I FSK 394/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-03-13	
Data wpływu	2012-03-16	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Arkadiusz Cudak /sprawozdawca/
Maria Dożynkiewicz
Roman Wiatrowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 1491/11	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3, pkt 7, § 3, art. 227 § 1, art. 139 § 3, art. 233 § 1 pkt 2a; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. – K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1491/11 w sprawie ze skarg M. – K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 czerwca 2011 r. nr [...] z dnia 5 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz uznania zarzutów za nieuzasadnione 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. – K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1491/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. – K. Sp. z o.o. w K. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka"), na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 czerwca 2011r., nr [...] oraz z dnia 5 sierpnia 2011r. [...], w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, oraz uznania zarzutów za nieuzasadnione.

W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji podał, że w stosunku do spółki prowadzone było postępowanie w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. w oparciu o postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania, które zostało doręczone stronie 17.09.2009 r. Następnie organ pierwszej instancji wydał decyzje z 29.01.2010 r., określającą podatek od towarów i usług za kwiecień 2009 r. Decyzję tę doręczono stronie w dniu 01.02.2010 r. czyli po upływie 3 miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."). W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego decyzja określająca podatek z dnia 29.01.2010 r. została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia w dniu 09.06.2010 r. Organ I instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy 09.08.2010r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania za miesiąc kwiecień 2009 r. Decyzję powyższą doręczono stronie 16.08.2010r., a następnie na jej podstawie wystawiono tytuły wykonawcze nr [...], w którym uwzględniono przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od 17.09.2009r. do 01.02.2010r., zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. W oparciu o tę samą decyzje wymiarową wydano tytuł wykonawczy z dnia 31.03.2011r. nr [...], w którym przerwy nie uwzględniono .

W obu postępowaniach egzekucyjnych pełnomocnik strony zgłosił na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm., dalej jako "u.p.e.a"), zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej dotyczące wszczęcia i prowadzenia egzekucji z naruszeniem przepisów art. 54 § 1 pkt 7 w związku z § 3 O.p. w części dotyczącej egzekwowanych odsetek. W pierwszym postępowaniu zarzucił zasadność naliczania odsetek za okres od 02.02.2010r. do 16.08.2010r., w drugim natomiast zasadność liczenia odsetek za okres od 17.09.2009r. do 16.08.2010 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K., postanowieniem z 29.06.2011 r., uznał zarzuty spółki za nieuzasadnione, wskazując iż w przypadku uchylenia decyzji - na mocy art. 54 § 3 O.p. - odsetek nie nalicza się, jeżeli w terminie 3 miesięcy od uchylenia decyzji i przekazania sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia nie została wydana i doręczona nowa decyzja w sprawie. Natomiast postanowieniem z dnia 19.05.2011 r., uznając zasadność zarzutu zgłoszonego przez stronę, Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu wskazano, że w tytule wykonawczym nr SM 5/1021 nie zostały uwzględnione przerwy w naliczaniu odsetek od 17.09.2009 r. do 01.02.2011 - dnia doręczenia decyzji z 09.08.2010r., a zatem powyższy tytuł wykonawczy nie spełnił wymogów art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. W uzasadnieniach obu decyzji organ egzekucyjny nie podzielił natomiast zarzutu odnośnie naliczenia odsetek za okres od 02.02. 2010 r. do 16.08.2010 r.

Na postanowienia organu egzekucyjnego pełnomocnik strony złożył zażalenie, wskazując na naruszenie zaskarżonymi postanowieniami przepisu art. 54 § 1 pkt 7 w związku z § 3 ustawy O.p. "na skutek przyjęcia, że w okresie od 2 lutego 2010r. do 16 sierpnia 2010r. nie nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek od egzekwowanej kwoty". Zdaniem pełnomocnika w razie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, 3-miesięczny termin zgodnie z art. 54 § 3 O.p., należy liczyć sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniami z 05.08.2011 r. oraz z 20.06.2011r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia organu pierwszej instancji.

