Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 374/10 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 374/10, w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "spółką"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w dniu 4 sierpnia 2008 r. spółka złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca wyjaśniła, że zamierza wypłacić dywidendę jedynemu udziałowcowi – N. E. M. & F. S.A. Wartość dywidendy obejmie zarówno zysk osiągnięty przez spółkę w 2007 r., jak i zyski z lat ubiegłych. W tym celu planowane jest podjęcie uchwały zgromadzenia wspólników dotyczące wypłaty zysku (dywidendy) w części w formie gotówkowej, a w części w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługujących spółce praw do znaków towarowych.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie: Czy w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wypłata dywidendy niepieniężnej, w przypadku gdy taką formę dywidendy przewiduje uchwała zgromadzenia wspólników, nie będzie skutkować dla spółki powstaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)?

W ocenie skarżącej, wypłata na rzecz udziałowca dywidendy w postaci praw do znaków towarowych (analogicznie jak w przypadku wypłaty gotówki) nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla spółki, a zatem nie będzie na niej ciążył obowiązek podatkowy z tego tytułu. Strona podkreśliła, że wypłata dywidendy jest świadczeniem dłużnika (spółki) na rzecz wierzyciela (wspólnika), któremu nie towarzyszy żadne świadczenie wzajemne wspólnika. W szczególności, wypłata dywidendy nie następuje w wyniku umowy zawartej pomiędzy udziałowcami i spółką w znaczeniu prawa cywilnego. W wyniku wypłaty dywidendy po stronie wypłacającego nie następuje zatem żadne przysporzenie majątkowe, gdyż beneficjent świadczenia (tj. udziałowiec) w wyniku jego otrzymania nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, które mogłoby być zakwalifikowane jako przychód należny spółki. W konsekwencji, jedynie podmiot otrzymujący dywidendę (udziałowiec) osiągnie przychód w rozumieniu powołanej wyżej ustawy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2008 r. Minister Finansów uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe.

Organ - odwołując się do unormowań zawartych w art. 151 § 1 i art. 192 Kodeksu spółek handlowych - wskazał, że dywidenda w formie pieniężnej jest kwotą wynikającą z wypracowanego zysku osoby prawnej i jest wypłacana z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W spółce wypłacającej taką dywidendę nie powstaje więc przychód do opodatkowania. Natomiast zgoła odmienna sytuacja ma miejsce, gdy spółka dokonuje wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej. Przenosząc na wspólnika prawo własności do znaku towarowego, spółka zwalnia się z długu wobec udziałowca z tytułu wypłaty dywidendy, kosztem swojego majątku, a nie majątku należnego wspólnikom do podziału po opodatkowaniu dochodów spółki. Z tego względu wypłata dywidendy w formie niepieniężnej w drodze przeniesienia na wspólnika spółki własności prawa do znaku towarowego, stanowiącego składnik aktywów spółki, spowoduje powstanie po stronie skarżącej przychodu z odpłatnego zbycia tego prawa w wysokości jego wartości rynkowej, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy.

W skardze do sądu administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 14d, art. 14o § 1, art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponawiając dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę podniósł, że wśród przychodów wskazanych w ustępie 1 art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia się przychodu pochodzącego z tytułu wypłacenia, czy przekazania w formie rzeczowej, dywidendy przez osobę prawną (spółkę). Sąd zgodził się ze skarżącą, że uwzględniając cel i charakter dywidendy, nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie spółki miałoby powstać poprzez świadczenie przedmiotu dywidendy uprawnionym wspólnikom. To spółka przekazuje wspólnikowi część posiadanego majątku (zysku), czy to w formie pieniężnej czy rzeczowej (o ile spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi formalne) i jak wynika z przepisów prawa, z pewnością świadczenie takie będzie źródłem przychodu do opodatkowania, ale po stronie wspólnika, niezależnie czy będzie on osobą prawną (art. 10 ust. 1 powołanej ustawy), czy też osobą fizyczną (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). Kierując się regułami wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej należałoby – zdaniem składu orzekającego - już z powodu uregulowania przez racjonalnego ustawodawcę kwestii opodatkowania dywidendy po stronie udziałowca, nie zaś po stronie przekazującej ją spółki, wywieść wniosek o niedopuszczalności opodatkowania tejże dywidendy również po stronie spółki. Mając przy tym na uwadze, że skarżąca gromadząc swój zysk, z którego pochodzi dywidenda, jest także opodatkowywana, to bez wątpienia dochodziłoby do naruszenia zakazu podwójnego opodatkowania i nierównego traktowania podatników, którzy świadczą dywidendę w formie pieniężnej. Zatem zastosowanie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Sąd uznał za niemożliwe.

