawiał, w przypadku prac wykonywanych przy ul. [...], z J. M., zaś w przypadku prac wykonywanych przy ul. [...] z M. M. lub A. P.. Do protokołu przesłuchania R. J. przedłożył listę pracowników sporządzoną przez A. W., oświadczając, że lista ta obejmuje pracowników, którzy mieli uprawnienia spawalnicze i pracowali przy ramach witrażowych. Przesłuchiwany zeznał także, że w obu miejscach w Z. A. W. posiadała niezbędne urządzenia do wykonania zleceń Spółki: spawarki, przecinarki, urządzenia do spawania gazowego - butle palniki, elektronarzędzia, giętarki. Przy ul. [...] zakład był bardzo dobrze wyposażony m.in. w tokarki, walce, zgniatarki, wiertarki stacjonarne. Jednak przesłuchiwany nie umiał z całą pewnością stwierdzić do kogo należą te urządzenia zgromadzone w warsztacie przy ul. [...]. Podkreślił, że pomimo to nigdy nie było żadnych problemów, aby zlecone prace tam wykonać. Pracownicy A. W. wykonywali, według R. J. również zlecone prace na terenie przedsiębiorstw, które ich wykonanie zlecały Spółce. W takim przypadku A. W. była podwykonawcą. Prace te prowadzone były m.in. przy kościele w K. i tam pracowali spawacze J. M. i S. M.. R. J. odnośnie tych prac wskazał, że mógł je wykonywać M. M., w miejscu tym pracował również brat ww. osoby. Kolejne prace były wykonywane w Spółce "C" w Warszawie, gdzie pracowało około 11 osób w tym dwóch pracowników A. W. oraz trzy osoby zatrudnione przez skarżąca Spółkę.

Przedsiębiorstwo A. W. wykonywało na rzecz skarżącej Spółki prace w R. i Rz.. Jednak pracownicy A. W. w Rz. ani w R. nie byli, swoje zadania realizowali w zakładzie A. W.. Przedsiębiorstwo A. W. wykonało również część prac spawalniczych u kontrahenta skarżącej Spółki w K.. Prace te wykonywali dwaj spawacze – pracownicy A. W.. Ponadto przedsiębiorstwo A. W. wykonało na rzecz skarżącej Spółki przegląd konstrukcji kotwienia hali magazynowej w hurtowni w Ch.. W odniesieniu do tych prac R. J. zeznał, że nie wie jacy konkretnie pracownicy wykonywali te prace. Przedsiębiorstwo A. W. zrealizowało także na rzecz Spółki inwentaryzację oraz częściowy demontaż zadaszenia na terenie giełdy ogrodniczej w C.. Przy tych pracach, według przesłuchiwanego, były zatrudnione dwie osoby jednak R. J. nie posiada wiedzy, czy osoby te były pracownikami A. W., czy też A. P.. Poza ww. pracami w 2005 i 2006 r. przedsiębiorstwo A. W. wykonało na rzecz skarżącej Spółki szereg innych prac. Wszystkie prace spawalnicze były wykonywane metodą spawania elektrycznego, półautomatami spawalniczymi, nie spawano metodą gazową.

Podczas tego przesłuchania R. J. przedstawił listę pięciu pracowników (zatrudnionych przez A. W.) sporządzoną przez A. W., którzy mieli wykonać na rzecz skarżącej Spółki usługi montażu ram witrażowych. A. W. wystawiła z tego tytułu trzy spośród spornych faktur (faktury z dnia 10 marca 2006 r., 30 maja 2006 r. i 30 października 2006 r.).

Organ kontroli skarbowej ustalił, że spośród pięciu osób wymienionych w liście, w 2006 r. tylko J. M. i J. W. byli pracownikami A. W..

J. W. w trakcie przesłuchania, które odbyło się 27 kwietnia 2010 r. zeznał, że był pracownikiem A. W. zatrudnionym na podstawie umowy o pracę (karta 193 i nast. tom I). Pracował na stanowisku handlowca. Miejscem pracy była siedziba przedsiębiorstwa A. W. w Z., przy ul. [...]. Wyjaśnił, że z zawodu jest elektromechanikiem aparatowym urządzeń w przemyśle mleczarskim. Świadek zajmował się wyszukiwaniem maszyn i urządzeń przeznaczonych do sprzedaży przez inne podmioty oraz wyszukiwaniem nabywców tych maszyn. Badał stan techniczny urządzeń i oceniał jaka jest ich wartość. Pracując w przedsiębiorstwie A. W. nie wykonywał innych czynności. Świadek zeznał, że przedmiotem działalności przedsiębiorstwa A. W. była produkcja i montaż haków holowniczych do samochodów oraz prowadzenie ksiąg rachunkowych.