Na te rozstrzygnięcia zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w których skarżący zarzucił naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z § 3 O.p. poprzez jego błędną interpretację, przez wykorzystanie wykładni celowościowej mając na względzie cel instytucji odsetek naliczanych od zaległości podatkowych, pomijając przy tym cel przepisów ustanawiających przerwę w naliczaniu odsetek.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych postanowieniach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę stwierdził, że przepisy art. 54 O.p. mają na celu ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania. Jeśli organ podatkowy pierwszej instancji nie wyda decyzji w ciągu 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, odsetki nie są naliczane aż do dnia doręczenia decyzji. W opinii sądu, w przypadku uchylenia decyzji - na mocy art. 54 § 3 O.p. - odsetek nie nalicza się, jeżeli w terminie 3 miesięcy od uchylenia decyzji i przekazania sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia nie została wydana i doręczona nowa decyzja w sprawie. Przyjęcie odmiennego poglądu, tzn. liczenia tego terminu od daty wszczęcia postępowania podatkowego, oznaczałoby, że w przypadku gdyby postępowanie przed organem pierwszej instancji trwało 3 miesiące, to ponowne postępowanie przed tym organem, po wydaniu decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, toczyłoby się już w sytuacji przekroczenie tego okresu i brak byłoby podstaw do naliczania odsetek za zwłokę. W ocenie sądu takiego wniosku z treści art. 54 § 3 O.p. wyciągnąć nie można. Dalej sąd dodał, że z art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 3 O.p. wynika, iż odsetek nie nalicza się, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie zostanie wydana w czasie 2 miesięcy od przekazania przez sąd sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem sądu pierwszej instancji art. 54 § 1 O.p. wprowadza kilka okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w zwykłym trybie postępowania podatkowego. Pierwsza przerwa w naliczaniu odsetek uregulowana jest w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., w myśl którego odsetek nie nalicza się w sytuacji przekroczenia 3 miesięcznego terminu liczonego od wszczęcia postępowania do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji – za cały ten okres. Drugi okres nienaliczania odsetek jest związany z przekazywaniem akt podatkowych wraz z odwołaniem, przez organ podatkowy pierwszej instancji do organu odwoławczego. Okres nienaliczania odsetek odpowiada zwłoce w jakiej organ pozostaje w przekazaniu akt podatkowych – od dnia następującego po upływie 14 dniowego terminu z art. 227 § 1 O.p., do czasu otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Następny okres nienaliczania odsetek związany jest z postępowaniem odwoławczym. Nie nalicza się odsetek za okres opóźnienia w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy - art. 54 § 1 pkt 3 O.p.

W ocenie sądu analiza powołanych przepisów prowadzi do prostego wniosku, iż w przypadku postępowania podatkowego obejmującego pierwszą i drugą instancję występują dwa okresy, w których ustawodawca w ogóle nie przewiduje przerw w naliczaniu odsetek. Jest to okres od dnia otrzymania decyzji pierwszoinstancyjnej przez podatnika do 14-ego dnia liczonego od otrzymania odwołania przez organ pierwszej instancji - art. 227 § 1 w zw. z art. 54 §1 pkt 2 O.p. Drugi okres obejmuje termin jaki ma organ drugiej instancji na załatwienie sprawy - art. 139 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Sąd podkreślił, że są to okresy "odsetkowe" nawet w sytuacji opóźnienia w działaniu organów podatkowych na każdym etapie postępowania. W związku z powyższym przyjęcie za skarżącym, iż okres nienaliczania odsetek obejmuje cały okres od wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia powtórnie wydanej decyzji organu pierwszej spowodowałoby objęciem przerwy w naliczaniu odsetek również te okresy, w których ustawodawca nie przewidział możliwości nienaliczania odsetek. Według sądu wykładnię taką należy uznać za sprzeczną z istniejącymi zasadami naliczania odsetek bowiem w przypadku braku wyłączenia możliwości naliczania odsetek należy zastosować art. 53 § 1 O.p. statuujący generalną zasadę naliczania odsetek od zaległości podatkowych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił podobne stanowisko, zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 2 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 436/10, potwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2011r., sygn. akt II FSK 383/11.

