Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 508/18 w sprawie ze skargi K. w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. w Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 508/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. w Z. (dalej K.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej K. wyjaśniło, że jest jednostką organizacyjną, nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr kultury, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie kontaktu ze zbiorami..

2.2. K. wyjaśniło następnie, że w najbliższym czasie przystępuje do wybudowania swojej stałej siedziby zapewniającej ochronę i możliwość eksponowania pamiątek historycznych. Podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez K. będzie odpłatne udostępnienie zgromadzonych zbiorów muzealnych. Poza tym może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

K. podało także, że duża część prowadzonej działalności skierowana jest na przechowywanie, konserwowanie, inwentaryzowanie oraz opracowanie naukowe składników posiadanych aktywów, jakimi są muzealia, które następnie wykorzystywane są w działalności związanej z upowszechnianiem i udostępnianiem zbiorów. Działalność ta, co do zasady, jest działalnością odpłatną. Jednakże, w ramach swojej działalności statutowej, zgodnie z art. 2 ustawy o muzeach, wykonuje w niewielkim zakresie czynności nieodpłatne, jakim jest m.in. ustanowiony jeden dzień bezpłatnego wstępu do k. na wystawę stałą. K. zaznaczyło, że świadczy także inne nieodpłatne formy upowszechniania i propagowania historii Polski, takie jak wystawy tematyczne, seminaria, konferencje czy wystawy czasowe.

2.3. M. argumentowało, że nieodpłatne przedsięwzięcia podejmuje w celach promocyjnych, czego efektem ma być powiększenie grona zwiedzających, którzy finalnie skorzystają ze świadczonych odpłatnie usług.

Nieodpłatne świadczenie usług jest integralnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nawet, jeśli dana osoba zostanie zwolniona z opłaty za wstęp do K., to w dalszym ciągu będzie mogła generować dla K. obroty opodatkowane podatkiem od towarów i usług np. przez zakup pamiątek, wydawnictw itp. Nawet w sytuacji, gdy działania K. nakierowane są na pozyskiwanie, zachowanie, konserwowanie, opracowywanie naukowe i popularnonaukowe zbiorów, to zawsze jednak końcowym odbiorcą jest lub będzie zwiedzający wystawy tub korzystający z nich w inny sposób – odbiorca usług lub nabywca towarów.

2.4. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, K. zadało pytanie:

Czy prawidłowym jest stanowisko, że wykonywane czynności należy zakwalifikować do pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a tym samym, że do zakupów realizowanych na cele powyższej działalności, a w szczególności związanymi z budową nowej siedziby, nie ma zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), czyli że nie będzie zobowiązane do określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji"?

2.5. W stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – K. przyjęło, że całość wykonywanych czynności będzie realizowanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Uważało, że również czynności nieodpłatne stanowią przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż są nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności odpłatnych. Nawet wówczas, gdy działania nakierowane są na pozyskanie zbiorów, ich konserwację, renowację, zabezpieczenie, przechowywanie, skatalogowanie czy digitalizację – to wszystkie te działania służą działalności gospodarczej. Bowiem właśnie dzięki tym działaniom, K. będzie mieć możliwość zorganizowania wystaw stałych, czasowych, odpłatnego wynajmowania różnym instytucjom zbiorów, świadczenia usług konserwatorskich, sprzedawania publikacji czy reprodukcji posiadanych zbiorów.

W ocenie K. oceny takiej nie zmienia również fakt, że w określone dni K. będzie udostępniać zbiory nieodpłatnie (art. 10 ust. 2 ustawy o Muzeach). Również pozostałe czynności nieodpłatne są związane z działalnością gospodarczą i mają na nią wpływ przez możliwość zwiększenia obrotu. Na potwierdzenie swojego stanowiska K. powołało się na interpretacje indywidualne wydane dla innych muzeów.

2.6. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2017 r. stwierdził, że stanowisko K. jest nieprawidłowe.

