Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr.) Sędziowie Sędzia Włodzimierz Zygmont Asesor sądowy WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2007r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ( [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R.Wiatrowski /-/ G.Gorzan /-/ W.Zygmont

I SA/Po 624/07

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. ustalił R. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2000 w wysokości [...] zł, czyli od kwoty [...] zł dochodu przy zastosowaniu stawki 75%.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że małżonkowie R. i H. Z. pozostawali w 2000r. w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej i wydatkowali w ciągu tego roku podatkowego kwotę łączną [...] zł; na którą składa się:

zakup nieruchomości dnia [...]. za kwotę łączną [...] zł, w tym cena [...] zł zapłacona w wysokości [...] zł w dniu [...]., tj. w dniu zawarcia umowy przedwstępnej i reszta w wysokości [...] zł w dniu [...]., tj. w dniu zawarcia umowy ostatecznej oraz kwota [...] zł kosztów związanych z zawarciem umowy przedwstępnej i ostatecznej w formie aktu notarialnego,

[...] zł z tytułu kupna dnia [...]. zestawu komputerowego, stanowiącego środek trwały w prowadzonej przez H. Z. działalności gospodarczej w zakresie handlu artykułami konsumpcyjnymi, opodatkowanej na zasadach ogólnych,

[...] zł tytułem uiszczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999,

[...] zł z tytułu kupna dnia [...]. samochodu ciężarowego marki "Mercedes Springer", stanowiącego środek trwały w wyżej wymienionej działalności gospodarczej,

[...] zł z tytułu spłaty rat kapitałowych i odsetek związanych z udzielonym H. Z. w dniu [...]. kredytem gotówkowym przez K. B. S.A.,

[...] zł z tytułu kosztów utrzymania rodziny - według oświadczenia stron.

W ujęciu chronologicznym podział wydatków przedstawiał się następująco:

- w okresie od 1.01.- 9.03.2000r. wydatkowano [...] zł,

- w okresie od 10.03. - 12.04.2000r. wydatkowano [...] zł

- w okresie od 13.04. - 31.12.2000r. wydatkowano [...] zł.

Na pokrycie powyższych wydatków - wg ustaleń organu I instancji - małżonkowie Z. uzyskali dochód w 2000r. z ujawnionych źródeł przychodów w łącznej kwocie [...] zł, w tym:

oszczędności w kwocie [...] zł posiadanych na dzień [...] rok,

kwoty [...] zł pochodzącej ze sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w P., przy [...] ,

pożyczki w wysokości [...] DEM, która wpłynęła na konto bankowe R. Z. w dniu [...]. Po przeliczeniu powyższej kwoty na złotówki według średniego kursu marki wynikającego z Tabeli kursów NBP Nr [...] , obowiązującej w dniu zawarcia umowy kupna - sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości, tj. w dniu [...]., stanowiła ona równowartość [...] zł. Marka niemiecka równała się bowiem kwocie [...] zł,

pożyczki w wysokości [...] USD, która wpłynęła na konto bankowe R. Z. dnia [...]. Powyższa kwota stanowiła równowartość [...] zł, gdyż na podstawie Tabeli kursów NBP Nr [...] z dnia [...]., wartość dolara amerykańskiego równała się kwocie [...] zł,

odpisu amortyzacyjnego w kwocie [...] zł, wynikającego z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prowadzonej przez H. Z., w związku z działalnością gospodarczą wyżej wymienionej,

dochodu netto w wysokości [...] zł osiągniętego z działalności gospodarczej prowadzonej przez H. Z. oraz otrzymywanego przez małżonkę Strony świadczenia rentowego.

