Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Rafał Opioła po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2010r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i od maja do listopada 2004 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki oddala skargę.

Syg akt I SA/Bd 917/09

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] określającą K. s.c. M. B., B. K., T. W., z siedzibą w Ż. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 roku w łącznej wysokości 115.243 zł oraz orzekającą o solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika ww. spółki B. K. za powyższe zobowiązania podatkowe wraz z odsetkami liczonymi od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku od towarów i usług za ww. miesiące do dnia wydania decyzji w łącznej kwocie 70.433 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, iż podstawą wydania decyzji organu I instancji stanowił fakt, spółka cywilna nie uregulowała zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2004r. oraz od maja do listopada 2004r.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: art. 115 § 2 w związku z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie w zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności solidarnej ze Spółką K. s.c. M. B., B. K., T. W., z siedzibą w Ż., jedynie wobec niego, z pominięciem byłych wspólników; art. 7 Ordynacji podatkowej poprzez określenie w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w stosunku do nieistniejącego podatnika; art. 61, art. 144 ust. 1 w związku z art. 264 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez ich niewłaściwą interpretację, a mianowicie przez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie w trakcie toczącego się postępowania upadłościowego, organ podatkowy może wytoczyć postępowanie podatkowe wobec upadłych; art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie decyzji o umorzeniu postępowania mimo zaistnienia ku temu przesłanek.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, iż w związku z ogłoszeniem przez Sąd Rejonowy w B. [...] ., upadłości wspólników K. s.c. M. B., B. K. oraz T. W., spółka ta z mocy prawa uległa rozwiązaniu zgodnie z art. 874 Kodeksu cywilnego.

W związku z tym, zgodnie z art. 146 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze stanowiącym, iż postępowanie egzekucyjne umarza się z mocy prawa po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż., postanowieniem z [...]. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanej spółki. Pozostało jednak nieuregulowane zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2004r. oraz od maja do listopada 2004r.

Wskazując na stosowne uregulowania ustawy Ordynacja podatkowa organ stwierdził, iż wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają solidarnie za zaległości podatkowe spółki.

Odnosząc się do sformułowanego w odwołaniu zarzutu orzeczenia w zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności solidarnej jedynie wobec B. K. z pominięciem byłych wspólników, organ wyjaśnił, iż organ I instancji nie pominął pozostałych wspólników spółki cywilnej K. tj. M. B. ani T. W. albowiem [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. wydał decyzje o solidarnej odpowiedzialności tych osób, jako byłych wspólników spółki, które zostały im doręczone.

Odpierając zarzut, iż sentencja przedmiotowej decyzji o solidarnej odpowiedzialności odwołującego się wspólnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe tej spółki winna obejmować w niniejszej sprawie wszystkich byłych wspólników tej spółki, a nie tylko jednego, skarżącego, organ odwoławczy wskazał, iż z postanowień art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony.

W ocenie organu możliwość prowadzenia jednego postępowania nie wyklucza możliwości wydania decyzji administracyjnych wobec każdej strony z osobna, odrębnie, ze stwierdzeniem o solidarnym ponoszeniu odpowiedzialności z pozostałymi osobami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kwestia wydania jednej wspólnej decyzji, czy odrębnie dla każdej osoby ma charakter techniczny. Podkreślono, iż w rozpatrywanej sprawie postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności z podatnika na osoby trzecie winno toczyć się wobec wszystkich wspólników, którzy w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność. Wymóg ten jest niezbędny z uwagi na konieczność zapewnienia wszystkim osobom możliwości obrony własnych interesów oraz realizacji przysługujących im roszczeń regresowych.

