Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Artur Kot, , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 731/19 w sprawie ze skargi B.[...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.35.2019.2.EN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B.[...] sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 28 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 731/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku kosztami uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne, dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m cyt. ustawy, od wartości początkowej środka trwałego w postaci samochodu rajdowego. W ocenie WSA samochód rajdowy będzie stanowił narzędzie promocji i reklamy Skarżącej.

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku Skarżąca będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie samochodu rajdowego do wysokości wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p.

- art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć całość wydatków związanych z używaniem samochodu rajdowego, gdyż samochód ten będzie wykorzystywany do celów związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Skarżącą, a ograniczenie o jakim mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. nie będzie miało zastosowania, gdyż Skarżąca będzie prowadziła dla samochodu rajdowego ewidencję przebiegu pojazdu o jakiej mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem w oparciu o art. 16 ust. 5f u.p.d.o.p. nie można przyjąć, że samochód rajdowy będzie wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Skarżącej.

- art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu w sprawie, chociaż przepis ten powinien być w sprawie stosowany. W ocenie Organu, wydatki na zakup samochodu rajdowego (poprzez odpisy amortyzacyjne), jego ubezpieczenie i wydatki na użytkowanie nie mogą być uznane za koszty podatkowe jako, że spełniają warunki do uznania ich za koszty reprezentacji.

W ocenie Organu, odpisy amortyzacyjne dokonywane od środka trwałego w postaci samochodu rajdowego ponoszone przez Skarżącą, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów bowiem pozostają one bez wpływu na uzyskanie przychodów podatkowych. Tym samym, również wydatki związane z ubezpieczeniem i użytkowaniem samochodu rajdowego jako nierozerwalnie związane z wydatkami, które nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2018 poz. 800, ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, gdyż wydał zaskarżoną interpretację w zakresie wykraczającym poza zdarzenie przyszłe przedstawione przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji.

W ocenie Organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym.

Uchybienia jakich dopuścił się WSA w zaskarżonym wyroku uchylając interpretację indywidualną w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby WSA nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla Organu podatkowego, czyli oddalające skargę strony Skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak prawidłowo sporządzonego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia podjętego przez WSA co w konsekwencji uniemożliwia Organowi poznanie motywów jakimi kierował się WSA podejmując swoje rozstrzygnięcie.

W ocenie Organu sporządzone przez WSA uzasadnienie wyroku uniemożliwia jego instancyjną kontrolę przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem WSA poddał należytej kontroli interpretację indywidualną mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla Organu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto, w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej zostały zawarte zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego jak i zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., przy czym z uwagi na sposób sformułowania zarzutów, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, albowiem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są następstwem jego naruszenia.

W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z 22 października 2015 r., II FSK 2215/13; z 19 października 2018r., II FSK 1864/16; z 14 czerwca 2019 r., I FSK 804/17; z 2 marca 2021r., II FSK 3255/18; publik. CBOSA).W orzecznictwie wydanym na tle stosowania art. 14b § 3 O.p., wielokrotnie prezentowany był pogląd, że w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej to wnioskodawca opisując stan faktyczny określa granice, w jakich organ dokonuje wykładni przepisów, a organ nie jest uprawniony do prowadzenia własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, czy też dokonania jego modyfikacji (zob. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1788/15).

Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, prowadzonego na podstawie art. 14b – 14h O.p. polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego odnośnie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie ma również kompetencji do uzupełniania elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku, poprzez domniemywanie jakie inne zdarzenia będą towarzyszyć przedstawionemu zdarzeniu przyszłemu. Dlatego też, obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego ustawodawca obciążył wnioskodawcę. W stosunku do przedstawionych okoliczności organ wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Mając zatem na uwadze zagadnienie będące przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej, należy odnieść się do wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zawierającego definicję kosztów uzyskania przychodu w ujęciu podatkowym. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z uwagi na to, że ów przepis sformułowany na zasadzie klauzuli generalnej ma charakter ogólny, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie i ocenie w celu dokonania jego prawidłowej kwalifikacji podatkowoprawnej.

