Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 987/17 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2017 r. nr 0401-IOV.4103.29.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 987/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: organ odwoławczy) z dnia 14 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2014 r.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że powodem wydania zaskarżonych w sprawie decyzji było uznanie przez organy, że skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wystawiał faktury w zakresie sprzedaży usług logistycznych i transportowych, które w rzeczywistości nie miały miejsca lub w których został wskazany podmiot, który faktycznie nie był odbiorcą tych usług.

1.3. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, sąd wskazał przede wszystkim, że bezspornie skarżący wystawił sporne w sprawie faktury na rzecz P. Sp. z o.o. (z tytułu prowizji za usługi logistyczne), E. Sp. z o.o. oraz czeskiej firmy C. s.r.o. (z tytułu wykonania usług transportowych związanych z przewozem oleju napędowego). Sporna pozostaje ocena organów, że:

- skarżący nie wykonał usług transportowych na rzecz odbiorców wskazanych w fakturach (usługi zostały wykonane przez skarżącego na rzecz innych podmiotów krajowych),

- usługi logistyczne nie miały miejsca.

Sąd uznał, że stan faktyczny przyjęty przez organy jest prawidłowy, ustalenia zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Zdaniem sądu organy trafnie uznały, że w sprawie zachodzą podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), gdyż skarżący wprowadził puste faktury do obrotu prawnego i nie podjął działań zmierzających do wyeliminowania ryzyka uszczupleń należności podatkowych.

1.4. Analizując art. 191, art. 123, art. 181 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: o.p.), sąd uznał, że postępowanie organów spełnia wymogi z tych przepisów. Sąd wskazał na dowody zebrane przez organy i dokonane na ich podstawie ustalenia dotyczące szeregu podmiotów biorących udział w fakturowym obrocie paliwem. W tym względzie sąd zwrócił m.in. uwagę na decyzję wydaną wobec E., z której wynika, że mechanizm działania tej spółki posiada wszelkie oznaki funkcjonowania w zorganizowanej grupie podmiotów, których celem było wyłudzenie VAT w zakresie obrotu paliwami ciekłymi (w roli "znikającego podatnika"). Spółka wystawiała faktury dokumentujące rzekomą sprzedaż paliwa, mimo że nie była ani właścicielem ani dysponentem paliwa, a faktyczna dostawa paliwa odbywała się od dostawcy zagranicznego bezpośrednio do końcowego odbiorcy krajowego, z pominięciem E. Również C. s.r.o. była firmą nierealizującą funkcji samodzielnego podmiotu gospodarczego, która występowała fakturowo w ciągu podmiotów dokonujących obrotu paliwem, jednak w celach zasadniczo innych niż gospodarcze. Sąd wskazał też na powiązania skarżącego ze spółką z o.o. M. (skarżący był w tej spółce Prezesem Zarządu) i udział tej spółki w fakturowym obrocie paliwem. Spółka ta miała dokonywać zakupu paliwa od L. Sp. z o.o., która z kolei rzekomo nabywała paliwo od E. Wobec L. Sp. z o.o. również wydano decyzję, w której stwierdzono, że nie dokonywała ona zakupu i sprzedaży towarów, ograniczając się do wystawiania i przyjmowania faktur VAT. E. i L. nie handlowały paliwem, a zatem M. nie miała rzetelnych dostawców oleju napędowego, w interesie skarżącego było ukrycie faktycznych zleceniodawców usług transportowych oraz rzeczywistego łańcucha dostaw paliwa. W tym celu skarżący świadomie obciążał fikcyjne podmioty za wykonane usługi przewozu oleju napędowego.

Sąd zaznaczył, że ustalenia sprawy dokonane zostały również na podstawie zeznań skarżącego i świadków, w tym U. K., który szczegółowo opisał organom ścigania mechanizm wyłudzania VAT, i z którego zeznań wynika, że skarżący świadomie i czynnie uczestniczył w organizowaniu łańcucha dostaw paliwa z elementem oszustwa podatkowego. Sąd przytoczył znaczny fragment zeznań tego świadka, wskazując, że są one jasne, logiczne i – mimo wielu szczegółów samego procederu, w tym nazwisk i nazw firm – spójne. Świadek zeznawał trzykrotnie i nie można znaleźć w zeznaniach oznak konfabulacji. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego do co braku wiarygodności świadka. Zdaniem sądu trafnie organy uznały, że skarżącemu zależało na zorganizowanym łańcuchu podmiotów importujących paliwo na teren RP w celu zarządzania finansami opartymi o oszustwo podatkowe.

Sąd zgodził się z organem odwoławczym, który na podstawie ustalonych okoliczności uznał, że niedokonanie przez skarżącego żadnej weryfikacji kontrahentów, mimo typowego prowadzenia takiej weryfikacji w tego typu i rozmiarze transakcji, świadczy o tym, że skarżący wiedział, że są to podmioty faktycznie nieprowadzące działalności gospodarczej, a nie był – jak twierdzi – ofiarą firmanctwa.

Sąd przytoczył również zeznania innych świadków, w tym kierowców zatrudnionych w firmie skarżącego. Kwestionując dokonaną przez skarżącego ocenę dowodów z zeznań kierowców, sąd podkreślił, że to nie fakt, że kierowcy z firmy skarżącego jeździli dla M., czy posiadali pieczątki tego podmiotu, zaprzeczyło temu, że skarżący świadczył usługi transportowe, zapłacił akcyzę, czy był jednym z pierwszych ogniw łańcucha dostaw, ale fakt, że kontrahent był podmiotem fasadowym, stworzonym przy czynnym udziale skarżącego. Ustalenia te potwierdzają dokumenty przewozowe, decyzje podatkowe, odpowiedzi administracji czeskiej, dokumentacja śledztw prokuratorskich, jak też zeznania szeregu świadków. W takiej sytuacji wynik konfrontacji między skarżącym a jego kierowcami nie wprowadza okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności nie przeczy ustaleniom świadomego udziału w oszustwie podatkowym związanym z obrotem paliwami w ramach karuzeli podatkowej. Nie przeczą temu również zeznania M. T. ani konfrontacja skarżącego z tym świadkiem. Zdaniem sądu logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym jest stwierdzenie organu, że pracownicy skarżącego mieli świadomość niektórych okoliczności, gdyż bezpośrednio w nich uczestniczyli (np. wiedzieli, że na dokumentach CMR jako miejsce rozładunku paliwa wskazano miejsca, do których paliwo nie było faktycznie dowożone, czy też, jadąc po paliwo, byli przygotowani na ewentualność wstawienia pieczątki M. jako nabywcy wiezionego towaru). Według sądu organ poprawnie uznał, że zeznania pracowników skarżącego potwierdzały - w kontekście całości materiału dowodowego - to, że skarżący nie realizował usług transportowych na rzecz E. i C. Sąd zgodził się też z organami, że płatności dokonane przez te podmioty na rachunki bankowe skarżącego miały wyłącznie na celu uwiarygodnienie rzekomo przeprowadzonych transakcji, a - wbrew zarzutom skarżącego - z decyzji jasno wynika, że ocena ta bierze się z niewątpliwego faktu fasadowości wskazanych podmiotów (wirtualne adresy, "papierowi" prezesi, firmy będące towarem, nie przedsiębiorstwem).