Z zestawienia chronologicznego dochodów i wydatków wynika, że na pokrycie wydatków poczynionych w okresie od 1.01. - 9.03.2000r. w wysokości [...] zł małżonkowie Z. dysponowali przychodami w łącznej kwocie [...] zł (oszczędności z lat poprzednich w wysokości [...] zł, [...] zł dochód netto wg deklaracji [...] za luty [...] . złożonej przez H. Z., [...] zł renta H. Z. za 2 m-ce, [...] zł - odpis amortyzacyjny wykazany za styczeń i luty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez H. Z.), na pokrycie wydatków poczynionych w okresie od 10.03. - 12.04.2000r. w wysokości [...] zł małżonkowie dysponowali przychodami w łącznej kwocie [...]zł ([...] zł renta za marzec H. Z., [...] zł odpis amortyzacyjny wg podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez H. Z., [...] zł równowartość pożyczki w wysokości [...] DEM, nie uwzględniono dochodu z działalności gospodarczej H. Z.), natomiast na pokrycie wydatków poczynionych w okresie od 13.04. - 31.12.2000r. w wysokości [...] zł małżonkowie dysponowali dochodem w wysokości łącznej [...] zł ([...] zł wg zeznania PIT-36 dochodu z działalności gospodarczej i renty H[...] Z[...],[...] zł odpisów amortyzacyjnych od kwietnia do grudnia, [...] zł ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, [...] zł równowartość pożyczki w wysokości [...] USD).

Organ podatkowy I instancji na podstawie powyższych ustaleń przyjął, że nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu małżonków Z[...] za rok 2000:

kwota [...] zł wydatków za okres od 1.01 - 9.03.2000, oraz

kwota [...] zł wydatków za okres od 10.03. - 12.04.2000r. ,

łącznie kwota [...] zł za okres od 1.01. do 12.04.2000r., natomiast wydatki poczynione po dniu 12.04.2000r. do końca roku podatkowego znajdują pokrycie w przychodach uzyskanych w tym okresie i po ich pokryciu pozostaje nadto nadwyżka dochodów małżonków Z[...] w wysokości [...] zł ([...] - [...]). Na podstawie art.43 §1 k.r. i op. przyjęto połowę kwoty [...] zł, tj. [...] zł za podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu R[...] Z[...] za rok 2000.

W odwołaniu od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia, skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie prawa procesowego tj. art. 7 kpa i art. 122 Ordynacji podatkowej "poprzez nie uwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia, czym organ administracyjny działał na szkodę słusznego interesu obywatela".

R[...] Z[...] argumentował, że organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił jego oszczędności z okresu [...] lat pracy zawodowej oraz bezpodstawnie odrzucił [...] darowizn pieniężnych, które zostały wskazane jako źródło finansowania wydatku na zakup udziału w nieruchomości.

Ponadto, zdaniem Strony, postępowanie organu pierwszej instancji mające na celu weryfikację zeznań Podatnika w kwestii płatności ceny nieruchomości, "wydają się tu być zupełnie nie na miejscu" zaś organ ten "pomimo oczywistości tych faktów, kontestuje słowa skarżącego".

Dyrektor Izby Skarbowej w P[...] decyzją z dnia [...]. uchylił decyzję organu I instancji w części i ustalił zobowiązanie podatkowe RZ w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji w zakresie ustaleń stanu faktycznego sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i dokonanej oceny prawnej, jednak skorygował podstawę opodatkowania in minus o kwotę [...] zł, tj. do kwoty [...] zł uznając za wykazane, że RZ uzyskał w [...]. dwie z pięciu przez niego podanych darowizn, mianowicie od znajomego zam. w Polsce J[...] H[...] w wysokości [...] zł i od I. B. - siostry zamieszkałej w B. - w wysokości [...] zł, które przeznaczył na zakup nieruchomości w 2000r.

Organ odwoławczy podzielił natomiast ocenę organu I instancji, iż skarżący nie wykazał możliwości dysponowania w 2000r. zgromadzonymi przed tym rokiem na koncie K. B. . SA Oddział w P. lokatami terminowymi założonymi w 1998r. bądź oszczędnościami z lat wcześniejszych (1977-1997) przechowywanymi na koncie w zlikwidowanym B. S..

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w części ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy za rok [...] oraz uchylenie decyzji Organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie prawa procesowego, mianowicie art.121 i art.122 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W ocenie skarżącego pominięto oszczędności skarżącego z okresu prowadzonej w latach [...] działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu, zgromadzone w B. S., którego upadłość uniemożliwia uzyskanie dowodów, jak również podane przez skarżącego i uwiarygodnione oświadczeniami siedmiu darczyńców darowizny, w tym pochodzące od [...].