J. M. w trakcie przesłuchania, które odbyło się 23 listopada 2009 r. zeznał, że jest zatrudniony przedsiębiorstwie A. W. na stanowisku spawacza, miejsce pracy znajdowało się w Z., przy ul. [...], w latach 2005 - 2006 pracował także przy ul. [...]. Świadek oddelegowany był także do prac wyjazdowych w Z., D.. Wykonywane przez świadka prace polegały na produkcji haków holowniczych do samochodów i ich montażu, czynności te odbywały się w Z., przy ul. [...]. Poza tym świadek wykonywał prace spawalnicze i ślusarskie w ramach usług dla klientów: spawanie lub wytworzenie konstrukcji drzwi, spawanie tłumika samochodowego, podłączenie elektryki haka w samochodzie, spawanie burty w przyczepie, naprawa podłogi w przyczepie o tonażu do 1,5 t oraz do 750 kg. Były to podstawowe i najważniejsze prace jakie były wykonywane przy ul. [...] w Z.. Świadek, w razie konieczności, pracował także przy ul. [...] w Z., gdzie wykonywane były większe konstrukcje, takie jak np. szafa sterownicza (usługa wykonana została dla osoby o nazwisku M. z Z.) konstrukcje do drzwi garażu. W wymienionym miejscu były także montowane też były haki do pojazdów, które nie mogły się zmieścić przy ul. [...].

W toku postępowania kontrolnego przesłuchani zostali także pozostali pracownicy A. W., zatrudnieni w latach 2005 i 2006. Żaden z tych pracowników nie wskazał, że wykonywał pracę, której charakter świadczyłby, że przedsiębiorstwo A. W. wykonywało na rzecz skarżącej Spółki usługi opisane w spornych fakturach. Żaden z przesłuchanych świadków zapytany, o to czy był oddelegowany do pracy w innych przedsiębiorstwach, do miejscowości wskazanych w spornych fakturach (D., R., K., J., C.) wystawionych dla skarżącej Spółki, nie potwierdził by takie wyjazdy miały miejsce.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej, zawartych w skardze, zeznania W. S. (pracownik A. W.), dotyczące prowadzenia przez A. W. "kreatywnej księgowości" dla niektórych przedsiębiorców i "doprasowywania" wysokości podatków do ich życzeń, nie były podstawą konkluzji organów podatkowych, iż faktury wystawione przez A. W. dla skarżącej Spółki, były fikcyjne (karta 178 i nast. tom I). W ocenie Sądu zeznania wymienionego świadka mogą stanowić jedynie dowód pomocniczy, świadczący o tym, że w przedsiębiorstwie A. W. istniało zjawisko tworzenia fikcyjnych dokumentów za pomocą których "regulowano" wysokość zobowiązań podatkowych. Świadek nie wymieniła nazwiska R. J. ani firmy skarżącej Spółki, jako podmiotu dla którego zmieniano wysokość należnych podatków i tworzono fikcyjne dokumenty kosztowe. Nie oznacza to jednak, że ustalenia organów co do spornych faktur wystawionych przez A. W., są błędne.

Dyrektor Izby Skarbowej trafnie podniósł, że zeznania pracowników A. W. nie potwierdzają twierdzeń R. J.. Biorąc zaś pod uwagę ilość wystawionych faktur uzasadnionym jest wniosek, że pracownicy A. W. powinni pamiętać, że wykonywali różne usługi na rzecz skarżącej Spółki. Tym bardziej, że przesłuchane osoby dość precyzyjnie określiły zakres wykonywanych przez siebie prac, jak i miejsc ich wykonywania, oraz w pewnym zakresie - osób na rzecz których prace te były końcowo wykonywane i nie zasłaniały się brakiem pamięci.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż to że przesłuchiwanym pracownikom nie zadano wprost pytania, czy wykonywali usługi na rzecz skarżącej Spółki, nie obniża wartości ich zeznań. Biorąc pod uwagę, że A. W. wystawiła w 2006 r. 21 faktur na rzecz skarżącej Spółki i dotyczą one różnorodnych usług wykonywanych często w różnych miejscowościach, należy przyjąć, że przynajmniej niektórzy pracownicy zapamiętaliby, że wykonywali określonego rodzaju prace np. ramy witrażowe miejsca ich wykonywania albo firmę skarżącej Spółki.

Oceniając wiarygodność zeznań pracowników organy podatkowe wzięły pod uwagę wyniki postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedsiębiorstwie A. W..