W ocenie organu interpretacyjnego, w przedstawionych okolicznościach sprawy nie można przyjąć, że nieodpłatne przedsięwzięcia K. w postaci wystaw tematycznych, seminariów, konferencji czy wystaw czasowych są podejmowane wyłącznie w celach promocyjnych i marketingowych, których efektem jest poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez skarżącą. Głównym celem takich nieodpłatnych czynności jest realizacja zadań statutowych, do których realizacji K. zostało powołane przez organizatora – Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Wobec czego w tym przypadku mamy do czynienia z działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

2.7. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że K. – poza działalnością gospodarczą – wykonuje również inną niż gospodarcza działalność, polegającą na nieodpłatnej organizacji wystaw tematycznych, seminariów, konferencji oraz wystaw czasowych. Podkreślił, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, to K. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (w tym również podatku naliczonego związanego z budową nowej siedziby) jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W przypadku, gdy przypisanie nabycia towarów lub usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, wówczas kwotę podatku naliczonego, o której stanowi art. 86 ust. 2 ustawy o VAT należy obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

2.8. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez K. na powyższą interpretację indywidualną, zwrócił uwagę na to, że z przepisów ustawy o muzeach oraz z okoliczności przedstawionych w sprawie wynika, że K. prowadzi działalność statutową, która jest ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą. Może również prowadzić równocześnie komercyjną działalność gospodarczą, jednakże nie można przyjąć, że wszystkie czynności, jakie wykonuje K., wpisują się w ramy działalności gospodarczej i że wszystkie nabywane towary i usługi służą wyłącznie działalności gospodarczej.

2.9. Według Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowo przyjęto, że w przypadku organizowanych przez K. wystaw tematycznych, seminariów, konferencji czy wystaw czasowych, realizowane są zadania statutowe polegające na nieodpłatnym upowszechnianiu wiedzy o zbiorach i wystawach znajdujących się w K., tj. szeroko rozumiane promowanie kultury.

Powyższej oceny prawnej nie zmieniała podnoszona w skardze okoliczność, że w ramach opisanych organizowanych nieodpłatnie działań K. promuje i zachęca osoby uczestniczące w tych projektach/imprezach do odwiedzenia K, co w rezultacie może przyczynić się do zwiększenia zainteresowania jej działalnością oraz pośrednio może mieć wpływ na zwiększenie obrotu z działalności gospodarczej (np. sprzedaży biletów). K. bowiem w powyższy sposób realizuje przede wszystkim cele statutowe, o których stanowi art. 2 ustawy o muzeach.

2.10. W ocenie Sądu pierwszej instancji, na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnione było stwierdzenie, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez K. wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Obowiązkiem K. jest zatem w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu temu podatkowi. Natomiast, w sytuacji gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Od powyższego wyroku K. złożyło skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez dokonanie nieuprawnionego rozszerzenia stanu przyszłego i jego błędnej oceny oraz błędnej oceny stanowiska K.;

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 14b § 1, 2 i 3 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że K. – jako instytucja kultury – prowadzi działalność statutową, która nie może być traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT, co skutkowało błędną interpretacją powyższej okoliczności i wskazuje na wydanie interpretacji sprzecznej z przedstawionym stanem faktycznym.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj.:

3.3.1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, K. z tytułu planowanych czynności nie będzie podatnikiem i nie będzie prowadziło w pewnym zakresie działalności związanej z działalnością gospodarczą;

3.3.2. błędne zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT do działalności, którą będzie prowadziło K.

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie narusza wskazanych w jej zarzutach przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny poddając w pierwszej kolejności ocenie podniesione w pkt 3.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zauważa, że w ich uzasadnieniu argumentowano, że nieuprawnione rozszerzenie stanu przyszłego podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej polegało na tym, że opisując zdarzenie przyszłe, K. podało, że "(...) działalność podejmowana sporadycznie o charakterze nieodpłatnym ma służyć działalności podstawowej, czyli gospodarczej, poprzez jej promocję".

Podkreśliło, że organ podatkowy – co zaaprobował Sąd pierwszej instancji – "(...) bez podania zobiektywizowanych przyczyn stwierdził, że tak nie będzie, czym wykroczył poza opis zdarzenia przyszłego zaprezentowanego przez Skarżącego". K. powołało się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 7 lutego 2017 r., sygn. akt 1027/16, przytaczając obszernie fragmenty jego uzasadnienia (str. 5 – 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

Zarzut "nieuprawnionego rozszerzenia stanu przyszłego" jest o tyle chybiony, że przytoczony wyżej fragment był oceną prawną stanowiska własnego prezentowanego przez K., a nie elementem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Oceną prawną było także przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że niezasadne było stanowisko K., w którym przyjmowano, że nie realizuje celów innych niż działalność gospodarcza.