Kończąc rozważania w zakresie usług transportowych sąd zwrócił jeszcze uwagę na decyzje wydane wobec M., za przekonujące uznając stanowisko, że M. dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a faktury wystawione przez L. miały uprawdopodobnić nabycie towarów od podmiotu krajowego, celem niezapłacenia przez faktycznego nabywcę (tj. M.) podatku należnego od WNT. Zdaniem sądu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że M. nie tylko wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, ale była czynnym uczestnikiem procederu, ponieważ zwróciła się do L. o zorganizowanie łańcucha podmiotów dokonujących fakturowego obrotu paliwem z importu.

1.5. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami również co do tego, że brak jest dowodów mogących świadczyć o wykonaniu przez skarżącego na rzecz P. usług logistycznych. Sporne faktury miały wynikać ze współpracy polegającej na usłudze pośrednictwa, faktury określono jako prowizyjne, a liczba usług logistycznych to liczba odprawionych aut klientów z polecenia skarżącego.

W tym względzie sąd zwrócił przede wszystkim uwagę, że ciężar dowodu przy zakupie usług niematerialnych w dużej mierze spoczywa na podatniku, który powinien wykazać, że usługi zostały rzeczywiście wykonane i zrealizował je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Sąd za bezpodstawne uznał oczekiwanie skarżącego, że to organ będzie wskazywał dowody na okoliczność wykonania usług niematerialnych, podkreślając, że niewątpliwie usługi organizowania klientów za kwotę, jaka została wykazana w fakturach, znalazłyby odzwierciedlenie w prowadzonej przez przedsiębiorcę dokumentacji. Tymczasem na dowód wykonania usług pośrednictwa skarżący przedstawił (prócz faktur) jedynie swoje oświadczenie oraz zeznanie Prezesa Zarządu P. Sąd opisał te dowody, jak i wnioski z zeznań pracowników skarżącego, uznając, że konkluzje organów o braku dowodów n wykonanie usług niematerialnych są prawidłowe i odpowiadają ustaleniom decyzji wydanej wobec P. Sąd zaznaczył, że w okresie objętym postępowaniem P. świadczyła usługi na rzecz 20 zleceniodawców, a według faktur wystawionych przez skarżącego, jego firma miała w tym czasie wyświadczyć łącznie 3 325 sztuk "usług logistycznych". Zdaniem skarżącego potwierdzeniem wykonania usług pośrednictwa jest to, że podmioty wykazane w przekazanej przez niego bazie klientów były następnie klientami P., niemniej to nie przekazanie bazy było przedmiotem usług wykazanych na fakturach. Bez znaczenia dla uznania wskazanych faktur za puste jest też to, że wystawca i odbiorca to podmioty istniejące, jak i to, że wystawiona jest faktura dokumentująca zaliczkę i kwota zaliczki wpływa.

1.6. Sąd za niezasadne uznał zarzut naruszenia art. 123 o.p. (gdyż nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu skorzystanie z dowodów zebranych w innych postępowaniach), art. 194 § 3 o.p. (gdyż organy oparły się nie tylko na decyzjach wydanych wobec innych podmiotów, ale przeprowadziły inne dowody i kompleksowo oceniły materiał dowodowy), art. 210 § 1 pkt 6 o.p. (gdyż zaskarżona decyzja zawiera analizę całości materiału dowodowego, a skarżący nie wykazał pominięcia istotnych okoliczności - istotną okolicznością nie jest w sprawie to, na czyją rzecz rzeczywiście wykonano usługę transportową, istotne jest bowiem to, czy odbiorca z faktury był nim w rzeczywistości), art. 120, art. 121 i art. 127 o.p. Sąd za bezskuteczne uznał też zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów, wskazując na brak wykazania, że nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

1.7. Sąd podkreślił, że pustą fakturą jest również ta, która nie odzwierciedla realnego odbiorcy i nawet wykonanie usługi przez wystawcę nie wystarcza do wyłączenia zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z tego względu za niezasadny został uznany zarzut naruszenia art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd zaznaczył, że wprawdzie jest możliwe skuteczne skorygowanie faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jednak możliwość ta jest uzależniona od wykazania, że wystawca faktury zapobiegł w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Trybunał Sprawiedliwości uznał, że przypadki wyeliminowania w pełni we właściwym czasie niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych to sytuacje, w którym m.in. odliczenie podatku naliczonego z wadliwej faktury nie zostało (ewentualnie nie mogło zostać) dokonane. W okolicznościach sprawy skarżący wystawiając wadliwe faktury umożliwił ich odbiorcom obniżenie podatku należnego o naliczony, w konsekwencji czego z budżetu Państwa nastąpił faktyczny wypływ pieniędzy w wysokości kwoty VAT wykazanej przez skarżącego w fakturach. Z tego względu bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 23 o.p.

1.8. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania dokonanej przez organy oceny dowodów w sprawie. Zdaniem sądu skarżący ograniczył się do polemiki ze stanowiskiem organów i subiektywnej oceny dowodów, przeczącej logice i doświadczeniu życiowemu. Skoro skarżący czynnie organizuje obrót towarowy tak, by było to opłacalne w wyniku wykorzystania systemu VAT, a nie w wyniku działalności handlowej, stanowiącej podstawę działalności usługowej (transportu) oraz nie zostawia śladu po wykonanych usługach niematerialnych, to jego polemika z wnioskami organów jest bezpodstawna. Według sądu skarżący nie zauważa, że nie może być mowy o świadczeniu "faktycznych usług, które zostały zafakturowane na podmioty, które te usługi zamówiły, zapłaciły i wskazały dane jako dane odbiorcy usługi", gdyż podmioty te były wyłącznie tworami fasadowymi, stworzonymi na potrzeby wykorzystania systemu VAT. Skarżący próbuje rozmywać ten istotny fakt, odwołując się do wykonywania usług transportowych od tych samych dostawców w łańcuchach dostaw, w których nie występował M. Sąd zaznaczył, że wyjaśnienia skarżącego, rozumiane jako możliwy sposób wytłumaczenia zaistniałych zdarzeń, nie mogą być postrzegane jako dowód w sprawie, a rozdrabnianie transakcji, obok ich formalizowania, w tym dokonywania płatności tak, by ukryć faktyczny cel działania, jest również cechą oszustw podatkowych. Skarżący domaga się nadto badania świadomości w ramach zakreślonych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, pomijając to, że dotyczy to przypadków, gdy podatnik nie tworzy łańcucha dostaw z elementem oszustwa, a jedynie się w nim znajduje.