W przekonaniu składu orzekającego, oceny tej nie zmieniało również zastrzeżenie zawarte art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w sytuacji braku odpłatności przy przekazaniu dywidendy, również nie znajdowało zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku. Jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności do znaków towarowych na wspólnika uprawnionego do dywidendy nie jest bowiem czynnością wzajemną. Świadczeniu spółki na rzecz wspólnika nie odpowiada żadne świadczenie ze strony wspólnika. Nie można także dopatrywać się w rozpatrywanym przypadku zawarcia umowy pomiędzy spółką a udziałowcem, czyli dokonania czynności prawnej wzajemnej, której elementem jest cena.

Końcowo Sąd zauważył, że z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego nie wynikało, by powodem przeniesienia prawa do znaków towarowych w drodze dywidendy była próba uniknięcia przez spółkę uiszczenia podatku w sytuacji, gdyby te prawa majątkowe skarżąca musiała najpierw sprzedać, uzyskać stosowny przychód do opodatkowania, a następnie pieniądze ze sprzedaży przeznaczyć na wypłatę dywidendy. Według Sądu, taka nadinterpretacja wskazanych we wniosku faktów jest niedopuszczalna w świetle przepisów Ordynacji podatkowej. Organ dokonuje bowiem jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania. Z treści wniosku wynika zaś, że to umowa spółki zastrzega prawo do świadczenia dywidendy w formie niepieniężnej, zgodnie więc z wolą wspólników przedmiotem dywidendy nie mają być wartości pieniężne uzyskane np. po sprzedaży prawa do znaków towarowych, ale właśnie to prawo majątkowe odpowiadające wartości udziału w zysku.

W świetle powyższego Sąd stwierdził naruszenie przez Ministra Finansów przepisów prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej i przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich niewłaściwą wykładnię.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) wniósł o uchylenie powyższego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że przekazanie wspólnikowi dywidendy w formie niepieniężnej nie stanowi przychodu, o którym mowa w w/w przepisie, gdyż nie można określić jakie przysporzenie następuje po stronie wypłacającej dywidendę spółki,

2. naruszenie prawa procesowego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 14 c Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu przez Sąd, iż w trakcie wydawania interpretacji organ dokonał modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, gdy tymczasem okoliczność taka nie miała miejsca.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że nie sama wypłata dywidendy podlega opodatkowaniu, lecz zdarzenie polegające na przeniesieniu własności aktywów ze spółki na wspólnika. Organ podkreślił, że uregulowanie zobowiązania z tytułu wypłaty dywidendy rzeczowej powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania ale wypłata dywidendy wiąże się z czynnością, która skutkuje przeniesieniem własności prawa, a to wypełnia hipotezę art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie mowa o " odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych". Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. W ocenie organu skarżąca osiąga korzyść majątkową o konkretnym wymiarze. Poprzez przeniesienie prawa do znaku towarowego "otrzymuje" ekwiwalent w postaci zmniejszenia się jej zobowiązań.

Minister Finansów wywodził dalej, że majątek trwały, w sytuacji sprzedaży składnika czyli zwiększenia przychodów albo w postaci odpisów amortyzacyjnych, które zwiększają koszty firmy, ma pośredni wpływ na wielkość osiągniętego zysku. Nie można zatem – według organu - przyjąć, że składnik majątkowy stanowi część wypracowanego zysku i wypłata zysku w postaci przeniesienia własności tego składnika nie podlega opodatkowaniu, podobnie jak gotówka. Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów spółki do aktywów wspólnika rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników. W przedmiotowej sprawie prawo do znaku towarowego zmienia właściciela, a u skarżącej następuje zmniejszenie się pasywów. Powoduje to uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu w pełni uprawnione jest stanowisko, że przeniesienie własności składnika majątkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy traktować na równi z odpłatnym zbyciem tego składnika. Organ zwrócił przy tym uwagę, że pojęcie "zbycie" nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać korzyści w formie zmniejszenia się zobowiązań skarżącej, czyli zmniejszenia pasywów.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił ponadto, że – wbrew twierdzeniom Sądu - organ w żadnym momencie nie imputował skarżącej próby uniknięcia uiszczenia podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie zwrócić uwagę należy, że granice rozpoznania niniejszej sprawy wyznaczają przede wszystkim podstawy kasacyjne oraz ich uzasadnienie sformułowane przez organ. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że zasadniczym zarzutem kierowanym pod adresem Sądu pierwszej instancji jest błędna wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w analizowanym przypadku brak jest podstaw do stwierdzenia naruszeń powołanych wyżej przepisów. We wskazanym zakresie podkreślenia wymaga, że istota sporu dotyczy dopuszczalności opodatkowania dywidendy niepieniężnej u podmiotu ją wypłacającego (skarżącej spółki).