W ocenie sądu również w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - druk nr 414. nie można znaleźć poparcia dla wykładni zaprezentowanej przez skarżącego bowiem odnosząc się do art. 54 § 3 O.p. podniesiono jedynie, że okresy przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę powinny być nadal uwzględniane w razie kasacji lub unieważnienia decyzji.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez:

1. błędną wykładnię art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z § 3 O.p. na skutek ustalenia znaczenia tego przepisu z zastosowaniem wykładni celowościowej, na niekorzyść podatnika, przy jednoczesnym wykroczeniu poza granice możliwego językowego znaczenia wyrażeń zawartych w tym przepisie i przyjęcie, że przez wszczęcie postępowania, o którym dwukrotnie mowa w tym przepisie, należy rozumieć również otrzymanie akt sprawy przez organ podatkowy pierwszej instancji ponownie rozpatrujący sprawę po uchyleniu wydanej uprzednio przez ten organ decyzji i przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia na zasadzie art. 233 § 2 O.p.,

2. błędną wykładnię art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z § 3 O.p. w zw. z art. 53 § 1 O.p. na skutek ustalenia znaczenia tych przepisów z zastosowaniem wykładni systemowej wewnętrznej bez wyciągnięcia wniosków z brzmienia wprowadzonego tą samą ustawą, zbliżonego konstrukcyjnie przepisu art. 54 § 1 pkt 6 O.p., obowiązującego w okresie od 1 stycznia 2003r. do 31 grudnia 2008r. i przyjęcie z pominięciem tej istotnej wskazówki interpretacyjnej, że w przypadku postępowania podatkowego obejmującego obie instancje (a w tym ponowne postępowanie przed organem pierwszej instancji na skutek rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 233 § 2 O.p.), przerwy w naliczaniu odsetek określone w art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 w zw. z § 3 O.p. nawzajem się dopełniają i że w związku z tym zawsze występują dwa okresy, w których ustawodawca, w ogóle nie przewiduje przerw w naliczaniu odsetek, podczas gdy zarówno jasne brzmienie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z § 3 O.p., jak i równie jasne brzmienie bliźniaczego przepisu art. 54 § 1 pkt 6 w zw. z § 3 O.p. pozwalało uznawać je za całkowicie niezależne podstawy przerw w naliczaniu odsetek - a dyspozycje tych ostatnich przepisów za nadrzędne zakresowo w stosunku do przerw uregulowanych w treści art. 54 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z § 3 O.p. i w konsekwencji pozwalało przyjmować, że w tych rzekomo bezwzględnie "odsetkowych" okresach mogła trwać przerwa w naliczaniu odsetek o ile odpowiednio 1/ łączny okres pomiędzy wszczęciem postępowania podatkowego (obejmującego obie instancje) a doręczeniem decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji przekroczył 3 miesiące, i odpowiednio 2/ gdy postępowanie podatkowe (obejmujące obie instancje), o którym była mowa w przepisie art. 54 § 1 pkt 6 O.p. nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej,

3. błędną wykładnię art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z § 3 O.p. w zw. z art. 53 § 1 O.p. i przyjęcie, że wykładnia tych przepisów dokonana w granicach możliwego językowego znaczenia słów zawartych w tych przepisach jest sprzeczna z istniejącymi zasadami naliczania odsetek, a to na skutek ustalenia przez sąd pierwszej instancji znaczenia tych, przepisów i ich wzajemnych relacji z zastosowaniem wnioskowania z podobieństwa z przepisów art. 54 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z § 3 O.p., przeprowadzonego na niekorzyść podatnika, mimo braku luk konstrukcyjnych w zakresie regulacji art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z § 3 O.p.,

4. błędną wykładnię art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z § 3 O.p. w zw. z art. 53 § 1 O.p. na skutek ustalenia przez sąd pierwszej instancji znaczenia tych przepisów i ich wzajemnych relacji z zastosowaniem wnioskowania z podobieństwa z przepisów art. 54 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z § 3 O.p., przeprowadzonego na niekorzyść podatnika mimo odmiennej genezy obu zestawianych instytucji prawnych i różnic dzielących obie instytucje, pominąwszy przy tym zwłaszcza istotną wskazówkę interpretacyjną, a mianowicie fakt, że przy okazji wprowadzenia przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. tą samą ustawą nadano nowe brzmienie przepisom art. 54 § 1 pkt 2 i 3 stosując technikę odesłania do przepisów art. 139 § 3 O.p. i art. 227 § 1 O.p., podczas gdy w zakresie przepisu art. 54 § 1 pkt 7 takiej techniki odesłania do przepisu art. 139 § 1 i 2 O.p., (mimo takiej możliwości) ustawodawca zastosował,