1.9. Sąd nie uwzględnił zarzutu dotyczącego niedokonania szacunku obrotu w oparciu o metody z Ordynacji podatkowej, lecz w oparciu o faktury dokumentujące nierzetelne transakcje - sąd podkreślił, że sporne faktury za usługi transportowe nie stanowiły dowodu tego, co zostało w nich zawarte, nie ze względu na rozmiary transportu, ale odbiorcę faktur.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez:

a) niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy:

- nie mamy do czynienia z "pustą" fakturą, gdyż jest ona poprawna od strony przedmiotowej (dokumentuje faktycznie wykonaną usługę) i nie została wystawiona przez podmiot nieistniejący - organ nie kwestionuje wykonania usług, lecz uznał, że nabywcą usługi był inny podmiot niż wykazany na fakturze; wystawca faktury jest podmiotem istniejącym, czynnym podatnikiem VAT i wykonawcą usługi;

- wystawiona została faktura dokumentująca zaliczkę, która została wpłacona, jedyną okolicznością świadczącą o tym, że jest to pusta faktura w ocenie organu jest fakt jej wystawienia na rzecz P. - podmiot prowadzący działalność gospodarczą (podmiot istniejący); czynność udokumentowana fakturą została wykonana (zaliczka wpłacona);

b) błąd wykładni art. 203 Dyrektywy 112 w zw. z art. 108 u.p.t.u., skutkujący złamaniem zasady neutralności podatku od towarów i usług;

c) art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności;

d) niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 2 o.p. przez jego niezastosowanie i dokonanie szacunku obrotu na podstawie faktur, które organ sam uznał za nierzetelne i na podstawie wyciągów bankowych, które zdaniem organu dokumentują tylko przepływ pieniędzy uwiarygodniający fikcyjne transakcje; w sytuacji gdy organ nie ustalił rzekomych odbiorców i konkretnych cen za wykonanie usług, zobowiązany był do szacowania obrotu na podstawie metod wskazanych w art. 23 o.p.;

2) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem:

- art. 123 o.p., przez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu odwoławczym w wyniku:

* zlecenia w ramach pomocy prawnej przesłuchania T. M. Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura B., z pominięciem procedury i uprawnień, jakie przysługują stronie w Ordynacji podatkowej, z pominięciem pełnomocników i strony;

* włączenia do akt sprawy decyzji z innych postępowań oraz przeprowadzenia dowodów, w których strona nie mogła uczestniczyć;

* odmowy przeprowadzenia dowodów po ponad roku od złożenia przez pełnomocników skarżącego wniosków dowodowych, przez wydanie postanowienia w tym względzie po wydaniu postanowienia na podstawie art. 200 o.p., z uzasadnieniem, że okoliczności te organ udowodnił już (po ponad roku od złożonych wniosków) innymi dowodami, co zdaniem skarżącego wskazuje na blokowanie od początku stronie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, gdyż organ założył, że w ciągu ponad roku udowodni to innymi dowodami niż wnioskował skarżący i był bezczynny mimo pism ponaglających o przeprowadzenie dowodów; skarżący nie mógł przeprowadzić kontrdowodów na okoliczności przyjęte na jego niekorzyść;

- art. 194 § 3 o.p., przez przyjęcie, że decyzja organu podatkowego ma charakter dowodu zupełnego, a organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania oceny wiarygodności ustalonych w treści jego uzasadnienia faktów, lecz jest zobowiązany przyjąć te fakty za udowodnione;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 194 § 1 o.p., przez przyjęcie, że nie mogą być prowadzone dowody na okoliczności, które były przedmiotem badania w innej sprawie podatkowej, w której została wydana decyzja i nadanie tym decyzjom mocy dowodów niepodważalnych, nawet w okolicznościach, gdy część z nich nie była i nie jest nadal ostateczna, a podatnik wniósł odwołanie;

- art. 122 w zw. z art. 187 o.p., przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów, w tym niewyeliminowanie dowodów sprzecznych ze sobą i wybiórcze wykorzystanie pasujących fragmentów;

- art. 191 o.p., przez rozpatrzenie tylko części zebranego materiału dowodowego oraz dopuszczenie się samowoli oceny zebranego materiału, przy dokonaniu abstrakcyjnego rozumowania, wymykającego się logice i jakiejkolwiek kontroli i wyciąganie z poszczególnych, sprzecznych ze sobą dowodów wyłącznie informacji wygodnych organowi - organ dokonał oceny materiału w oderwaniu od faktu, że podmiot faktury wystawiający istnieje i usługi zostały wyświadczone;

- art. 210 § 1 pkt 6 o.p., przez:

* nieodniesienie się do wszystkich stawianych zarzutów, polegających na przekłamaniach i dowolnym "uzupełnianiu" dowodów przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej;

* brak uzasadnienia powodów przyjęcia, że jeśli skarżący wykonał usługi transportowe na rzecz innych podmiotów niż wykazane w fakturach, to na pewno na rzecz podmiotów krajowych - brak jest jakiegokolwiek materiału dowodowego w tej materii oraz uzasadnienia, czemu wykluczono automatycznie podmioty zagraniczne;

- art. 120 i art. 121 o.p., przez złamanie zasady praworządności i zasady zaufania do organu, w tym przez przyjęcie stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa;

- art. 127 o.p., przez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego i ograniczenie się jedynie do potwierdzenia błędnych wniosków organu pierwszej instancji;

b) art. 133 § 1 zd. 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez wydanie wyroku z pominięciem kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy oraz nieodniesienie się do zarzutów skarżącego, w tym m.in. podważenia wiarygodności U. K., szczegółowego wyjaśnienia, w jaki sposób płatność przelewem jest czynnością potwierdzającą nierzetelność skarżącego w zakresie przeprowadzonych transakcji, szczegółowego wyjaśnienia, dlaczego organy zasadnie przyjęły, że skoro nabywcami usług nie były podmioty wskazane w wystawionych fakturach, to były to podmioty krajowe i wykluczono podmioty spoza Polski i wskazanie, że kwestia ta nie ma żadnego wpływu na wydaną decyzję, podczas gdy decyduje to o wysokości podatku VAT oraz pomijanie kwestii, że przedmiotem transakcji były usługi przewozu towaru, a nie dostawy towaru, którego to towaru obrót mógł firmować inny podmiot.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł o przeprowadzenie rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (która w okolicznościach sprawy nie wystąpiła). Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Zarówno pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, jak też podnoszenie ich w sposób wybiórczy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga też zaznaczenia, że strona podnosząca zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, gdyż:

- część zarzutów podniesionych w petitum skargi kasacyjnej została uzasadniona zdawkowo lub w sposób ogólnikowy, uniemożliwiający miarodajną ocenę zasadności zarzutu, a w uzasadnieniu skargi kasacyjnej znajdują się uwagi sugerujące, że według skarżącego mogło też dojść do naruszenia innych przepisów, choć odpowiednie zarzuty w tym względzie nie zostały skonstruowane (dotyczy to np. stwierdzeń dotyczących art. 199a o.p.),

- skarżący formułuje argumenty niejako obok wywodu sądu pierwszej instancji, a więc powiela swoje dotychczasowe stanowisko nie odnosząc się wprost do poglądu, który - w odpowiedzi na to stanowisko - wyraził sąd w zaskarżonym orzeczeniu, a zatem go nie kwestionując,

- skarżący zarzuca nieodniesienie się przez sąd do zarzutów skargi, po czym, zamiast wyczerpująco wskazać na wszystkie zignorowane przez sąd zarzuty, wprost wymienia - jak się zdaje - tylko niektóre z nich (korzystając z wyrażenia "między innymi"),

- skarżący zarzuca, że zeznania U. K. są sprzeczne z innymi zeznaniami, po czym wskazuje "przykładowo" jeden przypadek takiej sprzeczności,

- przy konstruowaniu zarzutów procesowych i argumentacji przywoływanej na ich poparcie skarżący często nie uwzględnia wymogu wykazania, że podnoszone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie (samo hasłowe wskazanie na taki wpływ nie jest w tym zakresie wystarczające).

Wadliwości skargi kasacyjnej w powyższym zakresie nie pozostają bez wpływu na ocenę zasadności podniesionych w niej zarzutów.

6. Przechodząc do oceny poszczególnych podstaw kasacyjnych, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu dotyczącego sposobu rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji, niedokonanie bowiem prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, w tym zwłaszcza pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, mogłoby wymagać uchylenia orzeczenia niezależnie od prawidłowości merytorycznego stanowiska zajętego przez sąd co do kwestii, które objął on swymi rozważaniami.

W tym zakresie skarżący podniósł tylko jeden zarzut, tj. zarzut naruszenia art. 133 § 1 zd. 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez:

- pominięcie kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy,

- nieodniesienie się do zarzutów skarżącego.

Odnosząc się do tego zarzutu, należy przede wszystkim zauważyć, że skarżący nie wskazał w sposób jednoznaczny i precyzyjny, jakie to "kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy fakty i dowody znajdujące się w aktach sprawy" zostały pominięte. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący przede wszystkim polemizuje ze stanowiskiem sądu, jednak odmienna ocena danego dowodu czy okoliczności to nie ich "pominięcie". Brak precyzji skarżącego w tym względzie skutkuje bezzasadnością zarzutu naruszenia art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domyślać się, jakie "fakty i dowody" skarżący miał na myśli.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł też istotnego dla rozstrzygnięcia naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak już zaznaczono wyżej, analiza zasadności tego zarzutu może być dokonana jedynie w odniesieniu do wprost wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów i argumentów skarżącego, które sąd miał pominąć.

Mając to na względzie należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji:

a) wypowiedział się co do wiarygodności U. K.,

b) wskazał, jakie były powody uznania, że płatności przelewem nie mogą same w sobie stanowić potwierdzenia rzetelności spornych transakcji,

c) wskazał, że nie jest okolicznością istotną w sprawie to, na czyją rzecz wykonano usługę transportową, istotne jest bowiem to, czy faktura odzwierciedla realnego odbiorcę usługi,

d) nie pominął kwestii, że sporne były usługi przewozu towaru (paliwa), a nie dostawy towaru (co nie oznacza jednak, że dostawy paliwa - jako transakcje ściśle związane z transportem tego towaru - powinny pozostać całkowicie poza zainteresowaniem sądu),

e) uznał kwestię "podważania istnienia umów ustnych" za nieistotną dla rozstrzygnięcia,

f) odniósł się do zarzutu naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6 o.p., wskazując, że w jego ocenie zaskarżona decyzja zawiera analizę całości materiału dowodowego i wnioski, nie ma natomiast braków co do istotnych okoliczności, przy czym skarżący nie wykazał pominięcia takich okoliczności (s. 29-30 uzasadnienia wyroku),

g) odniósł się do zarzutu naruszenia art. 23 o.p. (wskazując, że nie były kwestionowane rozmiary transportu wskazane w fakturach, a odbiorca faktur).

Wymaga podkreślenia, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do merytorycznego zwalczania stanowiska wyrażonego w danym zakresie przez sąd pierwszej instancji, tymczasem taka jest właśnie intencja skarżącego. Skarżący podnosi, że sąd powinien był szczegółowo, wręcz drobiazgowo, odnosić się do jego argumentacji, jednak Naczelny Sąd Administracyjny takiego poglądu skarżącego nie podziela - jeśli z przedstawionego w uzasadnieniu wyroku wywodu wynikają powody zajęcia określonego stanowiska przez sąd, w tym czytelne są powody nieuwzględnienia danego zarzutu, a tok rozumowania jest jasny i wewnętrznie spójny, a w konsekwencji zasadność stanowiska sądu może być poddana merytorycznej analizie i kontroli, nie sposób stwierdzić, że doszło do istotnego dla rozstrzygnięcia naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu należy zatem uznać za bezzasadny.

7. Skarżący zarzuca sądowi pierwszej instancji niedostrzeżenie naruszenia przez organy szeregu przepisów procedury, dotyczących zarówno sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, prawidłowości gromadzenia materiału dowodowego, jak i oceny zebranych dowodów.

8. Kwestionując sposób prowadzenia postępowania przez organy skarżący zarzuca przede wszystkim uchybienie art. 123 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie wykazał jednak, by doszło do istotnego uchybienia temu przepisowi. Należy bowiem podkreślić, że jeśli skarżący uważa, że organy podatkowe niedostatecznie zapewniły mu możliwość czynnego udziału w postępowaniu, powinien wykazać, że inne działanie organu mogłoby doprowadzić do odmiennego wyniku sprawy, czego skarżący w badanej skardze kasacyjnej nie uczynił.

