Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 1454/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 grudnia 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Ewelina Knapczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r., sprawy ze skarg Z.G., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 10 lipca 2014 r. Nr [...],[...],[...],[...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, - skargi oddala -

Decyzjami nr [...].[...],[...],[...] z dnia 10 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy swoje decyzje nr [...].[...],[...],[...] z dnia 17 kwietnia 2014 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym. Decyzjami nr [...] z dnia 19 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o odpowiedzialności Z.G. (dalej: skarżącego) za zaległości podatkowe E (dalej: spółki) z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od czerwca do września 2005 r.

Pismem z dnia 14 marca 2014 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, zarzucając im rażące naruszenie art. 107, art. 108, art. 116 w zw. z art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a tym samym art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 tej ustawy. Skarżący podniósł, że nie został zawiadomiony o wszczęciu postępowania zakończonego kwestionowanymi decyzjami, w konsekwencji czego nie doręczono mu skutecznie zaskarżonych decyzji. Skarżący podniósł, że został zupełnie pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu zakończonym wydaniem ww. decyzji, a następnie pozbawiono skarżącego prawa do obrony poprzez niemożność odwołania się od ww. decyzji. Skarżący wskazał ponadto, że nie miał żadnej możliwości działania w imieniu spółki, gdyż w okresie od 10 marca 2006 r. do 5 lutego 2007 r. przebywał w areszcie, a od 9 lutego 2007 r. do dnia ustania bytu prawnego spółki osobą uprawnioną do jej reprezentacji był likwidator spółki. Skarżący wyjaśnił następnie m.in., że wcześniejsze sporządzenie bilansu za rok 2005 zostało uniemożliwione przez zabezpieczenie materiału dowodowego w postaci źródłowych dowodów księgowych w toku postępowania karnego. Bilans ten został sporządzony już po zatrzymaniu skarżącego. Na marginesie podał, że bilans ten w zobowiązaniach wykazywał kredyt bankowy, którego poręczycielem był skarżący jako większościowy akcjonariusz i prezes zarządu spółki. W ocenie skarżącego nie było zatem podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Decyzjami z dnia 17 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił stwierdzenia nieważności swoich ww. decyzji z dnia 19 listopada 2010 r. Organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki, które warunkują stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej. Organ uznał, że decyzje te zostały wydane przez właściwy organ oraz nie stwierdził, by zostały ona wydane bez podstawy prawnej. Analizując przesłankę "rażącego naruszenia prawa" wskazano, że w zakresie w jakim skarżący odwołuje się do pozbawienia go możliwości udziału w postępowaniu podatkowym, okoliczność ta stanowi podstawę wznowienia postępowania, a nie stwierdzenia nieważności decyzji. Z kolei w zakresie zarzucanych przez skarżącego naruszeń w sferze ustalenia, czy podlega on odpowiedzialności za długi podatkowe spółki, organ podał, że w niniejszym postępowaniu nie mogą być kwestionowane ustalenia faktyczne, gdyż postępowanie o stwierdzenie nieważności nie służy ponownej ocenie zasadności podejmowanych rozstrzygnięć merytorycznych. Zdaniem organu nie doszło do oczywistej, wyraźnej oraz bezspornej sprzeczności decyzji z dnia 19 listopada 2010 r. z przepisami powołanymi przez skarżącego. Organ zauważył na marginesie, że sporne zobowiązania podatkowe powstały przed osadzeniem skarżącego w areszcie (również przed tym dniem upłynął termin płatności ww. zobowiązań). Dyrektor Izby Celnej zauważył ponadto, że skarżący nie wyjaśnił przyczyn niepodjęcia czynności mających na celu uniknięcie przedmiotowej odpowiedzialności w okresie od 5 do 9 lutego 2007 r. Organ zauważył również, że przebywanie w areszcie nie pozbawia całkowicie członka zarządu spółki kapitałowej możliwości wykonywania swoich ustawowych obowiązków. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Celnej podał, że w weryfikowanej sprawie decyzje nie zostały wydane w sprawach rozstrzygniętych uprzednio inną decyzją ostateczną, a ponadto, że kwestionowane decyzje nie zostały skierowana do osoby niebędącej stroną. W sprawie nie doszło również do stwierdzenia, by wspomniane decyzje były niewykonalne w dniu ich wydania, a także by zawierały inne wady powodujące ich nieważność czy też by wykonanie tych decyzji wywołałoby czyn zagrożony karą.