5. błędną wykładnię art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z § 3 O.p. na skutek przyjęcia, że w przypadku uchylenia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, 3 miesięczny termin, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 in fine O.p. musi być liczony od nowa, czyli od otrzymania akt sprawy przez organ ponownie rozpatrujący sprawę a nie od dnia, w którym wszczęto postępowanie w sprawie, na zasadzie art. 165 § 2 i 4 O.p.,

6. niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z § 3 O.p. w następstwie uznania, że w stosunku do zaległości podatkowej skarżącego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009r. w okresie od 2 lutego 2010r. do 16 sierpnia 2010r. wymieniony przepis nie znajduje zastosowania, mimo że od dnia wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia tego zobowiązania 17 września 2009r. do dnia doręczenia 16 sierpnia 2010r. decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość tego zobowiązania upłynęło ponad trzy miesiące.

Na tej podstawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skarg z 26 lipca 2011r. oraz z 9 września 2011r. na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") i o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 20 czerwca 2011r. i 5 sierpnia 2011r. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej nie są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

W niniejszej sprawie nie zachodziły wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych. Spór zaistniał na gruncie wykładni art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Przepis ten stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W niniejszej sprawie postępowanie wszczęto z dniem 17 września 2009 r. Decyzje organu pierwszej instancji doręczono po upływie powyższego 3 miesięcznego terminu, a mianowicie w dniu 1 lutego 2010 r. Poza sporem jest to, że za ten okres nie nalicza się odsetek. Ponieważ owa decyzja organu pierwszej instancji na skutek wniesionego odwołania została uchylona przez organ odwoławczy, a ponowna decyzja organu pierwszej instancji została doręczona 16 sierpnia 2010 r., przedmiotem sporu jest dopuszczalność naliczania odsetek za okres od 2 lutego 2010 r. do 16 sierpnia 2010 r. Zdaniem bowiem kasatora przepis art. 54 § 1 pkt 7 należy interpretować w ten sposób, że termin 3 miesięcy należy liczyć od dnia wszczęcia postępowania do doręczenia ostatniej w sprawie decyzji organu pierwszej instancji. Odmienne stanowisko w tym zakresie zajmuje organ egzekucyjny, który uważa, że termin z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. należy liczyć każdorazowo po każdym uchyleniu zaskarżonej decyzji. Stanowisko to zaakceptował organ odwoławczy, a także w toku kontroli legalności sąd pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew argumentom zawartym w skardze kasacyjnej, wykładnia dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest prawidłowa. Zastosowanie w procesie interpretacji wszystkich dyrektyw wykładni doprowadzają do wniosków zaprezentowanych w zaskarżonym wyroku. Wniosek ten potwierdza również wykładnia językowa. Analizowany przepis wyraźnie odwołuje się do toku postępowania przed organem pierwszej instancji, posługując się pojęciem wszczęcia postępowania oraz doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Literalne odczytanie tej normy prawnej nie może budzić wątpliwości.