4.3. W nawiązaniu natomiast do przywołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 7 lutego 2017 r., sygn. akt 1027/16, odnotować należy, że wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 822/17 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Wyrokiem tym oddalono skargę na wydaną w zbliżonym stanie faktycznym interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie realizację przez k. celów statutowych (realizacja konferencji) polegających na "promowaniu zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanych przez K., upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji regionu, edukacji kulturalnej i historycznej", podkreślił, że towarzyszące temu stwierdzenie, że działania te "we większości przypadków" mają również na celu bezpośredni wzrost przychodów z działalności gospodarczej obejmującej wpływy z biletów, odpłatnych form edukacyjnych, sprzedaży wydawnictw, pamiątek, usług reklamowych, najmu itp., jest niewystarczające, aby każde z tych działań automatycznie zakwalifikować, jako wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Zwrócił przy tym uwagę na to, że zabezpieczenie posiadanych dóbr kultury przed zniszczeniem jest obowiązkiem k.

niezależnym od tego, czy ich udostępnianie generuje przychody, czy też nie. Potraktowanie dóbr kultury, jako "źródła przychodów" nie zmienia bowiem okoliczności, że ochrona tych dóbr jest ustawowym obowiązkiem k.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując zarzuty skargi kasacyjnej wniesionej w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela ocenę przedstawioną w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 822/17.

Zauważa przy tym, że problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług instytucji kultury była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (w szczególności wyroki z 6 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 897/21, z 30 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 1075/18 oraz z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt 1545/19; dostępne: CBOISA). Wyroki te zapadły na gruncie zbliżonych stanów faktycznych. Przedmiot sporu w tych sprawach sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy instytucja kultury jest zobowiązana do odliczania podatku naliczonego od dokonanych zakupów z zastosowaniem współczynnika, o którym stanowi 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT.

W uzasadnieniu powołanych wyżej wyroków podkreślono, że specyfika działalności prowadzonej przez K. polega na tym, że jest podmiotem realizującym cele publiczne, na które otrzymuje środki finansowe pochodzące m.in. z dotacji. To, że oprócz tych wpływów źródłem finansowania działalności są także przychody z działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), nie oznacza, że we wszystkich podejmowanych czynnościach K. działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

4.5. Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając powyższe stanowisko, zwraca uwagę na to, że z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikało jednoznacznie, że działalność prowadzona przez K. nie jest jednorodna. Jest to bowiem przede wszystkim prowadzona nieodpłatnie działalność naukowo – badawcza polegająca na gromadzeniu i trwałej ochronie dóbr kultury, informowaniu o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianiu podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowaniu wrażliwości poznawczej i estetycznej. To, że działalności tej towarzyszy odpłatne umożliwianie kontaktu ze zbiorami nie oznacza, że jest to podstawowa działalność prowadzona przez K.

4.6. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając w uzasadnieniu wyroku z 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt FSK 1248/18 (dostępny: CBOSA) wpływ czynności świadczonych nieodpłatnie przez instytucje kultury, zwrócił uwagę na to, że w zależności od charakteru instytucji kultury oraz jej celów statutowych, może wystąpić sytuacja, w której zasadniczo wszystkie nieodpłatne czynności będą związane z działalnością gospodarczą. Będzie to miało miejsce wtedy, gdy podstawowa działalność instytucji kultury ma charakter jednorodny i jest jednocześnie działalnością gospodarczą, a nieodpłatne czynności mają charakter wspomagający ową działalność gospodarczą (np. przez promowanie, reklamowanie) i w ten sposób realizowane są cele statutowe tej instytucji.

Na gruncie stanu faktycznego będącego przedmiotem zaskarżonej obecnie interpretacji indywidualnej nie można jednak – jak już to odnotowano – przyjąć, że działalność prowadzona przez K. jest jednorodna oraz że wynikający z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach obowiązek udostępnienia nieodpłatnego wstępu w jednym dniu tygodnia na wystawy stałe muzeów, jest działalnością wspomagającą odpłatną działalność gospodarczą. K. realizuje w ten sposób misję publiczną, a obszernie omówione w skardze kasacyjnej nieodpłatne czynności w swojej istocie są działaniami ukierunkowanymi na realizację tej misji a ich związek z prowadzoną na podstawie art. 9 ustawy o muzeach dodatkową działalnością gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2 tej ustawy jest odległy.

4.7. Reasumując; ponieważ ponoszone przez K. wydatki na zakup towarów i usług są jednocześnie związane ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną niezwiązaną z działalnością gospodarczą, to – jak zasadnie przyjęto w zaskarżonym wyroku – do zakupów realizowanych na cele działalności prowadzonej przez K., a w szczególności związanymi z budową nowej siedziby, będzie miał zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Chybione były tym samym zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

4.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Adam Nita Ryszard Pęk Izabela Najda-Ossowska

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

9