W odwołaniach od ww. decyzji skarżący wniósł o ich uchylenie w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie tych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w pierwszej instancji. Wspomnianym decyzjom zarzucił naruszenie:

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie w sposób wszechstronny wszystkich okoliczności sprawy, zarówno w zakresie ustalenia stanu faktycznego, jak i jego oceny oraz subsumcji,

– art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie ustawowego obowiązku zgromadzenia oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło w efekcie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, która nie dopuszcza dowolności takiej oceny i wybiórczego traktowania dowodów,

– art. 210 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, poprzez przedstawienie przez organ pierwszej instancji lakonicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia bez odniesienia się szczegółowo do twierdzeń i zarzutów skarżącego,

– art. 247 § 1 pkt 3, w związku z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne, nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji, gdy zachodzą przesłanki wyłączając przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki,

– art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 107 i art. 108 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędne, a także nieuzasadnione zastosowanie, mimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, w szczególności obrazę art. 107 i art. 108 Ordynacji podatkowej, przez Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie w trakcie postępowań zakończonych wydaniem decyzji przenoszących na skarżącego odpowiedzialność podatkową za zobowiązania spółki i samo rozstrzygnięcie, będące wynikiem błędnej wykładni tych przepisów, sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego – opartej na nieuzasadnionym przekonaniu, że skarżący winien odpowiadać za zaległości wskazanej spółki na zasadach w nich przewidzianych, mimo, że nie znajduje to uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym i wnioskach z jego oceny.

Skarżący zażądał ponadto przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, na okoliczność pozbawienia skarżącego prawa do

obrony w postępowaniach prowadzonych przed Naczelnikiem Urzędu Celnego zakończonego wydaniem decyzji przenoszących – na Skarżącego – odpowiedzialność za zobowiązania spółki na skutek wadliwego doręczenia korespondencji, w szczególności skarżący wniósł o włączenie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym przed Naczelnikiem Urzędu Celnego i przesłuchanie skarżącego oraz jego siostry na okoliczność wadliwego doręczenia korespondencji przez Naczelnika Urzędu Celnego, a także na okoliczność braku możliwości wykonywania przez Skarżącego funkcji członka zarządu przez czas jego pobytu w areszcie i braku podstaw do ogłoszenia upadłości spółki przez cały czas, kiedy skarżący wykonywał obowiązki związane z pełnieniem funkcji prezesa zarządu spółki.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 10 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy swoje poprzednie decyzje w tej sprawie. Organ zauważył, że w postępowaniu dot. stwierdzenia nieważności decyzji nie może gromadzić nowych dowodów w sprawie, gdyż ewentualna ocena rażącego naruszenia prawa dokonywana jest na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zwykłym. Z tego względu organ wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów żądanych przez skarżącego. Ponownie organ przypomniał, że w toku postępowania nadzwyczajnego nie dokonuje się ponownej oceny merytorycznej sprawy, a jedynie weryfikuje wystąpienie przesłanek nieważności decyzji. Następnie organ dokonał analizy pojęcia "rażące naruszenie prawa" oraz odniósł się do stawianych przez skarżącego zarzutów. Zauważył, że w postępowaniu zwyczajnym doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, zawiadomienia z art. 200 O.p. oraz kwestionowanej decyzji, przeprowadzono zgodnie z art. 150 O.p. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ merytoryczny prawidłowo zastosował art. 116 O.p. obciążając skarżącego za długi spółki. Wykazał bowiem, że skarżący był członkiem zarządu spółki w dacie wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości. Organ zaznaczył, że nie może dokonywać ponownych ustaleń stanu faktycznego w postępowaniu nadzwyczajnym, a treść podważanej przez skarżącego decyzji wymiarowej i jej uzasadnienia nie wskazuje na oczywiste sprzeczności między wspomnianą decyzją a art. 116 O.p. W pozostałym zakresie organ podtrzymał stanowisko wyrażone w jego wcześniejszej decyzji. Dyrektor Izby Celnej uznał za niezasadne również zarzuty stawiane przez skarżącego decyzjom z dnia 17 kwietnia 2014 r.