Wprawdzie zastosowanie reguł wykładni gramatycznej zakłóca nieco sformułowanie zawarte w § 3, który stanowi, że przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Nie było by żadnych wątpliwości interpretacyjnych, gdyby ustawodawca użył sformułowania o "odpowiednim stosowaniu". Wówczas nie aktualne były by wątpliwości wskazywane przez kasatora dotyczące określenia momentu "wszczęcia postępowania" w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jednakże ustawodawca musiał się w tej normie prawnej posłużyć sformułowaniem o bezpośrednim stosowaniu, albowiem § 3 zawiera odesłanie nie tylko do § 1 pkt 7 lecz również do punktu 2 i 3. Pierwszy z nich stanowi o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 227 § 1, do dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Drugi zaś mówi o okresie od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Z wykładni gramatycznej przepisów art. 54 § 1 pkt 2 i 3 w związku z § 3 O.p. wynika zaś w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości interpretacyjnych, że normy te nie da się zinterpretować w kierunku zaprezentowanym przez skarżącego. Po prostu po uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia lub stwierdzeniu nieważności art. 54 § 1 pkt 2 i 3 O.p. stosuje się tylko wtedy, gdy ponownie naruszone są terminy określone w tych przepisach. Zatem odesłania zawartego w art. 54 § 3 O.p. nie możemy analizować bez odniesienia się do całej treści tej normy prawnej. Nie dopuszczalne jest bowiem odmienne odczytywanie odesłania do punktu 2 i 3 a inne do punktu 7. Stąd też z wykładni art. 54 § 3 O.p. wynika, że okresy, w których organ podatkowy naruszył terminy wskazane w art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. zlicza się. Nie wywołują one natomiast takich skutków, że uchybienie któregoś z nich powoduje, że nie nalicza się odsetek za zwłokę już do zakończenia postępowania podatkowego. Odmienna wykładnia językowa art. 54 § 1 pkt 7 w związku z § 3 O.p., zaproponowana przez autora skargi kasacyjnej, jest nieprawidłowa albowiem całkowicie odrywa się od treści całego § 3, pomijając odesłanie do § 1 pkt 2 i 3 O.p. Zatem potwierdzeniem stanowiska zaprezentowanego przez sąd pierwszej instancji jest także wynik wykładni systemowej wewnętrznej.

Powyższej oceny nie zmienia analiza uchylonego § 1 pkt 6 O.p. Przepis ten stanowił, że nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Wyżej cytowana norma prawna miała zbliżony charakter jak przepis art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p.

Również wyniki wykładni celowościowej nie budzą żadnych wątpliwości. Ustawodawca bowiem przewidział w art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 O.p. regulacje mające za zadanie zdyscyplinowanie organów podatkowych. Jednocześnie przesądził, że podatnik nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji w razie przekroczenia terminów przez organ. Zgodnie z tymi unormowaniami, opieszałość na każdym etapie postępowania, czy to przed organem pierwszej instancji, czy też w toku postępowania międzyinstancyjnego, czy też odwoławczego powoduje, że za okres owego opóźnienia nie nalicza się odsetek. Ratio legis tych przepisów polega na tym, że konsekwencji negatywnych zachowań organu nie ponosi podatnik. Potwierdzeniem tego jest treść art. 54 § 2 O.p., który stanowi, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zatem w sytuacji, gdy na kolejnym etapie postępowania podatkowego nie ma zwłoki po stronie organu podatkowego nie ma dalszych konsekwencji. Zatem nie można uznać za zasadne stanowiska skarżącego, że w przypadku doręczenia decyzji po upływie trzech miesięcy od daty wszczęcia postępowania w razie uchylenia tego aktu aż do wydania i doręczenia ostatniej decyzji organu pierwszej instancji nie będą naliczane odsetki za zwłokę.

Dla powyższej oceny bez znaczenia jest odmienna technika legislacyjna zastosowana w analizowanych przepisach. Paragraf 1 pkt 2 i 3 O.p. odwołuje się do terminów uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Natomiast punkt 7 wprowadza odrębny termin 3 miesięcy, nie nawiązując do regulacji z art. 139 O.p. zawierającej unormowania w zakresie terminów załatwienia sprawy, które są nieco krótsze. Nie oznacza to, że analizowany przepis nie ma charakteru dyscyplinującego organ podatkowy.

Wreszcie należy podkreślić, że wykładnia proponowana przez kasatora w pewnych sytuacjach mogłaby doprowadzić do efektów nie zamierzonych przez ustawodawcę. Przepis art. 54 § 3 O.p. stanowi o uchyleniu decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, a więc o decyzji kasacyjnej oraz o stwierdzeniu nieważności. Poza zakresem tej regulacji była by więc sytuacja, gdy organ odwoławczy wydał decyzje na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a O.p., a więc uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł co do istoty sprawy.

Tym samym sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 maja 2011 r., II FSK 383/11, zgodnie z którym uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że terminy o których mowa w art. 54 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 O.p. liczone są na nowo i nie podlegają sumowaniu z dotychczasowymi. Przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. ma na celu bowiem mobilizowanie organu pierwszej instancji do sprawnego przeprowadzenia postępowania podatkowego.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).