Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1421/21 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2021 r. nr 1401-IOV-4.4103.136.2020.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. i 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1421/21, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę A. W., zwanego dalej "skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. i 2017 r. (wyrok ten oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata, wniósł skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy, w wyniku niezasadnego uznania, iż:

- strona wykonywała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi, które nie zostały przez nią zaewidencjonowane, co za tym idzie strona nie zadeklarowała obrotu i podatku należnego z tytułu świadczonych usług transportowych zespołem pojazdów nr rej. [...], podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie nie wskazuje, iż strona w rzeczywistości wykonywała działalność w rozmiarach wskazywanych przez organ w zakresie rzekomego transportu paliwa, a żadne inne dowody oprócz zapisów z systemu viaTOLL, które jedynie wskazują na poruszanie się pojazdu po płatnych odcinkach dróg, nie wskazują na fakt, że usługi tymi pojazdami w ramach prowadzonej działalności gospodarczej były przez stronę wykonywane,

- zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, że część faktur VAT wystawionych przez P. (stacja paliw [...] w P.), G. sp. z o.o., S. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem strona dokonała obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z ww. faktur VAT z naruszeniem art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.";

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz zaniechanie jego uzupełnienia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku uznania, iż transakcje wymienione na kwestionowanych przez organ fakturach VAT wystawionych przez P.(stacja paliw [...] w P.), G. sp. z o.o., S. nie miały w rzeczywistości miejsca, pomimo zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku pełnej weryfikacji zakresu prowadzonej przez stronę działalności polegającej na świadczeniu usług przewozu towarów, okresu oraz rozmiarów wykonanych usług oraz pokonywanych tras, ustalenia czy strona posiadała towar w ilościach wynikających ze spornych faktur, który następnie zużyła w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w związku z tym czy poniosła wydatki, które mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej;

3. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w szczególności wyrywkową i jednostronnie korzystną organom podatkowym analizą zeznań świadków pracowników podmiotów P.(stacja paliw [...] w P.), G. sp. z o.o. i S., a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, co skutkowało uznaniem, iż wystawione przez ww. podmioty na rzecz skarżącego kwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo iż pracownicy stacji potwierdzili sprzedaż i wystawienie na rzecz podatnika faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliwa;

4. art. 121 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony, a ponadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i uznanie w zakresie podmiotów P.(stacja paliw [...] w P.) i G. sp. z o.o., iż część faktur VAT wystawionych przez te podmioty nie obrazuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo iż zarówno dokumenty jak i zeznania świadków potwierdzają, iż taka sprzedaż miała miejsce, jak również poprzez dokonanie rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, co przejawiało się również uznaniem wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że strona nie ewidencjonowała wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rzekomych usług transportowych paliwa;

5. art. 180, art. 181, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, bowiem organ wybiórczo i dowolnie ocenił dowody, na których oparł się wydając decyzję.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:

1. art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż część faktur VAT, na których jako wystawca widnieją P.(stacja Paliw [...] w P.), G. sp. z o.o. i S. zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu i wykazanych w deklaracjach VAT-7 nie dokumentowało rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur;

2. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w zakresie wskazanym przez organ podatkowy strona świadczyła usługi transportowe polegające na transporcie paliwa zestawem pojazdów ciągnik siodłowy nr rej. [...] i cysterna paliwowa nr rej. [...], których pomimo istniejącego w tym zakresie obowiązku nie zaewidencjonowała, nie deklarując obrotu oraz podatku należnego z tytułu ww. usług.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na zasadzie art. 188 P.p.s.a. rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto zażądał rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 14 listopada 2025 r. pełnomocnik organu, będący radcą prawnym, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 6 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem ocenił, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanych przez skarżącego naruszeń przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., i prawidłowo ustaliły, że w okresie od września 2016 r. do lutego 2017 r. skarżący świadczył usługi transportowe polegające na transporcie paliwa zestawem pojazdów ciągnik siodłowy nr rej. [...] i cysterna paliwowa nr rej. [...] (dalej: "zestaw pojazdów"), których pomimo istniejącego w tym zakresie obowiązku nie zaewidencjonował, nie deklarując obrotu oraz podatku należnego z tego tytułu, jak również że część faktur wystawionych dla skarżącego przez P., G. sp. z o.o. oraz S., dotyczących zakupu paliwa, nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem podniesionym w skardze kasacyjnej, że żadne inne dowody, oprócz zapisów z systemu viaTOLL, nie wskazują na fakt, że skarżący świadczył usługi transportowe zestawem pojazdów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Przypomnieć należy, że z zapisów w elektronicznym systemie poboru opłat za przejazd drogami krajowymi viaTOLL wynikało, że w okresie od września 2016 r. do lutego 2017 r. zestaw pojazdów poruszał się w kierunku granicy zachodniej (S.) i wschodniej (B.) na trasach m.in. P.-S., S.-P., P.-P.1, P.1-P., P.-B., B.-P.. Fakt poruszania się zestawu pojazdów po Polsce oraz przekraczania jej granic potwierdzały jednak również inne dowody. Z informacji uzyskanych z Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, opartych na danych z systemu OCR znajdującego się na przejściu granicznym w B., wynikało, że zestaw pojazdów w okresie od 5 września 2016 r. do 6 grudnia 2016 r. przekraczał granice Polski aż 13 razy (były to zarówno wjazdy do kraju, jak i wyjazdy z kraju). Ponadto fakt świadczenia usług transportowych zestawem pojazdów potwierdzały dwie kontrole: z dnia 7 października 2016 r., przeprowadzona przez funkcjonariuszy Dozoru Urzędu Celnego w S.1, oraz z dnia 7 stycznia 2017 r., przeprowadzona przez Patrol Służby Celnej S.2.

W trakcie pierwszej ze wskazanych kontroli, w związku z zachodzącym podejrzeniem, że deklarowany towar jest niezgodny ze stanem faktycznym, pobrano próbki przewożonego towaru. W wyniku badania ustalono, że produkt spełnia wymagania do zakwalifikowania go jako olej napędowy (30.010 litrów). W związku z wynikami tej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.1 wydał decyzję określającą wysokość podatku akcyzowego. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 69/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, którą utrzymano w mocy powyższe orzeczenie. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że "(...) nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie 30 010 litrów oleju napędowego (a nie jak wynika z dokumentów przewozowych oleju smarowego), który został przemieszczony z terytorium Łotwy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy" przez stronę. Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się ze skarżącym, że brak jest w zebranym materiale dowodowym informacji, co miałoby być przedmiotem transportu, "czy jeżdżąca na tych trasach cysterna była pusta, czy też przewodziła jakieś inne towary niż paliwo" (str. 12 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że w okresie od września 2016 r. do lutego 2017 r. skarżący świadczył usługi polegające na transporcie paliwa zestawem pojazdów. Nie budzi wątpliwości, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją zestaw pojazdów w postaci ciągnika z cysterną poruszał się po Polsce i poza jej granicami, przejeżdżając ponad 16.600 km. Przewożonym towarem, jak wynika z przeprowadzonej kontroli, był olej napędowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił, że organizacja takich przejazdów musiała mieć cel zarobkowy.

Jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji, skarżący w żaden sposób nie potrafił wyjaśnić, w jakim celu zestaw pojazdów, będący we wskazanym okresie w jego posiadaniu (co nie było kwestionowane), wielokrotnie poruszał się na trasach krajowych. Również w skardze kasacyjnej skarżący nie przedstawił jakiejkolwiek argumentacji w tym zakresie.

