I SA/Bk 165/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-05-05	
Data wpływu	2021-04-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku	
Sędziowie	Andrzej Melezini /przewodniczący/
Marcin Kojło
Paweł Janusz Lewkowicz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 808/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 1387; art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust.1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 maja 2021 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę	
Uzasadnienie
W dniu [...] listopada 2020 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek K. K. (zwanego dalej:: "skarżącym", "stroną", "wnioskodawcą", "udziałowcem") oraz niebędącego stroną postępowania –W. K. (zwanego dalej: "udziałowcem") z dnia [...] listopada 2020 r., uzupełniony pismem z dnia [...] stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę kapitałową, powstałą w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, zysku wypracowanego przed zmianą formy prawnej.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną oraz osoba fizyczna – zainteresowany niebędący stroną są udziałowcami Spółki pod firmą H. Produkcja Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej: "Spółka z o.o." lub "Spółka przekształcona") prowadzącej produkcję odzieży zawodowej i ochronnej o wysokim standardzie. Spółka powstała w wyniku przekształcenia H. Produkcja W. K., K. K. spółka cywilna (zwaną dalej: "Spółka cywilna") w dniu [...] listopada 2019 r. Po przekształceniu udziałowcami Spółki z o.o. są wszyscy wspólnicy Spółki cywilnej. Kapitał zakładowy Spółki z o.o. został pokryty dotychczasowymi wkładami wspólników Spółki cywilnej oraz w pozostałym zakresie został sfinansowany niepodzielonymi zyskami wspólników Spółki cywilnej z lat ubiegłych. Z uwagi na brak osobowości prawnej Spółki cywilnej, każdy z jej wspólników opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochód uzyskany z jej działalności (zysk) we własnym zakresie przed dniem przekształcenia. W bilansie Spółki przekształconej na moment bieżący wystąpił kapitał własny, utworzony między innymi z niepodzielonych zysków wypracowanych przed przekształceniem. Wartość kapitału własnego przekroczyła ustalony w umowie kapitał zakładowy Spółki z o.o. W związku z tym w momencie przekształcenia część niepodzielonego zysku Spółki cywilnej z lat ubiegłych stała się częścią kapitału własnego Spółki przekształconej, a pozostała część widnieje w bilansie Spółki przekształconej jako zysk z lat ubiegłych.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że Spółka z o.o. zamierza w przyszłości podjąć stosowną uchwałę o wypłacie niepodzielonego zysku z lat ubiegłych (zyski wypracowane przez Spółkę cywilną, widniejące w bilansie Spółki z o.o. jako zysk z lat ubiegłych) udziałowcom. Czynność prawna, na podstawie której zostanie dokonana wypłata, tj. podjęcie stosownej uchwały o wypłacie niepodzielnego zysku z lat ubiegłych (zyski wypracowane przez Spółkę cywilną widniejące w bilansie Spółki z o.o. jako zysk z lat ubiegłych) nie będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości albo wartości udziałów udziałowców w spółce z o.o. oraz nie wpłynie na zakres prawa do udziału w zyskach Spółki, jakie przysługują każdemu udziałowcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przekształceniem Spółki cywilnej w Spółkę z o.o. osiągnięty przez Spółkę cywilną zysk (widniejący w bilansie Spółki przekształconej), opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności Spółki cywilnej, po przekształceniu, w chwili wypłaty udziałowcom Spółki z o.o. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem udziałowców w związku z przekształceniem Spółki cywilnej w Spółkę z o.o. osiągnięty przez Spółkę cywilną zysk (widniejący w bilansie Spółki przekształconej) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności Spółki cywilnej, po przekształceniu, w chwili wypłaty udziałowcom Spółki z o.o. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ww. podnieśli, że środki, które już raz zostały opodatkowane podczas bieżącej działalności gospodarczej Spółki cywilnej – przez odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy, a następnie dokonanie rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym – nie podlegają ponownemu opodatkowaniu. Wypłata wskazanych środków, będących zyskiem uzyskanym przez Spółkę cywilną na rzecz udziałowca powinna być zatem potraktowana analogicznie do standardowej wypłaty udziałowcowi kwot odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia w Spółkę z o.o. W konsekwencji przychód (dochód) udziałowca Spółki z o.o. nie powstanie w momencie wypłaty przez spółkę kapitałową (przekształconą) środków pochodzących z zysku przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, ponieważ w takim przypadku wspólnikowi wypłacone zostaną środki, które już podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, dalej powoływanej jako: "u.p.d.o.f."). Dochód z działalności gospodarczej w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. został więc opodatkowany przez wspólnika na bieżąco w trakcie roku podatkowego. Spółka zo.o. nie będzie zobowiązana do pobrania zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty dywidendy udziałowcowi w rozumieniu art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Sądowej (dalej powoływany jako: "DKIS") wydał interpretację indywidualną w dniu [...] lutego 2021 r., nr[...], w której uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Organ wyjaśnił, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka z o.o. nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej w zmienionej formie prawnej. Oznacza to, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej staje się odpowiednio zyskiem spółki z o.o. Biorąc pod uwagę, że spółka cywilna nie jest wydzielona majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez spółkę cywilną, czy dany składnik majątku stanowi majątek spółki cywilnej, czy też majątek prywatny wspólników. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach spółki cywilnej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku spółki cywilnej lub prywatnego jej wspólników musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanej spółki cywilnej zawartej w planie przekształcenia