W okolicznościach sprawy skarżący kwestionuje przeprowadzenie przesłuchania jednego ze świadków przez ABW, zamiast przez organ podatkowy, jednak nie podważa treści zeznań świadka i nie wskazuje, jakie kwestie zostałyby dogłębniej wyjaśnione (jakie okoliczności zostałyby ustalone), gdyby mógł w tym przesłuchaniu wziąć udział. Na ten aspekt słusznie zwrócił też uwagę sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 31). W skardze kasacyjnej skarżący podnosi, że przesłuchanie świadka poza ramami postępowania podatkowego dyskwalifikuje ten dowód, jednak trudno zgodzić się z tak definitywnym określeniem - ponieważ skarżący zarzuca w tym zakresie sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 o.p., a art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wprost uzależnia uchylenie decyzji od stwierdzenia, że naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie jest możliwe skuteczne uchylenie się przez skarżącego od wykazania, że taki - choćby potencjalny - wpływ na rozstrzygnięcie zaistniał. Skarżący generalnie wskazuje też na niemożność "sprawowania nadzoru nad rzetelnością protokołowania zeznań świadka", warto jednak wskazać, że świadek podpisywał protokoły i wskazał, że protokół jest zgodny z jego zeznaniami. Skarżący w żaden sposób nie sugeruje, że protokołowanie zeznań było nierzetelne. Skarżący zaznaczył też, że jego pełnomocnik nie mógł zadać "wielu pytań uzupełniających", jednak przykładowo wymienione zagadnienia nie dotyczą okoliczności, których niedostateczne wyjaśnienie jest przez skarżącego zarzucane. Na marginesie warto jeszcze wskazać, że bezzasadna jest sugestia skarżącego, że świadek został celowo przesłuchany przez ABW po to, by pozbawić skarżącego czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Świadek został przesłuchany w związku ze śledztwem nr [...], prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w P., w trybie przepisów k.p.k. (które niewątpliwie przewidują przesłuchiwanie osób w charakterze świadków w drodze pomocy prawnej).

W ramach zarzutu naruszenia art. 123 o.p. skarżący kwestionuje też włączenie do akt sprawy decyzji z innych postępowań, w tym decyzji nieostatecznych. Skarżący z jednej strony odwołuje się do tego, że stan faktyczny był ustalany w innych postępowaniach, w których skarżący nie mógł uczestniczyć i nie mógł kwestionować dokonanych tam ustaleń, z drugiej strony wskazuje, że decyzja to dowód wtórny, wytworzony w innym postępowaniu, a nie dowód pierwotny w takim postępowaniu pozyskany, co zdaniem skarżącego nie mieści się w dyspozycji art. 181 o.p.

Odnosząc się do tej argumentacji należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 o.p. przewiduje otwarty katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym ("Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności..."). Z art. 181 o.p. nie można w związku z tym wywieść, że włączeniu do akt sprawy mogą podlegać tylko dowody pierwotne, a nie dokumenty wtórne. Dowody pochodzące z innych postępowań po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego sprawy, stają się dowodami także w tej sprawie. Decyzje podatkowe jako dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (co nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko takiemu dokumentowi - por. art. 194 § 3 o.p.). Wymaga podkreślenia, że w Ordynacji podatkowej nie została przewidziana ogólna zasada bezpośredniości postępowania dowodowego, skoro z art. 181 o.p. wynika wprost, że stan faktyczny może być ustalany nie tylko na podstawie dowodów bezpośrednio przeprowadzonych przez organ w sprawie, ale także m.in. na podstawie dowodów zgromadzonych przez inne organy, również w toku innych postępowań (np. karnych czy podatkowych). Strona w takiej sytuacji realizuje swoje prawo do wzięcia udziału w postępowaniu przez wypowiadanie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. W sprawie skarżący nie podnosi, że prawo takie nie zostało mu zapewnione.

Bez znaczenia dla powyższej konstatacji jest to, że niektóre z decyzji włączonych do akt sprawy były nieostateczne. Przepis art. 194 § 1 o.p. nie przewiduje wymogu, by decyzja podatkowa jako dokument urzędowy - dla możliwości wykorzystania jej jako dowodu w sprawie - musiała być decyzją ostateczną. Podobnego wymogu nie zawiera art. 180 czy art. 181 o.p. Wymaga podkreślenia, że dowody pochodzące z innych postępowań, w tym decyzje podatkowe wydane wobec innych podmiotów, nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 8 listopada 2022 r., I FSK 1112/22, w polskiej procedurze decyzje podatkowe dotyczące innych osób włączone do materiału dowodowego w sprawie podatnika, choć mają charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., to stanowią, podobnie jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych, tylko jeden z dowodów w sprawie (zgodnie z dyspozycją art. 180 § 1 w zw. z art. 181 o.p.) i podlegają swobodnej ocenie dowodów (art. 191 o.p.), są więc konfrontowane z pozostałym znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym.

Kończąc ten wątek należy jeszcze wskazać, że przywoływany przez skarżącego wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 867/14, dotyczył niewłączenia dowodu do akt sprawy, a skarżący nie zarzuca, żeby do takiej sytuacji doszło w badanym przypadku (wręcz przeciwnie, wprost wskazuje na włączenie decyzji do akt sprawy). Wywiedzenie z tego orzeczenia, że w świetle art. 181 o.p. nie jest dopuszczalne włączenie do akt sprawy decyzji, jako "dowodu wtórnego", jest nadinterpretacją zaprezentowanego w tym wyroku stanowiska.

Odnosząc się krótko do ostatniej z kwestii podniesionych przez skarżącego w ramach zarzutu naruszenia art. 123 o.p., tj. odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów po roku od złożenia w tym względzie wniosków, już po wydaniu postanowienia na podstawie art. 200 o.p., należy stwierdzić, że nie został wykazany wpływ takiego uchybienia na rozstrzygnięcie. Samo w sobie "ociąganie się" przez organ z wydaniem postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów nie świadczy o istotnym naruszeniu art. 123 o.p. Warto zaznaczyć, że na takie postanowienie nie przysługuje zażalenie, nawet zatem w przypadku wcześniejszego jego wydania skarżący nie miał prawnych możliwości skutecznego przymuszenia organu do przeprowadzenia żądanych czynności dowodowych. Oczywiście, niezasadna odmowa przeprowadzenia dowodu może stanowić naruszenie art. 188 o.p., jednak nie jest naruszeniem art. 123 o.p.

W podsumowaniu powyższego należy uznać, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

9. Kwestionując zupełność materiału dowodowego skarżący podnosi przede wszystkim, że uniemożliwiono mu przeprowadzenie kontrdowodów. Należy zaznaczyć, że w petitum skargi kasacyjnej skarżący nie wymienił art. 188 o.p. wśród przepisów, które w jego ocenie zostały naruszone, jednak w uzasadnieniu środka odwoławczego wskazał, że sąd pierwszej instancji "nie dostrzegł również uchybienia (...) art. 188 ordynacji podatkowej [przez odmowę] przeprowadzenia licznych dowodów wnioskowanych przez Skarżącego na okoliczności, które organ przyjmował na jego niekorzyść", co umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tego aspektu sprawy.