Z uwagi na brak danych niezbędnych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, zasadne było określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stosownie do art. 23 § 5 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem ocenił, że przyjęty przez organy podatkowe sposób wyliczenia podstawy opodatkowania nie budził zastrzeżeń. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że ilość przejechanych kilometrów ustalono na podstawie danych z systemu viaTOLL. W związku z tym, że w toku postępowania podatkowego nie udało się precyzyjnie ustalić długości tras przejechanych przez skarżącego bądź jego pracowników poza granicami Polski, uwzględniono jedynie liczbę kilometrów przejechanych w granicach Polski. Stawkę za 1 km przyjęto w wysokości 3,59 zł, tj. średniej stawki za usługę transportu oleju napędowego (przy spełnieniu określonych kryteriów) wyliczonej na podstawie informacji uzyskanych z innych urzędów skarbowych. Z powyższego wynika, że szacując obrót organy opierały się na obiektywnych, weryfikowalnych danych. Nie ma zatem racji skarżący, że "(...) wyliczona przez organy kwota podstawy opodatkowania jest zupełnie abstrakcyjną kwotą, która jakkolwiek nie została poparta zebranym w sprawie materiałem dowodowym" (str. 12 skargi kasacyjnej). Odnosząc się do podobnych twierdzeń podnoszonych przez skarżącego w skardze Sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył, że negując metodę przyjętą przez organ podatkowy skarżący nie wskazał, jaka inna metoda byłaby jego zdaniem bardziej miarodajna.

Wymaga podkreślenia, że ustalenie podstawy opodatkowania podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ustalenie takie zawiera zatem w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista podstawa opodatkowania. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale.

Należy też zgodzić się z Sądem pierwszej instancji co do prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych w zakresie faktur mających potwierdzać zakup paliwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na szereg okoliczności, z których wynikało, że faktury wymienione na str. 38-39 decyzji organu pierwszej instancji, wystawione przez P. oraz G. sp. z o.o. na życzenie skarżącego, w oparciu o przedstawione przez niego paragony, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał m.in., że: - płatności paragonowe są powiązane z kartami płatniczymi nienależącymi do podatnika (ani jego żony, która według zeznań świadków miała dokonywać zakupu paliwa), - paragony do spornych faktur wskazują na znaczną częstotliwość ich pobierania (dwukrotnie, trzykrotnie tego samego dnia, w tej samej niewielkiej miejscowości i to w krótkich odstępach czasowych), - tankowania paliwa dokonywane były w małych ilościach, tj. ok. 4-37 litra, pomimo że numery rejestracyjne wskazane na fakturach dotyczyły samochodów ciężarowych o masie całkowitej powyżej 3,5 tony, które posiadają zbiorniki paliwa o pojemności 600 litrów, - w czasie zbliżonym do czasu rzekomego tankowania ciągnika siodłowego [...] nr rej. [...] na stacji w P. pojazd ten był odnotowany w systemie viaTOLL w punktach oddalonych o setki kilometrów od P., - z treści faktury z danymi [...] nr rej. [...] wynika, że zatankowano do niego paliwo w ilości przekraczającej pojemność zbiornika. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że powyższe okoliczności, szczegółowo opisane i przeanalizowane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, dowodzą, że paragony, które przedstawił skarżący celem wystawienia faktur, zostały wydane dla innych, bliżej nieustalonych osób.

Jak prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, zastrzeżeń nie budzą także ustalenia organów podatkowych co do nierzetelności faktury wystawionej przez S.. Z informacji udzielonych przez właścicielkę firmy B. K. wynika, że paliwo wskazane na fakturze dostarczyła do miejscowości B.1, czyli do miejsca, gdzie znajdowały się samochody ciężarowe skarżącego. Olej przepompowano do samochodów ciężarowych należących do skarżącego, a 1000 litrów do "mauzera". Tymczasem świadek J. W. (pracownik skarżącego zatrudniony jako kierowca oraz jego ojciec) jednoznacznie zeznał, że podatnik nie posiada żadnych zbiorników do przechowywania paliwa ani dystrybutora do tankowania. Zeznania te potwierdził były pracownik skarżącego K. S.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podkreślał, że sporne faktury opisują realne zdarzenia, co wynika z zeznań świadków. Wskazał, że "przesłuchiwani w sprawie pracownicy ww. podmiotów wskazywali, iż faktury wystawiali na podstawie paragonów za zakup paliwa na tych konkretnych stacjach przedkładanych im przez podatnika, ewentualnie, że paliwo było dostarczane do miejsca gdzie znajdowały się pojazdy A. W. Wskazywali również, że sami nie zbierali paragonów, na podstawie których były wystawiane faktury oraz, że rzeczywiście na stacjach paliw tankowali przeważnie podatnik lub jego żona. Wskazywali również, że nie pobierali od podatnika żadnego wynagrodzenia za wystawianie faktur" (str. 7).