Pismami z dnia 22 lipca 2014 r. skarżący wystąpił do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ze skargami na ww. decyzje, wnosząc o uchylenie ich oraz poprzedzającej je decyzji z dnia 17 kwietnia 2014 r., a ponadto o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Skarżący powtórzył zarzuty zgłoszone uprzednio w odwołaniu.

W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach.

Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2014 r. Sąd połączył sprawy z ww. skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1454/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Zarzuty podniesione w skargach są niezasadne, stąd skargi podlegają oddaleniu.

Wbrew stanowisku skarżącego organy prawidłowo uznały, iż kontrolowane przez nie decyzje o odpowiedzialności podatkowej Z.G. za zobowiązania spółki, której był prezesem, nie są dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej).

Przede wszystkim wskazać należy, iż postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie rozstrzyga ponownie co do istoty pierwotnej sprawy tj. w tym przypadku o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za jej zobowiązania w oparciu o art. 116 Ordynacji podatkowej, lecz ma na celu ustalić jedynie, czy rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu zwykłym nie naruszyło rażąco prawa. Organ prowadzący postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, gdyż nie może powtarzać tego samego postępowania, kreując jego kolejną instancję. Stwierdzenie nieważności decyzji ma jedynie umożliwić wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy między rozstrzygnięciem podjętym w decyzji przez organ podatkowy, a zastosowaniem przepisu prawa występuje wyraźna i oczywista sprzeczność. Nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o niedopuszczalne przekroczenie prawa, dodatkowo w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa stanowi zatem kwalifikowaną formę naruszenia prawa. Utożsamianie tego pojęcia z każdym naruszeniem prawa nie jest słuszne. Naruszenie musi mieć charakter oczywisty, wynikający z niewątpliwego stanu prawnego i nie chodzi o błędy interpretacyjne prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób niedwuznaczny. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (tak wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00). Z rażącym naruszeniem prawa mamy czynienia w momencie, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na wzajemną sprzeczność, a orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (tak wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001r., III SA 1110/00). O ile podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, to wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakter rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. np. wyroki NSA z 12 października 2001 r., III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 1285/00). Tym samym obok naruszenia przepisów prawa materialnego, wyjątkowo za rażące naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, które uzasadniałoby stwierdzenie nieważności decyzji, można uznać jedynie wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, niezbędnych dla wyjaśnienia istoty sprawy, czy też wydanie decyzji bez przeprowadzenia dowodów obligatoryjnych w danej sprawie.