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie ulega wątpliwości, że dywidenda stanowi uprawnienie wspólników spółki i może być realizowana zarówno w formie gotówkowej, jak i niepieniężnej, stosownie do postanowień uchwały zgromadzenia wspólników (art. 191 i n. Kodeksu spółek handlowych). Poza sporem pozostaje również okoliczność, że wypłata dywidendy powoduje powstanie opodatkowanego przychodu po stronie wspólnika. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieuzasadnione byłoby natomiast twierdzenie, że zdarzenie takie rodzi obowiązek podatkowy również po stronie spółki przekazującej dywidendę. Katalog wartości stanowiących przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarty art. 12 ust. 1 powołanej ustawy ma charakter otwarty i wobec braku stosownych regulacji dotyczących dywidendy niepieniężnej nie daje wprost jednoznacznej odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytanie. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia ma zatem ustalenie, czy przekazanie dywidendy prowadzi do powstania po stronie spółki przysporzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku co do charakteru dywidendy jako jednostronnej, nieodpłatnej czynności prawnej, która nie wiąże się z powstaniem po stronie spółki jakiegokolwiek przysporzenia. Realizacja uprawnień wspólnika polegająca na przekazaniu mu prawa własności do znaku towarowego doprowadzi jedynie do uszczuplenia aktywów spółki, a zatem nie może być tutaj mowy o powstaniu przychodu, który podlegałby opodatkowaniu. Tożsame do przedstawionego wyżej poglądu stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, w którym jednoznacznie stwierdzono, że "wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1-3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do części nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie". W powołanym orzeczeniu trafnie zwrócono również uwagę, że przeniesienie na wspólników prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Z tego względu brak jest podstaw do zastosowania w analizowanym stanie faktycznym art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjny na stronie www.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwioną argumentację prezentowaną przez organ. Przekazanie dywidendy przez spółkę nie stanowi – wbrew przekonaniom autora skargi kasacyjnej – zwolnienia z długu, o jakim mowa w art. 508 Kodeksu cywilnego. Nie sposób bowiem stwierdzić, aby w rozpatrywanej sprawie wspólnik zwalniał spółkę w jakikolwiek sposób z obciążającego ją długu. Jednocześnie zauważyć należy, że twierdzenia organu jakoby przysporzenie spółki – w opisanym przez nią stanie faktycznym - miało polegać na zmniejszeniu pasywów jest chybione, w tym sensie, że mogłoby ono odnosić się w równym stopniu do dywidendy gotówkowej, która bezspornie nie podlega opodatkowaniu po stronie wypłacającej ją spółki.

W świetle przedstawionych uwag Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że przekazanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dywidendy w formie prawa własności do znaku towarowego jej wspólnikowi rodzi obowiązek opłacenia podatku wyłącznie u wspólnika. Za niedopuszczalne należy bowiem uznać opodatkowywanie jednostronnej, nieodpłatnej czynności prawnej również po stronie spółki, a więc podmiotu uszczuplającego swój majątek i nie otrzymującego z tego tytułu przysporzenia. W konsekwencji jako bezpodstawny należało ocenić zarzut naruszenia prawa materialnego zawarty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej.

Na marginesie powyższych rozważań wskazania wymaga, że bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy pozostawał sformułowany przez organ zarzut procesowy, tj. zarzut uchybienia art. 14c Ordynacji podatkowej. Kwestia intencji, jakimi kierować miałaby się spółka przy podejmowaniu decyzji o przekazaniu dywidendy niepieniężnej, nie miała żadnego znaczenia dla głównego przedmiotu sporu dotyczącego interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stąd zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.