Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 366/22 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 grudnia 2021 r. nr 1201-IEW-1.4123.11.2021.53 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz K. K. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 15 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 366/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA", "Sąd I Instancji") po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. K. (dalej: "Skarżący"), uchylił w zaskarżonej części decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Krakowie (dalej: "Dyrektor", "Organ") z dnia 30 grudnia 2021 r. w przedmiocie jego odpowiedzialności podatkowej ze Spółką D. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: "Spółka"), jako członka zarządu, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i grudzień 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, ponadto zasądził od Dyrektora na rzecz Skarżącego koszty postępowania w kwocie 997 zł.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Dyrektor zaskarżył go

w całości i wniósł o uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Dodatkowo Organ wniósł o zasądzenie na rzecz Dyrektora kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi Organ zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022, poz. 329, dalej jako "p.p.s.a."):

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. 2021 poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez błędną wykładnię niewłaściwe zastosowanie, na skutek niezasadnego przyjęcia przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję, orzekły wadliwie, gdyż nie zbadały w trakcie prowadzonego wobec Skarżącego postępowania, przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe spółki jako osoby trzeciej, do czego zobowiązane są każdorazowo w wypadku wydania decyzji na podstawie tego przepisu;

2. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z w art. 11 ust. 1, 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze

w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej: "p.u.n."), poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez WSA, iż

w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonując ustaleń czy zaistniała przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1, 2 p.u.n. w kontekście przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. błędnie uznały, że członek zarządu spółki nie może po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, poprzez wykazanie w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku

o ogłoszenie upadłości; podczas gdy prawidłowe jest stanowisko organu, iż dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych; dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia literalna przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wskazanych w tych przepisach podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku).

Zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, potwierdzając ustalenia organu I instancji wykazał w przedmiotowej sprawie, że właściwy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego wystąpił

i został on ustalony na podstawie zgromadzonego przez organ

I instancji materiału dowodowego, co obligowało Skarżącego do jego złożenia w czasie pełnienia swojej funkcji w Zarządzie Spółki.

W konsekwencji, jako błędne należy ocenić wskazanie WSA, iż organ odwoławczy przyjął w zaskarżonej decyzji, że każda zaległość podatkowa powoduje "mechaniczne" przekształcenie

w niewypłacalność, niewypłacalności w obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a dalej brak takiego wniosku w niemożliwość dowiedzenia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej - co powoduje, że uchwała NSA z 10.08.2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 jest uchwałą pustą (wbrew jej treści członek zarządu nigdy nie będzie miał możliwości wykazania, że w czasie jego kadencji nie wystąpiły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości).

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p. na skutek wadliwego przyjęcia przez WSA, iż błędem pierwotnym prowadzonego przez organy postępowania, rzutującym na cały jego przebieg, było zbyt późne wszczęcie postępowania w październiku 2020 r., tj. na niewiele ponad 2 miesiące przed upływem wynikającego

z art. 118 § 1 o.p. terminu na wydanie decyzji. WSA błędnie ocenił, że organ pierwszej instancji wszczynając tak późno postępowanie wiedział, że nie przeprowadzi jakichkolwiek dowodów ze względu na brak czasu na ich przeprowadzenie i apriorycznie założył, że Strona w stosunku do której wszczęto postępowanie nie będzie mogła dowieść przesłanek egzoneracyjnych pozbawiając ją podstawowych gwarancji procesowych. W konsekwencji powyższego, pośpiech spowodował oddalenie wszystkich wniosków dowodowych Strony, jak również pominięcie milczeniem wniosku Strony z 6 listopada 2020 r. o przesłanie na adres elektroniczny pełnomocnika elektronicznej kopii akt oraz wniosku dowodowego z dnia 18 grudnia 2020 r. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu "Sprawozdanie finansowe Spółki za 2014 r.".

W ocenie WSA organ pierwszej instancji miał bowiem obowiązek przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego w zakresie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w relacji do konkretnego stanu faktycznego, a nie - zbyt pochopne - oddalenie wniosków dowodowych, spowodowane błędnym założeniem co do przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Z kolei organ odwoławczy w sposób zbyt pochopny i lakoniczny - uznał, że uchybienia organu pierwszej instancji, których nie zakwestionował, nie miały wpływu na wynik sprawy;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 200 o.p., na skutek wadliwego przyjęcia przez WSA, iż jako błąd proceduralny należy oceniać wysłanie pism (zawiadomienie

w trybie art. 200 o.p. oraz postanowienie o włączeniu materiałów dowodowych) "zwykłą pocztą" na adres pełnomocnika, zamiast na adres elektroniczny, co spowodowało konieczność powtórzenia ww. czynności, a w konsekwencji dalsze skrócenie terminu realnego postępowania w sprawie.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 o.p., art. 178 § 1, 2, 3 o.p., poprzez uchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji, pomimo nienaruszenia przez organy wskazanych przepisów, na skutek wadliwego przyjęcia przez WSA, iż odstąpienie od wykonania kopii/scanów akt oraz przesłania ich Skarżącemu, było istotnym błędem, a w konsekwencji organ odwoławczy w sposób zbyt pochopny i lakoniczny uznał, że uchybienia organu pierwszej instancji, których nie zakwestionował, nie miały wpływu na wynik sprawy;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., art. 11 ust. 1 p.u.n., art. 121 § 1 o.p., poprzez uchylenie przez WSA decyzji w zaskarżonej części, pomimo nienaruszenia przez organy wskazanych przepisów, gdyż organy prawidłowo uznały, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do oceny stanu faktycznego oraz wydania decyzji w sprawie. Jak wykazały organy przedmiotowe zaległości powstały w okresie pełnienia przez skarżącego ww. funkcji,

a zatem skarżący był osobą uprawnioną do zgłoszenia wniosku

o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego.

Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności

z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz

o zasądzenie od strony przeciwnej na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, mającą istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p. na skutek wadliwego przyjęcia przez WSA, iż błędem pierwotnym prowadzonego przez organy postępowania, rzutującym na cały jego przebieg, było zbyt późne wszczęcie postępowania w październiku 2020 r., tj. na niewiele ponad 2 miesiące przed upływem wynikającego z art. 118 § 1 o.p. terminu na wydanie decyzji. Słusznie wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że sposób postępowania, w szczególności organu I instancji, stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 o.p. W przedmiotowej sprawie, postępowanie podatkowe od samego początku nacechowane było błędami proceduralnymi organu I instancji, które niestety zostało zbagatelizowane przez organ odwoławczy, gdyż bez wnikliwego uzasadnienia, doszedł on do wniosku, że nie miały one wpływu na wynik niniejszej sprawy. Tymczasem pierwszą nieprawidłowością postępowania podatkowego, rzutującą na cały jego przebieg, było zbyt późne wszczęcie postępowania w październiku 2020 r., tj. na niewiele ponad 2 miesiące przed upływem terminu do wydania decyzji podatkowej. Należy przypomnieć, że w myśl przepisu art. 118 § 1 o.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art.151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 200 o.p. Jako błąd proceduralny należy bowiem oceniać wysłanie pism (zawiadomienie w trybie art. 200 o.p. oraz postanowienie o włączeniu materiałów dowodowych) "zwykłą pocztą" na adres pełnomocnika, zamiast na adres elektroniczny. To spowodowało konieczność powtórzenia ww. czynności, a w konsekwencji dalsze skrócenie terminu realnego postępowania w sprawie. Pośpiech w prowadzeniu postępowania podatkowego spowodował również oddalenie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącego, jak również zignorowanie wniosku Skarżącego z 6 listopada 2020 r. o przesłanie na adres elektroniczny pełnomocnika elektronicznej kopii akt oraz wniosku dowodowego z dnia 18 grudnia 2020 r . o przeprowadzenie dowodu z dokumentu "Sprawozdanie finansowe Spółki za 2014 r.". Należy zgodzić się z poglądem WSA, że brak dostępu do akt postępowania w sposób oczywisty utrudnił mu "obronę" w niniejszej sprawie. Jak zgodnie podnosi się w doktrynie i orzecznictwie art. 116 § 1 o.p. ustanawia cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. Dwie pozytywne i dwie negatywne. Do strony należy wykazanie którejkolwiek z dwu ostatnich, by uwolnić się od odpowiedzialności. Aby jednak móc w pełni skorzystać ze swoich praw i w pełni uczestniczyć w postępowaniu Skarżący powinien mieć wiedzę co znajduje się w aktach sprawy. Nie można podzielić stanowiska organów, że skoro pełnomocnik Skarżącego był obecny i zapoznał się z aktami sprawy, to zasadnym było odstąpienie od wykonania kopii akt. Dlatego też za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art.151 p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 o.p., art. 178 § 1, 2, 3 o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ) p.p.s.a. w zw. z art.151 p.p.s.a. oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., art. 11 ust. 1 p.u.n, art. 121 § 1 o.p., poprzez uchylenie przez WSA decyzji w zaskarżonej części. Na tym etapie postępowania nie można uznać, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do oceny stanu faktycznego oraz wydania decyzji w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje także zarzuty naruszenia przez WSA prawa materialnego, tj. przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. w zw. z w art. 11 ust. 1, 2 p.u.n., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, na skutek niezasadnego przyjęcia przez WSA, iż organy podatkowe wydając zaskarżoną decyzję, orzekły wadliwie, gdyż nie zbadały w trakcie prowadzonego wobec Skarżącego postępowania, przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe spółki jako osoby trzeciej, do czego zobowiązane są każdorazowo w wypadku wydania decyzji na podstawie tego przepisu. W tym miejscu, jeszcze raz należy podkreślić, że z zasady zaufania do organów podatkowych (art. 123 § 1 o.p.) wynika, że postępowanie powinno polegać na wyjaśnieniu wszelkich wątpliwości, również tych interpretowanych w sposób niekorzystny dla Skarżącego, jak również poprzez podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie należy zgodzić się ze Skarżącą, że organ I instancji wszczynając tak późno postępowanie wiedział już, że nie przeprowadzi jakichkolwiek dowodów ze względu na brak czasu na ich przeprowadzenie. Innymi słowy, jak słusznie wykazywał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, założono że Skarżący w stosunku, do której wszczęto postępowanie nie będzie mógł dowieść przesłanek egzoneracyjnych, pozbawiając go podstawowych gwarancji procesowych. Organ podatkowy nie przeprowadzając żadnego z wnioskowanych dowodów, których przeprowadzenia odmówiono postanowieniem z dnia 28 grudnia 2019 r., czyli jeden dzień przed wydaniem decyzji), w ostatnim możliwym ustawowym terminie wydał decyzję (decyzja z dnia 29 grudnia 2019 r.). Za oczywisty należy uznać fakt, że przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu wnioskowanego przez Skarżącego, spowodowałoby upływ terminu do wydania decyzji (art. 118 § 1 o.p.).

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.

s. Anna Sokołowska s. Paweł Borszowski s. Sławomir Presnarowicz (spr.)