Do skargi dołączono zaświadczenie z dnia [...]. K. B. Oddział w P., z którego wynika, że skarżący posiadał w tym banku rachunek a-vista w okresie od [...]., na którym saldo maksymalne w roku 1999 "zamyka się kwotą [...]". Na rozprawie pełnomocnik skarżącego okazał zaświadczenie tego Banku z dnia [...]., z którego wynika, że za rok 1999 saldo maksymalne na rachunku skarżącego a-vista zamyka się kwotą [...] DEM.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sady Administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ze zm.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art.134 wyżej powołanej ustawy sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz zobowiązany jest do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych, których nie podniesiono w skardze. Granice rozpoznania skargi wyznacza z jednej strony kryterium legalności, z drugiej zaś zakaz pogarszania sytuacji skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Działając na powyższych podstawach i na powyższych granicach Sąd uznał, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony przez orzekające organy podatkowe obu instancji w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny legalności zaskarżonej decyzji. Jak wynika z uzasadnień decyzji organów obu instancji ustalono wysokość wydatków poniesionych przez małżonków Z. w roku 2000 na łączną kwotę [...]zł, w tym wydatek w wysokości [...] zł na nabycie nieruchomości w oparciu o dokumenty urzędowe - akty notarialne, pozostałe wydatki w wysokości łącznej [...] zł na zakup zestawu komputerowego, samochodu ciężarowego, zapłatę podatku dochodowego za 1999r., spłatę kredytu z odsetkami i wydatek w wysokości [...] zł na koszty utrzymania rodziny w oparciu o oświadczenie podatnika. Prawidłowości ustalenia wysokości i zakresu powyższych wydatków strona nie zakwestionowała. Również strona nie zakwestionowała wielkości dochodów uzyskanych w 2000r. przez małż. Z. ustalonych przez organ I instancji z poszczególnych źródeł przychodu na kwotę [...] zł, z tym jednak, że w ocenie strony były one wyższe. Po uwzględnieniu korekty organu odwoławczego o dalsze [...] zł dochodu z uzyskanych w 1999r. dwóch darowizn od osób fizycznych suma dochodów, którą dysponowali w 2000r. małżonkowie Z., wg ustaleń organów podatkowych wynosi [...] zł. Z zestawienia tych wartości wynika, że suma dochodów jest kwotą wyższą od ustalonej sumy wydatkowanej przez małżonków Z. w tym roku podatkowym o [...] zł.

Zgodnie z art.20 ust.3 ustawy o p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2000r. wielkość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia wyznaczają wysokość przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych w takiej kwocie, w jakiej suma tych wartości nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O ile wysokość wydatków poczynionych przez podatników w roku podatkowym przekraczających znacznie zeznany dochód winna być wykazana przez organ podatkowy, o tyle wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach finansowych ciąży na podatniku. To podatnik bowiem dysponuje wiedzą co do tego, czy i jakimi środkami finansowymi dysponował, z jakich źródeł one pochodzą oraz na jaki cel zostały przeznaczone. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w tym postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego pod względem ich wiarygodności po rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art.191 Ordynacji podatkowej). Nie wystarczy przytoczyć jakąkolwiek kwotę dochodów, z jakiegokolwiek okresu przed rozliczanym rokiem podatkowym, skoro nie zostanie wykazane, że uzyskanie tego dochodu i dysponowanie nim na początek rozliczanego roku w celu pokrycia wydatków badanego okresu jest prawdopodobne. W art.20 ust.3 ustawy o p.d.o.f. wskazano, że środki finansowe na pokrycie wydatków podatnika winny być zgromadzone w tym roku lub w latach poprzednich, chodzi bowiem aby możliwe było przyjęcie, że podatnik mógł nimi dysponować w badanym roku podatkowym. Wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika i wbrew stanowisku strony nie wystarczy przy tym najmniejszy stopień prawdopodobieństwa następstwa zdarzeń.

Mając powyższe na uwadze wymagało rozważenia, czy zgodnie z prawem organy obu instancji ustaliły dochód R. Z. na kwotę [...] zł nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok [...] jeżeli wzięły pod uwagę jedynie część z uznanych za wykazane w postępowaniu podatkowym dochodów osiągniętych przez małżonków Z. w roku [...] pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, stojąc przy tym na stanowisku, że tylko te dochody roku podatkowego pokrywają wielkość poniesionych wydatków, które stały się przychodami podatnika kalendarzowo przed poniesieniem wydatków.