DKIS podniósł, że po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanej spółki cywilnej zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy, czy też widnieje w bilansie spółki z o.o. jako zysk z lat ubiegłych. Wspólnicy spółki cywilnej – w wyniku przekształcenia – stają się wspólnikami przekształconej spółki, a "ich uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej wyrażone są w przyznanych udziałach lub akcjach. Wspólnicy spółki cywilnej z właścicieli majątku wykorzystywanego do prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej stają się uprawnionymi do majątku spółki przekształconej jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów/akcji, które mogą realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Wobec powyższego, środki pieniężne otrzymane z tytułu wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałą z przekształcenia spółki cywilnej) zysków z lat ubiegłych, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą stanowiły dla wspólników spółki kapitałowej przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", na podstawie tych przepisów, należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Zatem podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Reasumując, DKIS stwierdził, że w związku z przekształceniem Spółki cywilnej w Spółkę z o.o. osiągnięty przez Spółkę cywilną zysk (widniejący w bilansie Spółki przekształconej) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności Spółki cywilnej, po przekształceniu, w chwili wypłaty udziałowcom Spółki z o.o., stanowić będzie dla nich przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wywiodła skargę do tutejszego sądu wnosząc o uchylenie w całości ww. interpretacji indywidualnej oraz

o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.;

1. art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, a w efekcie niezasadne uznanie, że zysk (widniejący w bilansie Spółki przekształconej) wypracowany przed zmianą formy prawnej, opodatkowany przez wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności Spółki cywilnej, po przekształceniu w chwili wypłaty udziałowcom Spółki z o.o., stanowić będzie dla nich przychód podlegający opodatkowaniu, mimo braku wystąpienia po stronie wspólników Spółki przekształconej faktycznego przysporzenia majątkowego;

2. art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 26 § 5, art. 551 § 2 i 3, art. 553 § 1, 2 i 3, art. 572 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., zwanego dalej: "k.s.h.") i w związku z art. 93a § 1 pkt 2 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., zwanej dalej: "o.p.") poprzez ich błędną wykładnię i dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, a w efekcie niezasadne uznanie, że zysk (widniejący w bilansie Spółki przekształconej) wypracowany przed zmianą formy prawnej, opodatkowany przez wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności Spółki cywilnej, po przekształceniu w chwili wypłaty udziałowcom Spółki z o.o., stanowić będzie dla nich przychód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności przez Spółkę cywilną nie stał się na skutek przekształcenia zyskiem Spółki z o.o., gdyż przekształcenie nie modyfikuje zasad ustalenia, dochodów osób fizycznych (wspólników spółki cywilnej), a na powstałą w skutek przekształcenia osobę prawną nie przechodzą prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty.

II. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 14h o.p. w zw. z art. 120, art. 121 o.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483) poprzez niezasadne uznanie, że zysk osiągnięty przez Spółkę cywilną (widniejący w bilansie spółki przekształconej) w chwili wypłaty wspólnikom - udziałowcom będzie stanowił przychód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasadą równości wobec prawa, gdyż został on już raz opodatkowany w ramach Spółki cywilnej;

2. art. 14b § 1 o.p. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez:

a) przedstawienie niewyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, w szczególności nie zawierającego analizy stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego w złożonym wniosku o interpretację;

b) nieprzedstawienie motywów, którymi kierował się organ interpretacyjny uznając za nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez skarżącego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,

c) niewzięcie pod uwagę przywołanych w treści złożonego przez skarżącego wniosku interpretacji podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i błędne uznanie, że dotyczą one wyłącznie indywidualnych spraw i nie można się na nie powoływać wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, podczas gdy w każdej z nich dokonano wykładni tych samych przepisów prawa, na które powoływał się również skarżący we wniosku o interpretację, w związku z czym rozstrzygnięcia dotyczące wykładni tych samych przepisów winny być tożsame;