Odnosząc się do powyższych twierdzeń, należy zauważyć, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazał, że zeznania świadków, będących pracownikami stacji paliw, są w istotnym zakresie niewiarygodne - co podkreślał też Sąd pierwszej instancji. Skarżący nie wytłumaczył opisanych w decyzji nieścisłości i anomalii towarzyszących wystawieniu faktur. Nie odniósł się do dokonanej przez organ szczegółowej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym zarówno zeznań świadków, jak i dokumentów w postaci np. wydruków z terminala płatniczego.

Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że organy podatkowe nie negowały tego, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżący nabywał paliwo w znacznych ilościach, ani nawet tego, że nabywał je m.in. na stacjach prowadzonych przez podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury. Stwierdził natomiast, w oparciu o wszechstronną i wnikliwą analizę zgromadzonego materiału dowodowego, że konkretne faktury przedstawione do rozliczenia nie dokumentowały rzeczywistych czynności (w przypadku faktur zbiorczych - zostały wystawione na podstawie paragonów dotyczących zakupów dokonanych przez osoby trzecie).

Wymaga podkreślenia, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Obciąża on organ jedynie w takim zakresie, który jest wystarczający do załatwienia sprawy, co wiąże się z uzyskaniem pewności, że mamy do czynienia ze stanem faktycznym rodzącym - na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego - określone skutki podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych w tym zakresie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z prawem stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów spełnia wymogi określone w art. 191 O.p. Dowody zostały ocenione przez organy podatkowe w sposób bezstronny, w całokształcie okoliczności sprawy i we wzajemnym powiązaniu. Nie można równocześnie dopatrzyć się, aby postępowanie było prowadzone tendencyjnie, z ukierunkowaniem na z góry określony cel. Skarżącemu nie udało się zatem skutecznie podważyć ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji.

Nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. (zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Skarżący łączył naruszenie zasady legalizmu, określonej w art. 120 O.p., oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 O.p., z rzekomymi uchybieniami organów podatkowych w zakresie w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny. Tymczasem, jak już wskazano, zarzuty te okazały się bezpodstawne.

W skardze kasacyjnej skarżący podniósł także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 O.p., jednak w żaden sposób nie uzasadnił tej podstawy kasacyjnej i nie wyjaśnił, na czym konkretnie miało polegać naruszenie wskazanych przepisów w niniejszej sprawie. Uniemożliwia to Sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej w tym zakresie.

Na uwzględnienie nie zasługiwały też podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że jakkolwiek skarżący zarzucił naruszenie art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. "poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie", to lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej skłania do wniosku, że skarżący w istocie kwestionuje jedynie sposób zastosowania tych przepisów. Przedstawiona przez niego wykładnia w zasadzie nie odbiega bowiem od tej zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Ocena podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, zarówno co do tego, że przedstawione przez skarżącego faktury wystawione przez P., G. sp. z o.o. oraz S. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak i co do tego, że skarżący nie ewidencjonował całego obrotu gospodarczego. Skoro, jak wskazano wyżej, w sprawie poczyniono prawidłowe ustalenia faktyczne we wskazanym zakresie, zarzut naruszenia art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 u.p.t.u., sprowadzające się do niewłaściwego zastosowania tych przepisów, nie mogły być uznane za zasadne.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek Dominik Mączyński