W ocenie Sądu wyliczenie to nastąpiło z naruszeniem prawa, mianowicie art.20 ust.3 ustawy o p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2000r.

Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji organu I instancji organ ten rozliczał wydatki i dochody małżonków Z. wg dat ich poniesienia lub uzyskania wynikowo za ustalone przez siebie okresy roku 2000 i na takiej podstawie doszedł do przekonania, że wydatki poniesione w okresie od stycznia do 12.04.2000r. wyniosły więcej od przychodów w tym okresie uzyskanych o [...] zł, co stanowi dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za ten czas, a tym samym za rok 2000. Takiego sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania nie zakwestionował organ odwoławczy, dokonując jedynie korekty dochodów R. Z. o kwotę otrzymanych 2 darowizn w 1999r. Tymczasem zgodnie z art.20 ust.3 ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2000 od sumy wydatków i wartości zgromadzonego mienia rozliczanego roku podatkowego należy potrącić sumę dochodów podatników uzyskanych w tymże roku podatkowym i zgromadzonych w latach poprzednich pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i w ten sposób ustalić podstawę opodatkowania za ten rok podatkowy. Przepis w połączeniu z ustępem 1 art.20 konkretyzuje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z innych źródeł, a więc przychodu ze źródła wymienionego w art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. W myśl art.9 ust.1 w zw. z art.1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają dochody ze wszystkich źródeł przychodów osiągnięte w danym roku podatkowym, z tym, że na podstawie art.30 ust.1 pkt 7 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000r. nie łączy się dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach z dochodami (przychodami) z innych źródeł, lecz pobiera się od wymienionych dochodów podatek w formie ryczałtu wynoszącego 75% dochodu. Chodzi zatem o dochód z innych źródeł przychodów podlegający oddzielnie opodatkowaniu ryczałtowemu, jednak dochód ustalony w sposób określony w art.30 ust.3 ustawy za rok podatkowy.

O ile dochody z lat poprzednich, co do których nie wszczęto postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia podatku dochodowego od dochodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie wystarczają na pokrycie poniesionych w tych latach wydatków, wówczas stan początkowy roku podatkowego, którego dotyczy poddana kontroli decyzja ustalająca podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi "0", co oznacza, że podatnik nie zgromadził oszczędności z lat poprzednich. Wynik finansowy z lat poprzednich nie objętych postępowaniem podatkowym wszczętym z urzędu można uwzględnić jedynie w sposób określony w art.20 ust.3 ustawy o p.d.o.f. dla roku podatkowego, co do którego wszczęto postępowanie podatkowe tzn. w zakresie różnicy, mogącej stanowić bądź też nie zgromadzone oszczędności na koniec roku, które mogły być wykorzystane na pokrycie wydatków rozliczanego roku podatkowego. Przyjęty przez organy podatkowe obu instancji w rozpoznawanej sprawie sposób ustalenia podstawy opodatkowania skarżącej strony za rok 2000 jest odmienny od przewidzianego w przepisie art.20 ust.3 ustawy o p.d.o.f. i nie uwzględnia wskazanych wyżej zasad, tj. całości dochodów strony uzyskanych w roku podatkowym 2000. Poza tym w sposób władczy wyznacza, bez ustawowej podstawy i stosownych ustaleń faktycznych w tym przedmiocie, na jaki cel podatnik przeznaczył w rozliczanym roku podatkowym każdą uzyskaną kwotę dochodu, w tym dochodu z działalności gospodarczej H. Z. wynikającego z rozliczeń okresowych w deklaracjach podatkowych, co wcale nie musi odpowiadać rozporządzeniom rzeczywistym.

Z wyżej przedstawionych powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art.20 ust.3 ustawy o p.d.o.f. i na podstawie art.145 §1 ust.1 pkt 1 lit. "a", art.152 i art.200 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

W kwocie zasądzonych kosztów postępowania mieści się uiszczony wpis sądowy, koszty zastępstwa radcy prawnego w wysokości [...] zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.

/-/ R.Wiatrowski /-/ G.Gorzan /-/ W.Zygmont