3. art. 14h o.p. w zw. z art. 120 o.p. i w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez podejmowanie przez organ interpretacyjny działań naruszających zasadę pogłębiania zaufania do organu przejawiającą się w szczególności błędną analizą przedstawionych przez skarżącego argumentów popierających zajęte przez niego stanowisko, w tym pominięcie twierdzenia, że zgodnie z ugruntowaną, jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, linią interpretacji indywidualnych wydawanych w identycznych stanach faktycznych przez DKIS oraz poglądami głoszonymi w doktrynie - wypłata środków przez Spółkę przekształconą będzie dla wnioskodawcy czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4. art. 2a o.p. w zw. z art. 14h o.p. i w zw. z art. 120 o.p. poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść Skarżącego niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania, w chwili wypłaty udziałowcom spółki przekształconej (spółki z o.o.) zysku widniejącego w bilansie Spółki przekształconej, a wypracowanego przed zmianą formy prawnej, pomimo iż stanowisko prezentowane dotychczas przez organ interpretacyjny i sądy administracyjne potwierdza stanowisko skarżącego ujęte w treści wniosku o wydanie interpretacji (o braku opodatkowania, w chwili wypłaty udziałowcom spółki przekształconej, zysku wypracowanego uprzednio w spółce cywilnej).

DKIS wywiódł odpowiedź na skargę podtrzymując dotychczasowe stanowisko

w sprawie oraz wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że podstawę prawną skierowania sprawy do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym stanowił art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

Przedmiotem sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy w związku z przekształceniem Spółki cywilnej w Spółkę z o.o. osiągnięty przez Spółkę cywilną zysk (widniejący w bilansie Spółki przekształconej), opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności Spółki cywilnej, po przekształceniu, w chwili wypłaty udziałowcom Spółki z o.o. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącego przychód (dochód) udziałowca Spółki z o.o. nie powstanie w momencie wypłaty przez spółkę kapitałową (przekształconą) środków pochodzących z zysku przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, ponieważ w takim przypadku wspólnikowi wypłacone zostaną środki, które już podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dochód z działalności gospodarczej w związku z art. 14 ust. 1 oraz art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. został więc opodatkowany przez wspólnika na bieżąco w trakcie roku podatkowego. Spółka zo.o. nie będzie zobowiązana do pobrania zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty dywidendy udziałowcowi w rozumieniu art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Natomiast organ stanął na stanowisku, że wypłata przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) zysków wypracowanych przez Spółkę cywilną i opodatkowanych uprzednio po stronie udziałowców, w sytuacji kiedy żądanie wypłaty tych zysków zostanie zgłoszone już po przekształceniu Spółki cywilnej w Spółkę z o.o. w stosunku do zysków, jakie Spółka cywilna wypracowała przed przekształceniem, stanowić będzie dla udziałowców przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu stanowisko organu jest prawidłowe.

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 551 § 2k.s.h., spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6. Do przekształcenia, o którym mowa w § 2 zdanie pierwsze, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5 (art. 551 § 3 k.s.h.). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany formy prawnej. W przypadku przekształcenia spółki cywilnej, wspólnicy przekształcanej spółki cywilnej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega zwrotowi podatnikowi, lecz jest majątkiem przekształconej spółki. Spółka przekształcana (cywilna) nie jest traktowana jako podmiot likwidowany dla celów podatkowych. Na dalszym etapie przekształcenia działalność gospodarcza będzie bowiem kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez przekształconą spółkę. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki cywilnej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie jest więc operacją neutralną podatkowo.

Ponadto z przekształceniem podmiotów powiązany jest także temat następstwa prawnego, którego zasady w odniesieniu do podatków zostały określone w ustawie Ordynacja podatkowa. Zgodnie z postanowieniami art. 93a § 1 pkt 2o.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obwiązki swego poprzednika prawnego.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podnieść, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Powyższa regulacja definiuje dochód pochodzący z kapitałów pieniężnych, stanowiąc, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego. Zgodnie z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (...). Za dochód faktycznie uzyskany należy uznać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Stosownie zaś do art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. W zaskarżonej interpretacji organ zasadnie wskazał, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z o.o. oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka z o.o. nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej w zmienionej formie prawnej. Oznacza to, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej staje się odpowiednio zyskiem spółki z o.o. Biorąc pod uwagę, że spółka cywilna nie jest wydzielona majątkowo, w pewnych przypadkach będzie możliwe określenie przez spółkę cywilną, czy dany składnik majątku stanowi majątek spółki cywilnej, czy też majątek prywatny wspólników. Dotyczy to m.in. zysków wygenerowanych w ramach spółki cywilnej. Przy czym decyzja w zakresie przypisania takich składników do majątku spółki cywilnej lub prywatnego jej wspólników musi nastąpić przed przekształceniem i wartość tych składników nie może być uwzględniona w wartości bilansowej przekształcanej spółki cywilnej zawartej w planie przekształcenia.