Skarżący wskazuje, że wnosił o:

a) przeprowadzenie dowodu z dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy przelewem przez importerów,

b) wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego polegającego na świadczeniu usług pośrednictwa przez skarżącego na rzecz P.,

c) przeprowadzenie konfrontacji między skarżącym a U. K. na okoliczność dokonywania ustaleń ze skarżącym oraz spotkań celem przekazywania pieniędzy,

d) przesłuchanie U. K. na wszelkie okoliczności w zakresie współpracy między L. a M.,

e) przeprowadzenie konfrontacji między T. M. a U. K. na okoliczność nawiązania współpracy między L. a M.,

f) przesłuchanie A. S. na okoliczność nawiązania współpracy między L. a M. oraz firmą skarżącego, na okoliczność dokonywanych uzgodnień oraz wszelkich relacji biznesowych między osobami reprezentującymi L. i M. oraz skarżącym.

Należy zauważyć, że z argumentacji skarżącego zdaje się wynikać, że motywem wniosków dowodowych, w tym zwłaszcza konfrontacji świadków ze skarżącym, było w dużej mierze "wyeliminiowanie sprzecznych dowodów". Wymaga w związku z tym zaznaczenia, że nie ma podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego do momentu wyeliminowania wszystkich sprzeczności między poszczególnymi dowodami. Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że choć oczywiście organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 o.p.), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, wynik tej oceny będzie co do zasady wyciągnięciem ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków, przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne. Należy zauważyć, że mogą zdarzyć się sytuacje – i z taką mamy do czynienia w sprawie – gdzie zeznania świadków nie będą w 100% spójne. Niezgodności te są "usuwane" w drodze analizy dowodów i ich wiarygodności zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. Gdyby podzielić stanowisko skarżącego o konieczności prowadzenia kolejnych czynności dowodowych do momentu "wyeliminowania sprzecznych dowodów", w wielu sprawach wydanie rozstrzygnięcia nie byłoby możliwe. Brak jest normy wymagającej od organów podatkowych prowadzenia postępowania dowodowego do momentu uzyskania 100% spójności zgromadzonego materiału. Ustawodawca zdecydował się na odmienny model w tym względzie, tj. na ustanowienie zasady swobodnej oceny dowodów. Stanowisko skarżącego nie uwzględnia treści art. 191 o.p., a więc nie może odnieść oczekiwanego skutku.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że:

Ad a) Dowód z dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy przelewem przez importerów został przez sąd pierwszej instancji uznany za niemający istotnego wpływu na wynik sprawy – sąd wskazał, że okoliczność opłacania akcyzy nie zmienia faktu dokonywania przez skarżącego transakcji z podmiotami fasadowymi stworzonymi przy swoim udziale. Skarżący w skardze kasacyjnej podnosi, że wskazany dowód miał istotne znaczenie dla oceny świadomości skarżącego co do statusu odbiorców usług transportowych jako podmiotów istniejących i prowadzących działalność gospodarczą. Skarżący kwestionuje również konstatację sądu, że podmioty fasadowe zostały stworzone przy jego udziale. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazany dowód nie mógł jednak wykazać okoliczności działania skarżącego w dobrej wierze w odniesieniu do spornych usług transportowych. Pozorowanie rzeczywistej działalności gospodarczej poprzez dokonywanie formalnych czynności, skutkujących uzyskaniem dokumentacji mającej uprawdopodabniać tę działalność, jest powszechnie stosowaną praktyką w zorganizowanych procederach oszustw podatkowych w zakresie VAT. Nawet zatem potwierdzenie, że kontrahenci skarżącego uiszczali akcyzę, nie pozbawiałoby wagi dowodowej innych dowodów, na podstawie których ustalono świadomy udział skarżącego w procederze.

Ad b) Skarżący nie sformułował zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 3 o.p., a bez wykazania konieczności zastosowania trybu z tego przepisu zarzut nieuwzględnienia wniosku dowodowego w tym względzie nie może być uwzględniony.

Ad c i e) Organy podatkowe dysponowały zarówno zeznaniami U. K., T. M., jak i skarżącego, i dokonywały oceny tych dowodów. Warto podkreślić, że skarżący nie kwestionuje w skardze kasacyjnej w sposób kompleksowy treści zeznań obu świadków, podważając za to wiarygodność pierwszego z tych świadków, a także sposób przeprowadzenia przesłuchania przez ABW drugiego ze świadków (do których to kwestii Sąd odnosi się w innych fragmentach niniejszego uzasadnienia). Jeśli treść zeznań nie jest kompleksowo podważana, nie ma podstaw do stwierdzenia, że skarżący wykazał choćby potencjalnie istotny wpływ nieprzeprowadzenia konfrontacji ze świadkami na wynik sprawy.

Ad d i f) Skarżący nie wskazuje, jaki istotny aspekt współpracy między L., M. a skarżącym pozostaje niewyjaśniony, a dotychczasowe ustalenia dotyczące działalności tych podmiotów nie są w skardze kasacyjnej podważane. W konsekwencji skarżący nie wykazał, by przesłuchanie U. K. i A. S. mogło istotnie zmienić ustalony w sprawie stan faktyczny, a bez wykazania takiego wpływu zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może być skuteczny. Warto nadmienić też, że skarżący jest w swej argumentacji niekonsekwentny – z jednej strony wywodzi o niewiarygodności U. K., a z drugiej uważa, że organ podatkowy powinien był ponownie przesłuchać tę osobę w charakterze świadka.

Podsumowując powyższe należy wskazać, że skarżący nie wykazał, by sąd pierwszej instancji nie dostrzegł istotnego uchybienia art. 188 o.p. Zarzut naruszenia tego przepisu jest więc niezasadny.

10. Choć skarżący zarzuca naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 i 3 o.p., uzasadnienie skargi kasacyjnej pozbawione jest szerszego wywodu wskazującego na to, jakie jeszcze dowody – poza tymi, które były objęte wnioskami dowodowymi skarżącego – organy powinny były w jego ocenie przeprowadzić w sprawie. Skarżący jedynie ogólnikowo sugeruje, że zeznania na temat spotkań w Z. powinny być poddane działaniom weryfikacyjnym, np. przez odczyty z GPS w samochodach, czy logowania telefonów do BTS w okolicy, nie precyzuje jednak o czyje urządzenia chodzi i jaki czas danych z tych urządzeń powinien być analizowany. Podobnie ogólnikowo skarżący wskazuje na zasadność dopuszczenia "dowodu z dokumentów sprawy [...]".

