Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretacje indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

A Sp. z o. o. z/s L. (dalej: wnioskodawca/ autor wniosku/ zainteresowany/ pracodawca/ spółka/ strona/ skarżąca) wystąpiło z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawartych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.).

Z zaprezentowanego we wniosku (uzupełnionego dodatkowym pismem) stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca (będący pracodawcą), dążąc do zacieśnienia więzi pracowników z przedsiębiorstwem (...), organizuje różnego rodzaju imprezy (spotkania) integracyjne (okolicznościowe), mające charakter otwarty i dobrowolny, finansowane w całości ze środków obrotowych spółki. Podczas imprez, pracownicy mogą korzystać z - wykupionych przez pracodawcę - usług gastronomicznych oraz

dodatkowych atrakcji (m. in. udział w dyskotece, w zawodach sportowych). Spółka nie sporządza listy osób biorących udział w w/w imprezach, jak również nie ewidencjonuje ilości spożywanych przez poszczególnych pracowników posiłków (pracownicy nie mają przydzielonych porcji żywnościowych, mając swobodę wyboru posiłku), jak i tego, czy wszyscy pracownicy skorzystali z dodatkowych atrakcji. Liczbę pracowników chętnych do wzięcia udziału w imprezie ustala szacunkowo, w oparciu o informacje przekazane przez kierowników działów. Autor wniosku zastrzegł, że faktury - obejmujące całkowity koszt organizacji imprez - wystawiane są na pracodawcę.

Mając na uwadze powyższe, spółka sformułowała następujące pytania:

1) Czy udział w imprezie integracyjnej, organizowanej przez pracodawcę, skutkuje u pracownika powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, oraz, czy spółka zobowiązana jest zwiększyć

z tego tytułu przychody pracownika;

2) Jak ewentualnie wyliczyć dochód do opodatkowania, w sytuacji, gdy pracodawca nie prowadzi imiennej listy pracowników uczestniczących w imprezach.

Prezentując własne stanowisko, zainteresowany wyraził pogląd, iż uczestnictwo pracownika (także członka jego rodziny) w imprezie integracyjnej nie prowadzi do powstania przychodu w znaczeniu podatkowym, a zatem, nie podlega opodatkowaniu. Konsekwencją powyższego - zdaniem autora skargi - jest brak po stronie pracodawcy obowiązku odprowadzenia od tego rodzaju świadczeń pracowniczych zaliczek na podatek dochodowy. Powołując treść art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. spółka podniosła, że o przychodzie do opodatkowania można by mówić w sytuacji, gdyby pracownik skorzystał z pozostawionych do jego dyspozycji świadczeń i możliwe byłoby ustalenie wartości tychże świadczeń, według metod przewidzianych w u.p.d.o.f.

W stanie faktycznym sprawy, jak przekonywała spółka, ustalenie tych dwóch przesłanek było niemożliwe wobec trudności w określeniu, jakie faktycznie świadczenia otrzymali poszczególni pracownicy biorący udział w imprezie (co skonsumowali, z jakich dodatkowych atrakcji skorzystali). Zdaniem wnioskodawcy, w opisanej sytuacji, brak jest podstaw dla szacunkowego wyliczenia wielkości przychodu każdego z pracowników, tj. podzielenia ogólnych kosztów imprezy przez liczbę uczestników, gdyż u.p.d.o.f. nie pozwala na wyliczenie, jak to określiła spółka, "wirtualnych" przychodów.

Minister Finansów - działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. -

w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2010 r. (nr [...]) przedstawione we wniosku stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe.

Wychodząc z zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., organ podatkowy podkreślił, że opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem zwolnionych lub nieobjętych podatkiem z mocy przepisu prawa. Wskazując na treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wywiódł, iż przychód ze stosunku pracy obejmuje również wartość nieodpłatnych świadczeń, do których przyporządkował uczestnictwo pracownika w - organizowanej przez pracodawcę - imprezie integracyjnej. Wartość otrzymywanego na tej podstawie świadczenia (w ramach stosunku pracy) Minister Finansów odniósł do reguł ustalania przychodu, zawartych w art. 12 ust. 3

w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Na podstawie analizy powołanych przepisów organ wyprowadził wniosek, że świadczenia otrzymywane przez pracowników (jak

i członków ich rodzin), w związku z uczestnictwem w imprezie organizowanej przez pracodawcę, stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy, w rozumieniu

art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji, podlegają opodatkowaniu. Wskazując na treść art. 31 u.p.d.o.f. organ podatkowy stwierdził, iż wnioskodawca - jako pracodawca - obowiązany jest do obliczenia, pobrania oraz wpłaty należnego z tego tytułu podatku dochodowego do właściwego urzędu skarbowego. Minister Finansów zauważył, że opisany we wniosku stan faktyczny potwierdza - wbrew opinii spółki - możliwość wyliczenia wartości indywidualnych świadczeń otrzymywanych przez poszczególnych pracowników, tj. poprzez matematyczne podzielenie całkowitej kwoty wydatkowanej na organizację imprezy integracyjnej przez liczbę osób w niej uczestniczących.