Polemizując z zarzutem naruszenia art. 7 Ordynacji podatkowej poprzez określenie w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w stosunku do nieistniejącego podatnika, organ wyjaśnił, iż art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej ustanawia wyjątek od zasady, iż o odpowiedzialności osób trzecich orzeka się w odrębnej decyzji, która funkcjonuje obok decyzji, z której wynikają należności pierwotne zobowiązanego. W przypadku wspólników spółek, orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej postępowanie prowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji składa się z dwóch części. Łączy ono w sobie z jednej strony czynności zmierzające do określenia zobowiązania spółki, z drugiej - ma na celu wydanie decyzji o odpowiedzialności za te zobowiązania jej wspólnika. Natomiast w przypadku braku określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzja byłaby dotknięta wadą. W związku z tym unormowania zawarte w art. 115 Ordynacji podatkowej powodują, że decyzja obejmuje zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i przeniesienie na jej byłych wspólników odpowiedzialności za zaległość wynikającą z tytułu tego zobowiązania. Zatem regulacja zawarta w art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej umożliwia organom podatkowym zastosowanie takiego rozwiązania.

Za niezasadny organ uznał również zarzut naruszenia art. 61, art. 144 ust. 1 w związku z art. 264 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez ich niewłaściwą interpretację, a mianowicie przez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie w trakcie toczącego się postępowania upadłościowego, organ podatkowy może wytoczyć postępowanie podatkowe wobec upadłych.

Organ wyjaśnił, iż z art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika, aby złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy samo ogłoszenie upadłości stanowiło przesłankę do wyłączenia odpowiedzialności wspólnika / byłego wspólnika spółki cywilnej. W świetle art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem, a nie jedynie majątkiem spółki, który jak w przedmiotowej sprawie stał się masą upadłości. Ponadto instytucja przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie daje możliwość organowi podatkowemu uzyskania zaległych zobowiązań z majątku osób fizycznych, które są jednocześnie byłymi wspólnikami spółki cywilnej i mogły wejść w posiadanie majątku, którego nie zaliczono do masy upadłości w momencie jej ogłoszenia.

W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do twierdzenia, iż ogłoszenie upadłości wspólników spółki cywilnej powoduje bezprzedmiotowość postępowania w sprawie odpowiedzialności tych wspólników za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, iż z regulacji zawartych w art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego wynika, iż jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowanie sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. W związku z tym, iż zgodnie z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki następuje w drodze decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, to należy przyjąć, skoro zobowiązania podatkowe obciążają również masę upadłości, że syndykowi przysługują również prawa strony, a więc czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. A zatem nadanie syndykowi statusu strony nie wyklucza odpowiedzialności byłego wspólnika.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przyjęcie tezy, iż upadłość wyłącza prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności byłego wspólnika prowadziłoby do sytuacji, w której po zakończeniu upadłości organ podatkowy pozbawiony zostałby możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa. Przyjęte unormowanie ma na celu zabezpieczenie interesu państwa jako wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie został naruszony art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie decyzji o umorzeniu postępowania mimo zaistnienia w sprawie ku temu przesłanek.

W skardze złożonej do sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie w części określającej wysokość odsetek należnych od skarżącego w łącznej kwocie 70.433 zł, a w pozostałej części przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu II instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 115 § 2 w związku z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z przepisem art. 376 k.c. mającym zastosowanie na podstawie art. 91 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, a mianowicie przez orzeczenie w zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności solidarnej ze Spółką K. s.c. M. B., B. K., T. W., z siedzibą w Ż., jedynie wobec skarżącego, z jednoczesnym brakiem orzeczenia wzajemnej, ze skarżącym, odpowiedzialności solidarnej pozostałych byłych wspólników, powiązanych stosunkiem solidarnej odpowiedzialności ze skarżącym na mocy ustawy, co pozbawia stronę ustawowego prawa skorzystania z prawa regresu na podstawie art. 376 k.c. wobec tych wspólników w przypadku spełnienia przez skarżącego przeniesionych na niego mocą zaskarżonej decyzji zobowiązań podatkowych.