Wymieniony organ kontroli skarbowej ustalił, że rzeczywistym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez A. W., w 2006 r. były usługi prowadzenia ksiąg podatkowych i rachunkowych innym podmiotom, produkcja i montaż haków holowniczych do samochodów, produkcja i sprzedaży oraz wynajem przyczepek do samochodów oraz świadczenia drobnych usług remontowych. Ustalono również, że A. W. posiadała jedynie dwa środki trwałe: ciągnik siodłowy Renault, przy czym nie posiadała żadnych dowodów świadczących o jego używaniu (brak dowodu najmu przyczepy, zakupu paliwa, części zamiennych, opłat ubezpieczeń), tak w postaci dowodów źródłowych jak i zapisów w księgach oraz jeden agregat spawalniczy.

W księgach za 2006 r. brak było również dowodów zakupu, najmu, dzierżawy, leasingu maszyn, urządzeń, narzędzi, sprzętu niezbędnych do wykonania usług ślusarskich spawalniczych, wykonania konstrukcji, napraw samochodów, mycia i sprzątania toalet. W dokumentacji A. W. brak jest również dowodów potwierdzających zakup przez usług zewnętrznych o takim charakterze jak te, które są przedmiotem faktur wystawionych dla skarżącej Spółki. Na podstawie przedstawionych przez A. W. akt osobowych oraz zeznań świadków (pracowników) ustalono, że w 2006 r. wymieniona zatrudniała od 17 do 24 pracowników, w tym od 11 do 15 kobiet i od 5 do 10 mężczyzn. Zatrudnione kobiety wykonywały głównie prace biurowe, jedynie dwie lub trzy pracowały jako sprzątaczki, jedna jako goniec, zaś trzy obsługiwały przedszkole. Mężczyźni byli zatrudnieni jako pracownicy fizyczni, z wyjątkiem czterech zatrudnionych wyłącznie do wykonywania prac biurowych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w toku postępowania kontrolnego przesłuchał pracowników zatrudnionych w skarżącej spółce, w 2006 r.: M. B., B. B. i B. P..

M. B. przesłuchany w dniu 31 maja 2011 r. zeznał m.in., że był zatrudniony na stanowisku pomocnika spawacza. Oświadczył, że nie zna osoby o nazwisku A. W.. Zapytany o nazwę zakładu A. W. świadek zeznał, że znajduje się ono w Z. i zajmuje się zakładaniem haków holowniczych. Świadek nie wie czy Spółka w której pracował współpracowała z przedsiębiorstwem A. W.. W wymienionym przedsiębiorstwie był tylko raz z R. J., gdy zakładali hak holowniczy do samochodu albo do przyczepy. Świadek nie znał dokładnego adresu tego przedsiębiorstwa. Nie rozpoznał żadnego z odczytanych mu nazwisk pracowników A. W..

B. B. była zatrudniona w skarżącej Spółce od kwietnia 1996 r. do sierpnia 2006 r. na stanowisku dyrektora ds. techniczno-organizacyjnych. Zajmowała się sporządzaniem listy płac, raportów kasowych, deklaracji do ZUS. Wykonywała także prace fizyczne polegające na malowaniu elementów, zrywaniu foli z paneli zewnętrznych. Na miejsce tych prac dowoził ją R. J. lub dojeżdżała pociągiem. Prace wykonywała w Ł., M., W. i C.. Z zeznań świadka wynika, że pracowała razem z B. P. oraz M. B.. Poza nimi dwiema często było sporo ludzi z firm, których nie znała i o których szef mówił, że są wynajęci do specjalistycznych prac. Nie byli to pracownicy skarżącej Spółki, świadek ich nie znała. W przypadku różnych prac osoby te nie powtarzały się.

Przedsiębiorstwo A. W. świadek zna jedynie z faktur. R. J. informował jedynie, że z tej firmy wypożyczani byli pracownicy. Świadek osobiście nie znała ani samej właścicielki, ani jej pracowników. Z A. W. nigdy osobiście się nie kontaktowała, a jeżeli chodzi o pracowników z tej firmy to nie wie, czy to byli pracownicy tej firmy, czy też nie. Spotykała różne osoby podczas wykonywania poszczególnych prac, jednak nie umie powiedzieć, czy byli to pracownicy A. W., ponieważ czasami pomagali też pracownicy zatrudnieni z przedsiębiorstw, na rzecz których były wykonywane prace.

B. P. zeznała, że była zatrudniona w skarżącej Spółce w charakterze głównego księgowego. Wykonywała też prace fizyczne, np. malowanie, sprzątanie, zrywanie foli z paneli. W sytuacji, gdy prace były wykonywane poza zakładem skarżącej Spółki, na terenie innych przedsiębiorców pracę wykonywało wiele osób, których świadek nie zna. Osób tych nie widziała ponownie podczas innych prac.