Kwestionowanie traktowania decyzji wydanych wobec innych podatników jako "dowodów zupełnych" należy uznać za niemające wpływu na rozstrzygnięcie. Warto zwłaszcza zaznaczyć, że skarżący nie wskazuje na konieczność prowadzenia dalszego postępowania dowodowego na okoliczność rzeczywistego charakteru działalności prowadzonej przez podmioty, na rzecz których skarżący wystawiał faktury mające dokumentować usługi transportowe.

Ze wskazanych względów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 194 § 1 i 3 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

11. Zarzutem procesowym o podstawowym znaczeniu dla sprawy jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 191 o.p., przez dokonanie oceny dowodów, w ramach której przyjęto, że skarżący świadomie wystawił faktury, które nie odzwierciedlały w pełni zdarzeń gospodarczych (w przypadku faktur dotyczących usług transportowych) lub nie dokumentowały żadnych dokonanych czynności opodatkowanych (w przypadku faktur dotyczących usług logistycznych). W ramach badania zasadności tego zarzutu należy też ocenić, czy trafnie skarżący zarzucił, że organy podatkowe, korzystając z decyzji podatkowych wydanych wobec innych podatników, uznały się za zobowiązane do przyjęcia faktów wynikających z tych decyzji za udowodnione, w konsekwencji uchylając się od dokonania oceny wiarygodności poczynionych w odrębnych postępowaniach ustaleń.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do ostatniego aspektu oceny dowodów, tj. oceny decyzji włączonych do akt sprawy, należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, że organy uchyliły się od dokonania swobodnej oceny tych dowodów i poczynienia ustaleń na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów. Wymaga podkreślenia, że samo w sobie podzielenie stanowiska w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń z tych zaprezentowanych w decyzji wydanej wobec innego podatnika nie jest wystarczające do przyjęcia, że akceptacja tego stanowiska była automatyczna i bezkrytyczna. Skarżący podnosi, że organ ograniczył się do przepisania decyzji, nie badając dowodów pierwotnych, i przyjął stan faktyczny z tych decyzji wynikający jako "danę wejściową i niepodważalną", jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zabrakło szerszego umotywowania tego stanowiska. Mając na względzie to, że równocześnie ustalenia faktyczne dotyczące działalności innych podatników nie są kwestionowane co do meritum, zarzut ten należy uznać za nieusprawiedliwiony, skarżący nie wykazał bowiem, by zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nadmienia ogólnikowo, że decyzje włączone do akt sprawy często nie dotyczą okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją, jednak nie rozwija tego zarzutu (nie wskazuje, które decyzje ma na myśli), w tym zwłaszcza nie wywodzi, że ma to znaczenie dla dokonanych w sprawie ustaleń – stąd tylko krótko można zaznaczyć, że ustalenia w sprawie dotyczą zorganizowanego i funkcjonującego dłuższy czas procederu, nie pojedynczych transakcji o niepowtarzalnym charakterze, a więc pewne rozbieżności w tym, których miesięcy dotyczą decyzje, nie jawią się jako istotne. Skarżący nie wskazał innych powodów, dla których ocena tych dowodów (zwłaszcza samodzielny charakter takiej oceny) miałaby budzić wątpliwości.

Kwestionując zebrane w sprawie dowody i dokonane ustalenia, skarżący podnosi, że:

1) zeznania U. K. są nielogiczne, niespójne i niewiarygodne (świadek był pozbawiony wolności i w jego interesie był składanie zeznań ułatwiających wyjście z aresztu; z zeznań świadka dotyczących rzekomo przekazywanych skarżącemu kwot "zwrotek" wynika, że tygodniowo musiałoby być przewożone 25 mln litrów paliwa, tj. trzeba byłoby wykonać ok. 833 kursy, co jest niemożliwe, gdyż dysponując 7 lub 8 cysternami skarżący mógł tygodniowo przewieźć 480 tys. litrów paliwa; zachodzą uzasadnione obawy o stan zdrowia psychicznego świadka, który po wyjściu z aresztu dokonał próby samobójczej, a nadto jest nałogowym alkoholikiem), przy czym organ pomija wiele wątków z tych zeznań, które świadczą o sprzeczności zeznań tego świadka z zeznaniami innych świadków (np. z zeznaniami J. Ł. co do jazd do notariusza i banków);

2) pominięte zostały konfrontacje skarżącego z jego pracownikami, mimo że w drodze tych konfrontacji podważone zostały zeznania pracowników - organ nie dał wynikom konfrontacji wiary, gdyż nie pokryły się z wersją wydarzeń preferowaną przez organ, gdy tymczasem pracownicy nie wiedzieli, na czyją rzecz świadczone były usługi, czy kto był właścicielem towaru, wiedzieli tylko skąd i dokąd mają zawieźć towar; kierowcy nie mogli wiedzieć, że jadą po paliwo, które będzie własnością spółki M., gdyż nie zawsze M. nabywała to paliwo (paliwo nabywały też inne podmioty), co sąd stara się rozmyć; sąd uznał, że M. dokonywała WNT paliwa, co nie może się ostać w sytuacji, gdy M. często w ogóle tego paliwa nie nabywała; żadne zeznania kierowców ani konfrontacje z nimi nie potwierdzają świadomego udziału skarżącego w oszustwie podatkowym;

3) nie można się zgodzić z twierdzeniem sądu, że skarżący stworzył podmioty fasadowe – podmioty te mogli stworzyć A. S. i U. K. (który na ten temat zeznawał), brak jest jakiegokolwiek dowodu, że miał w tym udział skarżący – nie wiadomo z jakich materiałów dowodowych sąd wywnioskował o udziale skarżącego w stworzeniu tych podmiotów;

4) A. S., który miał rzekomo ustalać zasady podziału "zwrotek" i uczestniczyć w ich przekazaniu, nie potwierdził tych okoliczności;

5) sąd pierwszej instancji nie posiada uprawnień biegłego sądowego, by oceniać, czy są ślady choroby psychicznej u U. K.;

6) nie wiadomo, jakimi dowodami - poza zeznaniami U. K. - zostało potwierdzone, że w sprawie chodziło o korzystanie z łańcucha opartego o fasadowe podmioty;

7) bezsporny jest tylko fakt współpracy gospodarczej, sporny pozostaje zakres współpracy, okoliczności jej nawiązania i spotkań (które nie zostały potwierdzone przez A. S., mimo że miał w nich uczestniczyć);

8) brak jest dowodów, które wykluczałyby istnienie transakcji między skarżącym a E. - z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w tym zakresie w E. organ nie mógł ani potwierdzić ani wykluczyć tych transakcji, a w takim przypadku powinien odczytać wątpliwość na korzyść podatnika;