Ponadto strona skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie art. 109 w związku z art. 47 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) z powodu usankcjonowania zaskarżoną decyzją obciążenia skarżącego odsetkami liczonymi od dnia następującego po upływie płatności podatku od towarów i usług przez Spółkę K. s.c. M. B., B. K., T. W.i do dnia wydania decyzji organu I instancji oraz przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie całego materiału sprawy, czego wynikiem jest sprzeczność dokonanych w niej ustaleń z materiałem zebranym w sprawie poprzez ustalenie, że prowadzone były odrębne postępowania dotyczące odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania spółki.

Uzasadniając skargę strona stwierdziła, iż zaskarżona decyzja, sprowadzająca się jedynie do orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zobowiązania przedmiotowej spółki i nie orzekająca w zakresie odpowiedzialności solidarnej za te zobowiązania pomiędzy skarżącym i pozostałymi wspólnikami, jest decyzją wadliwą i naruszającą przepisy prawa, ponieważ nie wypełnia ona w pełni dyspozycji zawartej w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, a co gorsza powoduje, iż przepis art. 91 Ordynacji podatkowej, odsyłający do stosowania w zakresie nienormowanym w Ordynacji podatkowej przepisów kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych, a więc także dla zobowiązań solidarnych, pozostaje - wskutek wydania zaskarżonej decyzji - martwy w zakresie możliwości zastosowania przez skarżącego prawa regresu w stosunku do pozostałych dłużników (byłych wspólników) wynikającego z art. 376 k.c. Zdaniem autora skargi nie zmienia tego faktu wyrażona w decyzji argumentacja, iż w sprawie zostały wydane odrębne decyzje orzekające odpowiedzialność solidarną pozostałych wspólników za zobowiązania przedmiotowej spółki. Istnienie tych decyzji o tak określonej treści orzeka jedynie o istnieniu węzła odpowiedzialności solidarnej pomiędzy byłymi wspólnikami i przedmiotową spółką, natomiast decyzjom tym, tak jak zaskarżonej decyzji, brak jest orzeczenia w przedmiocie istnienia drugiego węzła odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania przedmiotowej spółki tj. odpowiedzialności solidarnej wzajemnej wszystkich wspólników za zobowiązania spółki w sposób umożliwiający im skorzystania z prawa regresu w przypadku wykonania przez któregokolwiek z nich zobowiązań podatkowych spółki.

Strona skarżąca podniosła w tym kontekście, iż w niniejszej sprawie wszczęte zostało jedno postępowanie w sprawie odpowiedzialności wszystkich wspólników za zobowiązania przedmiotowej spółki cywilnej i pierwotnie wydana została jedna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Żninie z 29 grudnia 2008r., orzekająca o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wspólników ze spółką cywilną. Nie wystąpiły później postanowienia, które wyłączałyby z niej do odrębnego postępowania spraw odpowiedzialności poszczególnych wspólników za zobowiązania spółki.

Autor skargi podniósł ponadto, iż terminem płatności, który jest obowiązana dotrzymać osoba trzecia odpowiadająca za dług podatnika jest termin określony w art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie w sprawie na podstawie art. 109 § 1 Ordynacji podatkowej i wynosi on 14 dni od wydania prawomocnej decyzji orzekającej o odpowiedzialności wspólnika za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej w zakresie podatku VAT. Zatem brak jest podstaw prawnych do liczenia odsetek przypadających przed upływem tego terminu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny, zgodnie z art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Główny zarzut skargi ma charakter proceduralny; zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja określająca zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej i orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego wspólnika za te zobowiązania, uniemożliwia mu dochodzenie roszczeń regresowych w stosunku do pozostałych dwóch byłych wspólników w przypadku dokonania zapłaty, z powodu braku objęcia ich tą decyzją. W jego ocenie organ powinien wydać jedną decyzję, w której określiłby zobowiązanie spółki i orzekł o solidarnej odpowiedzialności wszystkich wspólników za zobowiązania spółki, z czego wynikałaby także solidarność pomiędzy byłymi wspólnikami. Swoje stanowisko skarżący uzasadniał powołując się na argumentację zawartą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09 marca 2009r w sprawie I FPS 4/08.