Analiza wyżej wymienionego przepisu wskazuje na to, że kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie wydatki, które spełniają łącznie następujące warunki: (a) zostały poniesione przez podatnika, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, mają charakter definitywny i są właściwie udokumentowane, (b) ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów), (c) nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów w uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przyjmując takie rozumienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i sformułowanych w nim zasad, za prawidłowe należy uznać stanowisko zawarte w wydanej interpretacji, że pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie wydatki obciążające samego podatnika, a konkretnie wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności. Poniesienie kosztu jest - co do zasady – związane z właściwie udokumentowanym faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie jest przy tym istotne, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Natomiast jest ważne, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu. Sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością, nie jest zatem decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności ma bowiem na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że ma zamiar dokonać zakupu samochodu rajdowego. Samochód rajdowy będzie przeznaczony przez Wnioskodawcę wyłącznie do udziału w organizowanych (przez inne podmioty niż Wnioskodawca) zawodach sportowych (rajdach), które odbywać się będą na trasach (drogach) ogólnie dostępnych, lecz zamkniętych na czas zawodów. W trakcie tych rajdów samochód ten ma się zatem poruszać po drogach ogólnie dostępnych, pomiędzy odcinkami specjalnymi, które wyznaczają trasę zawodów. Samochód rajdowy ma stanowić narzędzie promocji (reklamy) Wnioskodawcy (na samochodzie tym znajdować się będzie reklama Wnioskodawcy z logiem Wnioskodawcy). Udział samochodu w rajdach będzie stanowił znaczne wsparcie marketingowo-promocyjne dla Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie posiadał licencję sponsorską zatwierdzoną przez Polski Związek Motorowy, co podkreśla wykorzystywanie samochodu rajdowego w celach promocji i reklamy Wnioskodawcy.

Ponadto, Wnioskodawca ustalił zasady wykluczające użycie samochodu rajdowego do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W tym celu w ramach Spółki został wprowadzony regulamin używania samochodów rajdowych. Zgodnie z jego treścią: samochód rajdowy może być wykorzystywany wyłącznie, jako narzędzie promocji i reklamy Wnioskodawcy podczas rajdów. Pracowników korzystających z samochodu rajdowego obejmuje zakaz jego używania poza zawodami sportowymi lub zajęciami treningowymi, samochód rajdowy może być wykorzystywany jedynie przez konkretną osobą, której Wnioskodawca powierzył ten samochód (osobę zatrudnioną przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, zlecenia lub o dzieło), i która posiada odpowiednią licencję rajdową, podstawą do używania samochodu rajdowego przez ww. osobę jest umowa używania samochodu rajdowego do celów służbowych, zawierana pomiędzy tą osobą a Wnioskodawcą.