Po przekształceniu istnieje zatem spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanej spółki cywilnej zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy, czy też widnieje w bilansie spółki z o.o. jako zysk z lat ubiegłych. Wspólnicy spółki cywilnej - w wyniku przekształcenia - stają się wspólnikami przekształconej spółki, a "ich uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej wyrażone są w przyznanych udziałach lub akcjach. Wspólnicy spółki cywilnej z właścicieli majątku wykorzystywanego do prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej stają się uprawnionymi do majątku spółki przekształconej jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów/akcji, które mogą realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu, że wypłata przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) zysków wypracowanych przez Spółkę cywilną i opodatkowanych uprzednio po stronie udziałowców, w sytuacji kiedy żądanie wypłaty tych zysków zostanie zgłoszone już po przekształceniu Spółki cywilnej w Spółkę z o.o. w stosunku do zysków, jakie Spółka cywilna wypracowała przed przekształceniem, stanowić będzie dla nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w związku z przekształceniem Spółki cywilnej w Spółkę zo.o. osiągnięty przez Spółkę cywilną zysk (widniejący w bilansie Spółki przekształconej) opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach działalności Spółki cywilnej, po przekształceniu, w chwili wypłaty udziałowcom Spółki z o.o., stanowić będzie dla nich przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym należy zauważyć, że przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą

z zysków tej osoby prawnej.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

w związku z art. 26 § 5, art. 551 § 2 i 3, art. 553 § 1, 2 i 3, art. 572 k.s.h. i w związku z art. 93a § 1 pkt 2 w zw. z art. 2a o.p. oraz poprzez ich błędną wykładnię, jest bezzasadny.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie Sąd nie podzielił poglądu przedstawionego przez autora skargi i popartego przez niego orzecznictwem sądów administracyjnych, że przychód (dochód) udziałowca Spółki z o.o. nie powstanie w momencie wypłaty przez spółkę kapitałową (przekształconą) środków pochodzących z zysku przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, ponieważ w takim przypadku wspólnikowi wypłacone zostaną środki, które już podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się z kolei do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 14c § 1

i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2 tego artykułu). Jako, że w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznano dokonaną przez skarżącego ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłową, należało wskazać stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, wbrew twierdzeniu skarżącego, dokonał dogłębnej analizy przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym), wyciągnął wnioski na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia, ocenił stanowisko skarżącego, a następnie wskazał rozstrzygnięcie w tej konkretnej sprawie.

W konsekwencji, Sąd stwierdził, że skoro kwestionowane rozstrzygnięcie zawiera ocenę stanowiska skarżącego, a także prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym, to omawiane rozstrzygnięcie spełnia wymogi, o którym mowa w art. 14c § 1 i § 2o.p. W interpretacji indywidualnej organ powołał przepisy zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mające zastosowanie w niniejszej sprawie, jak również przepisy Kodeksu spółek handlowych, jednocześnie organ dokonał wykładni spornych przepisów. Zatem, wbrew twierdzeniu skarżącego, DKIS nie naruszył wskazanych przepisów, tj. art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1

i § 2o.p.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego należy wyjaśnić, że z art. 14h o.p. wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełnienia lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ dokonując oceny stanowiska skarżącego w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zgodnie z art. 14c § 1 oraz § 2, art. 120 oraz art. 121 w zw. z art. 14h o.p., zarówno pełną ocenę stanowiska skarżącego, jak też wskazał prawidłowe stanowisko wraz

z uzasadnieniem prawnym, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. Fakt odmiennego stanowiska skarżącego, nie może stanowić o naruszeniu art. 120 o.p. (zasady legalizmu) oraz art. 121 o.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie).

Za bezpodstawny Sąd uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 2,

art. 7, art. 32 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Postępowanie DKIS, wbrew argumentacji autora skargi, było zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, zasadą praworządności, zasadą równości wobec prawa. Zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej a zaprezentowana w niej wykładnia przepisów prawa została dokonana w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Organ podatkowy w sposób właściwy oraz wyczerpujący wyjaśnił znaczenie mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów prawa podatkowego i nie była to wykładnia rozszerzająca, mimo że rezultaty tej wykładni okazały się niekorzystne dla skarżącego.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawnie nie naruszono również art. 2a w zw. z art. 14 h i w zw. z art. 120 o.p. W związku tym, że analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie nie budziła wątpliwości interpretacyjnych, organ wydając zaskarżoną interpretację, nie miał możliwości naruszenia wskazanej przez skarżącego zasady in dubio pro tributario.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm Sąd postanowił jak w sentencji.