Świadek zeznała, że zna przedsiębiorstwo A. W., że współpracowało ono ze Spółką A., dla której wykonywało różne zlecenia. Księgowała faktury wystawione przez tę A. W.. Faktury dostarczał R. J., nie regulowała należności wynikających z tych faktur.

W ocenie Sąd należy podzielić ocenę Dyrektora Izby Skarbowej, iż zeznania pracowników skarżącej Spółki i pracowników A. W. wskazują, że faktury wystawione przez ten ostatni podmiot są fikcyjne w tym znaczeniu, że przedsiębiorstwo A. W. nie było wykonawcą usług opisanych w tych fakturach. Dwoje pracowników skarżącej Spółki zna przedsiębiorstwo A. W. w zasadzie jedynie z nazwy, z treści faktur, które przywoził R. J.. M. B., który nie zajmował się czynnościami biurowymi w zasadzie nie znał przedsiębiorstwa A. W..

Pracownicy skarżącej Spółki zeznali, że podczas prac wykonywanych w terenie pracowało niejednokrotnie wiele osób, ale nie potwierdzili, że są to pracownicy A. W.. Charakterystyczne jest również, że przy wykonywaniu kolejnych zleceń osoby te nie "powtarzały się", z czego wynika, że najprawdopodobniej byli to pracownicy przedsiębiorstw, w których usługi były wykonywane. Gdyby byli to pracownicy A. W., to biorąc pod uwagę liczbę spornych faktur, a także liczbę pracowników zatrudnianych przez A. W., część z nich pracowałaby przy kilku zleceniach opisanych spornymi fakturami i byliby zapamiętani przez pracowników skarżącej Spółki. Z zeznaniami pracowników skarżącej Spółki korespondują zeznania pracowników A. W..

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie nie dały wiary twierdzeniom R. J., który zeznał, że przedsiębiorstwo A. W. w 98% przypadków korzystało ze sprzętu skarżącej Spółki. Wprawdzie możliwość taką przewiduje umowa o współpracy zawarta między tymi przedsiębiorstwami, jednak jakichkolwiek dokumentów świadczących o tym, jakie maszyny i kiedy były pożyczane, brak jakichkolwiek rozliczeń, wskazuje że twierdzenia R. J. i zapis w umowie jest niewiarygodny. Ponadto powstaje zasadnicze pytanie dlaczego przedsiębiorstwo A. W. korzystało ze sprzętu skarżącej Spółki skoro według zeznań R. J. z 30 kwietnia 2010 r. warsztaty A. W. były dobrze wyposażone.

Organy podatkowe porównały wartości wynikające z faktur wystawionych przez A. W. a z drugiej strony należności wynikające z faktur skarżącej Spółki wystawionych dla odbiorców usług i dostrzegły, że skarżąca Spółka w wielu wypadkach osiągnęła stratę ewentualnie jedynie niewielki zysk, pomimo że w tym porównaniu nie uwzględniono żadnych kosztów poniesionych bezpośrednio przez Spółkę. Na tej podstawie trafnie dostrzegły, że skoro celem każdego przedsiębiorcy jest osiągnięcie zysku, to sposób współpracy z A. W. był najogólniej przyjmując, sprzeczny z tym celem. W tej sytuacji uzasadniony jest wniosek, że celem, dla którego podjęta została współpraca z A. W. nie było osiągnięcie zysku, lecz pomniejszenie zobowiązań podatkowych.

Wobec opisanych ustaleń organy podatkowe miały wszelkie podstawy by zakwestionować odliczenie przez skarżącą Spółkę, podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez A. W., stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przywołany przepis jest konsekwencją zasady, wynikającej z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którą źródłem prawa do odliczenia jest faktura VAT, która dotyczy nabycia towarów i/lub usług, w której uczestniczyli wskazani w niej podatnicy. Podatnik może odliczyć podatek naliczony jeśli nabył towar (usługę) od wymienionego w fakturze podatnika. Przyzwolenie na posługiwanie się przez nabywcę fakturą wystawioną przez podmiot, nie będący sprzedawcą, stawiałby pod znakiem zapytania sens dokumentowania transakcji za pomocą faktur VAT.

Sąd ocenił również że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały usługi wykonania i montażu ram witrażowych z obiekcie zabytkowym jako usługi ochrony zabytków, które są zwolnione z opodatkowania. Konsekwencją takiej kwalifikacji tych usług jest wyłącznie prawa do odliczenia z faktur dotyczących nabycia towarów związanych z wykonaniem tych usług. Powyższe wynika a contrario z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd oddalił skargę.

t.n.