Nie godząc się z w/w interpretacją, strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji. W odpowiedzi, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze - wnosząc o jej uchylenie - strona zarzuciła interpretacji naruszenie:

1) prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.;

2) prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Skarżąca zaprezentowała szerokie uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie, powielając zasadniczo argumentację zawartą we wniosku o interpretację. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na - wydane

w indywidualnych sprawach - pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że w sprawie zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w interpretacji. Interpretacja ta narusza bowiem prawo materialne w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Na wstępie Sąd zauważa jednak, iż skarżona interpretacja nie narusza regulacji procesowych, przewidzianych dla instytucji pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jako oczywiście niezasadny Sąd ocenił zarzut skargi traktujący o naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z zapisem art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych w/w przepisy nie mają zastosowania.

Spór strony skarżącej z organem podatkowym, zainicjowany złożeniem wniosku w trybie art. 14b § 1 O.p., sprowadza się do prawnopodatkowej oceny udziału pracownika w - organizowanej przez pracodawcę - imprezie integracyjnej.

Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń

w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat

i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop oraz wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W stanie faktycznym sprawy, poza sporem pozostaje okoliczność, że udział pracownika w imprezie integracyjnej (organizowanej przez pracodawcę) należało przypisać do grupy świadczeń o charakterze nieodpłatnym. Istota sporu sprowadza się natomiast do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania tego rodzaju świadczeń

w oparciu o informacje przedstawione we wniosku. Kwestionując możliwość ustalenia podstawy opodatkowania - z powołaniem na reguły z art. 11 ust. 2 - 2b u.p.d.o.f - strona skarżąca akcentowała dobrowolny charakter uczestnictwa w imprezie, jak również, wskazywała na trudności w precyzyjnym określeniu przysporzenia z tego tytułu,

w przeliczeniu na poszczególnych pracowników.

Uznając zasadność skonstruowanych przez skarżącą zarzutów, w odniesieniu do praktycznych trudności w obliczaniu podstawy opodatkowania w oparciu o reguły właściwe świadczeniom nieodpłatnym (art. 11 ust. 2 - 2b u.p.d.o.f), na wstępie należy podnieść, iż powołany jako podstawa rozstrzygnięcia w sprawie przepis art. 12 u.p.d.o.f. jest regulacją niepełną, w tym sensie, iż przepis ten wymienia jedynie rodzaje świadczeń identyfikowanych przez ustawodawcę, jako generujące przychód ze stosunku pracy, pozostawiając poza zakresem unormowania równie istotny element podatkowoprawnego stanu faktycznego, jakim jest moment wystąpienia (rozpoznania) takiego przychodu u pracownika. Spostrzeżenie to oznacza, że w analizowanym stanie faktycznym znajdą zastosowanie ogólne reguły rozpoznania przychodu, o jakich mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tą regulacją, przychodem (z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych dla sprawy) są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń.

Na gruncie omawianego przepisu, ustawodawca wyróżnia zatem wyraźnie dwa sposoby powstania (zaistnienia) przychodu, a mianowicie, jego otrzymanie, lub - już tylko - pozostawienie do dyspozycji podatnika. W przypadku nieodpłatnych świadczeń, czego dotyczy stan faktyczny sprawy, normodawca wybrał pierwszą z opcji, zastrzegając, iż dla powstania przychodu podatkowego z tego tytułu niezbędny jest element ich faktycznego otrzymania, w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych, gdzie dla powstania skutku (przychodu podatkowego) wystarczy tylko pozostawienie ich do dyspozycji.

Przeprowadzona wykładnia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. pozostaje w zgodzie z postulatem (założeniami) wykładni językowej, by proces ustalania norm prawnych przeprowadzać w oparciu o możliwy sens słów, przy pomocy których sformułowano dany przepis (por. R. Mastalski "Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego", PP 47/99, s. 3 i n.). Taką też dyrektywą interpretacyjną winien był kierować się organ podatkowy w sprawie, i to zarówno w odniesieniu do momentu rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń (ich faktyczne otrzymanie), jak i dla konieczności rozpoznania tego, co - w tym przypadku - ustawodawca objął opodatkowaniem (wartość nieodpłatnych świadczeń). Konkluzja ta oznacza, iż dla przyjęcia powstania u danego pracownika przychodu w znaczeniu podatkowym, nie wystarczyła sama tylko możliwość udziału pracownika w imprezie integracyjnej,

a w konsekwencji, możliwość skorzystania z oferowanych tam dóbr konsumpcyjnych, czy rozrywkowych. W kierunku przeciwnym natomiast - błędnie - zmierza wykładnia przepisów prawa podatkowego przeprowadzona w sprawie przez organ interpretacyjny.