Rozstrzygając o tym zarzucie, Sąd uznał go za nieuzasadniony. Poszukując rozwiązania spornej kwestii w stanowisku wyrażonym w powołanej uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny należy zauważyć, że aczkolwiek dotyczyła ona rozważań na tle odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, istota problemu w tamtym postępowaniu pozostaje aktualna dla potrzeb stanu faktycznego w niniejszej sprawie.

Stając na stanowisku, że organ podatkowy powinien prowadzić postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze okoliczność, że decyzja orzekająca o takiej odpowiedzialności ma charakter konstytutywny, co oznacza, że bez jej wydania osoba trzecia nie uzyskuje statusu dłużnika. Mimo więc że przepis art. 91 Ordynacji podatkowej odsyła w kwestii odpowiedzialności solidarnej do przepisów Kodeksu cywilnego, w przypadku braku decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie byłoby możliwości dochodzenia roszczeń regresowych pomiędzy solidarnie zobowiązanymi z uwagi na brak dłużników. Rozwiązanie tej kluczowej kwestii legło u podstaw stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, że postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które ponoszą taką odpowiedzialność.

Wbrew jednak twierdzeniom skarżącego, jakkolwiek z analizowanej uchwały wynika obowiązek prowadzenia postępowania wobec wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność jako osoby trzecie, to jednak nie oznacza, że musi to być jedno postępowanie i jedna decyzja.

W kontekście powyższych uwag Sąd uznał, że postępowanie organu w sprawie nie naruszyło przepisów postępowania uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ wydał odrębnie decyzje, w których orzekł o odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników za zobowiązania podatkowe spółki cywilnej. Oprócz zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż., wydana została także decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] wobec T. W., jak również decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ż. z [...] wobec M. B.. Są to okoliczności niesporne. Z tego tytułu zarówno skarżący, jak i pozostali byli wspólnicy, M. B. oraz T.W., uzyskali status dłużników odpowiedzialnych solidarnie za zobowiązania spółki cywilnej K.

Zgodnie z art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Powołany wyżej art. 91 Ordynacji podatkowej stanowi, że do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. W następstwie takiego odesłania do sprawy zastosowanie ma art. 369 Kodeksu cywilnego stanowiący, że zobowiązanie jest solidarne, jeżeli wynika to z ustawy lub z czynności prawnej. Powołany przepis art. 115 Ordynacji podatkowej ustanawia właśnie taki ustawowy przypadek solidarności. Stąd obawy skarżącego, że nie znajdzie podstawy prawnej do wykazania zasadności roszczenia regresowego w przypadku zapłacenia solidarnych zobowiązań, jest nieuzasadnione. Decyzje o odpowiedzialności solidarnej ze spółką poszczególnych byłych wspólników funkcjonują w obrocie prawnym, co oznacza, że wszyscy oni mają status dłużników a wzajemna solidarność zapisana została w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że wszyscy zobowiązani nie zostali objęci jedną decyzją nie zmienia powyższych regulacji.

Odnosząc się do drugiego zarzutu skargi dotyczącego kwestii odsetek, Sąd także uznał go za niezasadny. Zaskarżoną decyzją orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane okresy oraz za odsetki obliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności tego podatku do dnia wydania decyzji. Skarżący uznał, że takie rozstrzygnięcie narusza art. 109 w związku z art. 47 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 109 § 2 Ordynacji podatkowej osoba trzecia w razie niedotrzymania terminu płatności odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1 oraz niezwróconych w terminie zaliczek na naliczony podatek od towarów i usług. Przepis ten odnosi się do własnych obowiązków osoby trzeciej już jako dłużnika z tytułu wydania decyzji o jej odpowiedzialności. Mowa w nim o obowiązkach osoby trzeciej jako samodzielnego dłużnika podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi powołany przepis nie odnosi się do kwestii zakresu odpowiedzialności przeniesionej na osobę trzecią, co zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej może obejmować także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.