Sąd kasacyjny w pełni aprobuje stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach tej konkretnej sprawy, po uwzględnieniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz przedmiotu działalności Spółki, należy wskazać, że odpisy amortyzacyjne, dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p. od wartości początkowej środka trwałego, tj. samochodu rajdowego wykorzystywanego dla celów reklamowych, stanowią dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego samochód rajdowy ma stanowić wyłącznie narzędzie promocji i reklamy (na samochodzie znajdować się będzie reklama wnioskodawcy z logiem), udział samochodu w rajdach będzie stanowił znaczne wsparcie marketingowo-promocyjne, będzie on posiadał licencję sponsorską zatwierdzoną przez Polski Związek Motorowy, co podkreśla wykorzystywanie samochodu rajdowego w celach promocji i reklamy wnioskodawcy. Ponadto, należy zauważyć, że przedmiotem działalności Spółki jest między innymi produkcja części i podzespołów samochodowych. W związku z powyższym zasadny jest wniosek, iż działanie Spółki miało na celu zwiększenie jej rozpoznawalności, zachęcenie do swojej oferty jak największej liczby klientów, a w konsekwencji potencjalne zwiększenie sprzedaży i dochodów. Takie działanie spełnia przesłankę celowości, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, podzielając pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Spółka również będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu rajdowego do wysokości wynikającej z art. 16 ust.1 pkt 49 u.p.d.o.p., oraz do zaliczenia do tych kosztów całości wydatków związanych z używaniem samochodu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust 1 pkt 51 u.p.d.o.p. należy podkreślić, że stosownie do treści art. 16 ust 5f cytowanej ustawy w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Natomiast z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jednoznacznie wynika, iż Spółka będzie prowadziła ewidencję przebiegu dla samochodu rajdowego na potrzeby VAT. Oznacza to, że w oparciu o art. 16 ust. 5f u.p.d.o.p. nie można przyjmować – jak czyni to Organ interpretacyjny- że samochód rajdowy będzie wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Spółki.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do tego zarzutu należy na wstępie odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 (publ. w CBOSA stwierdził, że każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności.

W tym celu należy odwołać się, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego repraesentatio oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia.

Z powyższych rozważań wynika, że pojęcie "reprezentacji" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. istotnie różni się od działań reklamowo-promocyjnych jakie będzie podejmowała Spółka. Sąd kasacyjny wskazuje, iż celem spornych wydatków było promowanie Spółki i oferowanych przez nią usług/produktów, nie natomiast wykreowanie pozytywnego wizerunku Spółki bądź ukazanie jej dobrej kondycji finansowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Organ interpretacyjny szeroko odniósł się do definicji "reklamy" podnosząc, że działania podejmowane przez Spółkę nie mieszczą się w zakresie tego pojęcia. Jednakże przepisy podatkowe nie zawierają definicji "reklamy". Pojęcie to definiowane jest najczęściej poprzez odwołanie się do jego językowego znaczenia, a więc jako "rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości ich nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś" (R. Krasnodębski, Wydatki marketingowe w świetle ustaw o podatkach dochodowych, Monitor Podatkowy 2004, nr 11, s. 20; J. Marciniuk red., Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, teza 430 do art. 16, s. 567). Pojęcie to można rozumieć także w sposób funkcjonalny, tzn. jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego towarach lub usługach, "działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzanie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego" (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1997, s. 159; zob. też wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r., sygn. akt l SA/Lu 1030/98, Lex nr 46935), czyli nie tylko jako rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości czy miejscach i możliwościach nabycia, ale również jako działania mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcenia ich do nabywania towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego.

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, iż istotne jest aby każdorazowo koszty poniesione przez Spółkę stanowiły uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest wypełnienie przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oznacza, iż wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógłby związku z nim spodziewać się - z dużym prawdopodobieństwem - wystąpienia przychodu. W rozpoznawanej sprawie działania podjęte przez Spółkę bezspornie miały na celu promowanie Spółki i oferowanych przez nią produktów/usług, pozyskaniu nowych klientów, zwiększeniu sprzedaży. Powinny być zatem uznane za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyjaśnić trzeba, że z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (vide wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17; CBOSA). Fakt nieodniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza a priori, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć bowiem wypada, że w świetle art. 184 p.p.s.a. in fine skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (vide wyrok NSA z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15; CBOSA). Uwzględnienie zatem zarzutu naruszenia komentowanego przepisu może mieć miejsce wówczas, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (vide wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15; CBOSA). Nadto przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną uwzględnienia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wbrew twierdzeniom Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sposób prawidłowy zastosował art. 146 § 1 p.p.s.a. W analizowanej sprawie, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej interpretacji przez pryzmat wzorców sądowej kontroli i stwierdzając uchybienia wskazane w zaskarżonym wyroku nie miał podstaw do zastosowania regulacji zawartej w art. 151 p.p.s.a.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.