Odwołując się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, jego autor wskazał, że organizując (jako pracodawca) imprezy integracyjne dla pracowników, nie prowadzi listy osób uczestniczących w takich imprezach, a pracownicy nie mają wydzielonych porcji żywieniowych. Powyższe oznacza, iż nie istnieje w praktyce możliwość stwierdzenia, jak to trafnie zarzuca strona w skardze, czy dany pracownik rzeczywiście otrzymał oferowane mu przez pracodawcę świadczenie, oraz jaka była ostatecznie jego wartość.

W nawiązaniu do tej ostatniej przesłanki (wartości otrzymywanego nieodpłatnie świadczenia), uszło uwadze organu podatkowego, że w myśl przepisu art. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają dochody osiągane przez osoby fizyczne, co wyznacza zakres podmiotowy i przedmiotowy zastosowania w/w ustawy. Spostrzeżenie to prowadzi do wniosku, iż w stanie faktycznym sprawy, poza warunkiem "otrzymania" świadczenia, drugim niezbędnym wymogiem jego opodatkowania jest możliwość przypisania poszczególnym pracownikom (osobom fizycznym) przychodu konkretnego, a nie statystycznego (jak to błędnie przyjął Minister Finansów). Poruszone zagadnienie było już poddawane wykładni orzecznictwa sądowego, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który - na tle zbliżonego stanu faktycznego sprawy - wyraził pogląd o niedopuszczalności ustalania przychodu w drodze arytmetycznego działania, polegającego na podzieleniu kosztów imprezy integracyjnej przez liczbę pracowników biorących w niej udział. Jak podniósł Sąd, przepisy u.p.d.o.f. nie dają podstaw do takiego działania (wyrok z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1531/09). Podobne stanowisko zajęły wojewódzkie sądy administracyjne: we Wrocławiu (wyroki z dnia: 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1284/10 i 7 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1326/08); w Warszawie (wyrok z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2039/09) oraz w Szczecinie (wyrok z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 862/09; orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując, w myśl zasady impossibilium nulla obligatio est, brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września

2010 r., sygn. akt II FSK 1989/08; orzeczenie dostępne j/w).

Wyrażony w skarżonej interpretacji pogląd przeciwny organu, przyjmujący - jako podstawę opodatkowania pracownika - średni koszt imprezy, przypadający na uczestnika, po podzieleniu ogólnych kosztów spotkania przez liczbę osób w niej uczestniczących, nie znajdował zatem uzasadnienia w przepisach omawianej ustawy

i naruszał dyspozycję art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ustosunkowując się końcowo do pisemnych motywów zaskarżonej interpretacji, nie sposób zaaprobować wyrażonej tam oceny (str. 5) co do obciążenia pracodawcy

- jako organizatora - powinnością sporządzania list uczestników w ten sposób, aby znana była lista osób uczestniczących w imprezie integracyjnej. Należy przypomnieć, że na trudności w wyliczeniu kwoty przypadającej na poszczególnych pracowników biorących udział w imprezie wskazał sam wnioskodawca w - poddanym interpretacji organu podatkowego - stanie faktycznym. Mając na uwadze rodzaj prowadzonego postępowania, jakim jest postępowanie związane z wydawaniem wiążących interpretacji podatkowych w indywidualnych spawach, trzeba zaakcentować, iż stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku jest dla organu wiążący. Innymi słowy, wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu, jaki strona przedstawi we wniosku (por. J. Brolik, "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", LexisNexis 2010).

W orzecznictwie powszechnie aprobowany jest pogląd o niedopuszczalności

- w tego rodzaju postępowaniach - sporów o stan faktyczny sprawy. Jedyną dopuszczalną ingerencją organu w stan faktyczny opisany we wniosku jest uznanie go za niewystarczający do zajęcia stanowiska oraz wezwanie do jego uzupełnienia w trybie art. 169 w związku z art. 14h O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1090/08, LEX nr 512340). Ten szczególny sposób procedowania na gruncie interpretacji podatkowych wynika z faktu, że do postępowania w tych sprawach nie mają zastosowania ogólne zasady postępowania podatkowego (w tym w szczególności dowodowe), co wynika

z wyraźnego odesłania w art. 14h O.p. tylko do niektórych uregulowań procedury podatkowej, stosowanych dodatkowo jedynie "odpowiednio".

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Minister Finansów zobowiązany jest uwzględnić przedstawioną argumentację prawną Sądu.

Mając na uwadze powyższe, w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylono skarżoną interpretację indywidualną (pkt I wyroku). Orzeczenie dotyczące kosztów postępowania sądowego (pkt II wyroku) znajduje uzasadnienie w treści art. 200 p.p.s.a. Zasądzoną na rzecz strony skarżącej - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego - kwotę [...] zł stanowi wartość wpisu od skargi - [...] zł (§ 2 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).