Zatem w kontekście art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej skarżony organ prawidłowo, w ocenie sądu, ocenił, iż skoro w pierwotnym postępowaniu podatkowym, w którym przypisano skarżącemu odpowiedzialność jako prezesa zarządu spółki za jej zobowiązania badano i wykazano wystąpienie przesłanek pozytywnych do przeniesienia nań odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki, a to istnienie zaległości podatkowej, której egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, doręczenie spółce decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i pełnienie przez skarżącego obowiązków członka zarządu w terminie płatności przedmiotowego zobowiązania, to podnoszenie obecnie dodatkowych okoliczności odnoszących się do faktycznej niemożliwości pełnienia funkcji prezesa zarządu, czy argumentów zmierzających do wykazania, że nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na dobrą kondycję finansową spółki, zmierza de facto do ponownego badania podstaw przypisania skarżącemu odpowiedzialności w oparciu o art. 116 Ordynacji podatkowej. Argumentacja podatnika zawarta zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności, jak i dalszych pismach procesowych, w tym w skargach do sądu, kłóci się z celami ustawodawcy wprowadzającego przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powyżej opisane zarzuty dotyczące niemożliwości pełnienia funkcji prezesa, czy oceny kondycji spółki na poszczególnych etapach jej działalności, także przez pryzmat zaciągania i spłaty dalszych kredytów, winien skarżący artykułować w zwykłym postępowaniu. Na etapie postępowania o stwierdzenie nieważności nie ma natomiast podstaw, aby organowi wydającemu decyzję o przypisaniu skarżącemu odpowiedzialności zarzucać rażące naruszenie prawa, albowiem - jak logicznie wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej, pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, a osoba ta może zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji. Wobec tego za niewadliwą można uznać ocenę, że skoro w okresie kiedy upływał termin płatności przedmiotowego zobowiązania skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu i nie przebywał w areszcie, to musiał, względnie powinien mieć wiedzę o przedmiotowych zobowiązaniach. Powyższe rozciąga się również na okres pobytu w areszcie, zaś samo wynikające z tego faktu utrudnienia w pełnieniu funkcji nie oznaczają niemożności przypisania odpowiedzialności, a to już choćby tylko z braku rezygnacji. Poza tym po opuszczeniu aresztu miał skarżący możliwość wywiązania się z obowiązku złożenia wniosku o upadłość, czego nie uczynił. Ocena powyższa nie oznacza zatem rażącego naruszenia prawa, lecz jest oczywiście uprawniona w ramach swobodnej oceny dowodów.

Niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, gdyż jak wyżej zaznaczono, postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie rozstrzyga ponownie istoty pierwotnej sprawy, lecz ustala jedynie, czy rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu zwykłym nie naruszyło rażąco prawa, stąd organy podatkowego są obowiązane do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie. Skarżone organy dokonały niewadliwej i wystarczającej oceny okoliczności pobytu skarżącego w areszcie, w kontekście przypisania mu odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a także analizy czy okoliczność ta wpływa na możność przyjęcia wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Wobec tego nie było po stronie tych organów obowiązku przeprowadzania dodatkowych dowodów, czy to z zeznań skarżącego czy świadków, ponieważ wyprowadzone już wcześniej ze zgromadzonych dowodów ustalenia były w tej materii wystarczające. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zwykłym, lecz ma miejsce jedynie badanie podstaw nieważności. W związku z tym za bezzasadny należy uznać zarzut lakoniczności uzasadnień, czy braku odniesienia się do zarzutów, skoro organy ustaliły i przedstawiły istotę sprawy, a także rozstrzygnęły węzłowe kwestie prawne.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące wadliwych doręczeń korespondencji przed organem, który wydał decyzje o przypisaniu skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a to nie tyle ze względu na ich lakoniczność a w konsekwencji nieweryfikowalność, ale zważywszy na to, iż dotyczą materii związanej z niezapewnieniem stronie bez jej winy prawa do udziału w postępowaniu, co stanowi podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 kpa), a nie do stwierdzenia nieważności decyzji. Pomiędzy zaś trybami nadzwyczajnymi nie może dochodzić do konkurencji. Przesłanka umożliwiająca uruchomienie jednego z trybów, nie może powodować również możliwości uruchomienia innego trybu nadzwyczajnego postępowania. Cała argumentacja skarżącego pozwala przy tym na stwierdzenie, że skoro nie podnosił zarzutów związanych z jego odpowiedzialnością w zwykłym trybie, usiłuje tego dokonać w trybie nadzwyczajnym. Tymczasem, jak zostało to już zaznaczone we wcześniejszej części uzasadnienia, tryb nadzwyczajny nie może prowadzić do powtórnego rozpoznania sprawy i jest ograniczony jedynie do badania przesłanek pozwalających wzruszyć decyzję ostateczną.

Ponadto kwestie prawidłowego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego mogły być kwestionowane w trybie zaskarżenia postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a nie w obecnym tym postępowaniu. Zaznaczyć przy tym należy, że kwestia prawidłowości doręczenia skarżącemu decyzji orzekających o jego odpowiedzialności została prawomocnie przesądzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2014r., sygn. akt I GSK 675/12.

Z tych też powodów Sąd, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi.

Na zakończenie wskazać należy, że istniały podstawy do połączenia skarg na wszystkie decyzje do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.