9) organ prowadzi swoje wywody w oderwaniu od faktu, że mamy do czynienia z wyświadczeniem faktycznych usług, które zostały zafakturowane na podmioty, które te usługi zamówiły, zapłaciły i wskazały swoje dane jako dane odbiorcy usługi;

10) bez znaczenia jest to, że podmioty, które zlecały wykonanie usług transportowych nie posiadały infrastruktury technicznej, środków transportu czy magazynów;

11) nie jest niczym uzasadniony wniosek o świadomości skarżącego co do działalności odbiorców usług w tym, że nie zweryfikowano siedziby, czy że kontakty były telefoniczne - było to charakterystyczne dla działalności skarżącego, a odrzucenie możliwości wykorzystania nowoczesnych technik komunikacji jest pewnego rodzaju archaizmem;

12) bezzasadna jest ocena sądu, że prowadzenie windykacji oraz płatność przelewem to czynności podjęte w celu uprawdopodobnienia transakcji, które nie zmieniają tego, że w grę wchodziły podmioty fasadowe - zgodnie z przepisami prawa płatności bezgotówkowe uwiarygodniły transakcje i pozwoliły skarżącemu na weryfikację odbiorcy; to, że podmioty, dla których skarżący świadczył usługi, brały udział w jakimś procederze z innymi podmiotami i w zakresie tych transakcji podmioty zostały uznane za "fasadowe", nie oznacza, że zapłata skarżącemu była w celu uprawdopodobnienia - zdaniem skarżącego logika wskazywałaby raczej, że skoro skarżący został oszukany, to nie był czynnym uczestnikiem innych transakcji i ich nie stworzył i nimi nie zarządzał;

13) bezcelowe i bezzasadne są wywody sądu dotyczące spółki I. i zarządzania tą spółką przez skarżącego - okoliczność ta wynika tylko z zeznań U. K., a skarżący podnosił, że wskazanej spółki nie zna; w aktach sprawy nie ma informacji dotyczących tej spółki i jej udziału w realizacji usług transportowych czy w obrocie przewożonymi towarami; sąd nie wskazał, jak jego zdaniem ta niesprawdzona okoliczność wpływa na potwierdzenie świadomego udziału skarżącego w obrocie towarem, którego transport jest kwestionowany przez organy;

14) bez znaczenia jest to, że kierowcy nie wozili paliwa do odbiorców wskazanych w dokumentach CMR - towar był przedmiotem transakcji łańcuchowych, gdzie towar fizycznie przekazywany jest między pierwszym a ostatnim podmiotem łańcucha dostaw;

15) organ ocenił materiał dowodowy z pominięciem faktu, że skarżący woził również paliwo, które nie było własnością M., błędnie uznając, że skarżący wykonał usługi na rzecz swojej spółki, nie był zainteresowany odliczeniem VAT zawartego w fakturach wystawionych przez tę spółkę, tylko wolał wystawić faktury na podmioty nieistniejące oraz odprowadzić od tego VAT;

16) bez żadnej analizy i bez oparcia się o dowody uznano, że usługi zostały wykonane na rzecz M. i innych podmiotów krajowych, a nie zagranicznych;

17) samowolnie ustalono wartość usług w oparciu o faktury, które organ uznał za nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji;

18) pominięto wniosek z zeznań U. K., że transport był wykonywany na rzecz podmiotu, który nabywa paliwo odsprzedawane następnie spółce L., a w przypadku tej spółki nie było "ani jednej transakcji papierowej, czyli za każdą fakturą faktycznie szła beczka" - tymczasem organ ograniczył się do decyzji wydanych wobec L. i E., uznając je za dowody niepodważalne;

19) skarżący wielokrotnie wskazywał, że wykonał wszelkie uzasadnione i racjonalne czynności, jakie można wykonać wobec odbiorcy, dokonał weryfikacji nabywcy zgodnie z praktyką gospodarczą; organy pominęły całość zeznań skarżącego i podnoszą brak wizyty w siedzibie, choć to nie jest praktyką; nadto organ nie może wymagać weryfikacji, jak przy zakupie, bo skarżący naliczył kontrahentowi podatek i odprowadził go do budżetu, a zatem nie występuje ryzyko uszczuplenia VAT;

20) błędnie sąd uznał, że nie ma znaczenia w sprawie badanie świadomości w ramach zakreślonych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, bo to właśnie badanie świadomości ma dostarczyć odpowiedzi na pytanie, czy podatnik stał się ofiarą, czy też świadomie uczestniczył w oszukańczym procederze; organ nie może założyć, że podatnik jest oszustem, gdyż ocena ta ma być wynikiem analizy zakreślonej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, nie warunkiem jej przeprowadzenia; nadto - ponieważ w sprawie mamy wyłącznie do czynienia z transakcją dotyczącą usług transportowych, brak jest łańcucha dostaw, który rzekomo miał stworzyć skarżący - z zeznań U. K. wynika, że łańcuch obrotu paliwem stworzył on i A. S.;

21) sąd jest niekonsekwentny - z jednej strony wskazuje, że nie należy badać świadomości skarżącego według ram zakreślonych przez Trybunał Sprawiedliwości, z drugiej strony uznaje za poprawną ocenę świadomości polegającą na braku weryfikacji siedziby czy kontaktach telefonicznych;

22) oceny weryfikacji należało dokonywać na dzień wystąpienia transakcji i za pomocą dostępnych podatnikowi narzędzi, nie na dzień wydania decyzji przez organ, który posiada szeroki wachlarz narzędzi i informacji o podatnikach - bezcelowe jest w takiej sytuacji wskazanie, że skarżący nie zweryfikował odbiorcy przy transakcjach na łączną wartość 1,8 mln zł, gdyż kwota ta była sumą transakcji po ich wykonaniu, a nie wartością pierwszej transakcji, która wymagałaby zwiększonej ostrożności; transakcje były realizowane w sposób ciągły i ich realizacja nie wzbudzała żadnych podejrzeń, a wraz ze wzrostem transakcji potwierdzała się poprawność współpracy; przebieg kolejnych transakcji nie uzasadniał podejmowania innych weryfikacji niż standardowa, zwłaszcza że na moment dokonywania transakcji ustawodawca nie zapewnił zbyt wielu narzędzi weryfikacyjnych, poza weryfikacją statusu kontrahenta w urzędzie skarbowym, a E. była w chwili przeprowadzania transakcji zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, skarżący nie mógł więc wiedzieć, że za kontrahenta działa firmant;

23) w zakresie usług logistycznych strony umówiły się na prowizję od każdego auta odprawionego przez podmiot z przekazanej bazy klientów, co jest dozwolone i zgodne ze swobodą umów - dowodami to potwierdzającymi są: przekazanie bazy, zeznania stron umowy, liczba odprawionych aut będących podstawą wystawienia faktury; organ nie wskazał, jakie inne dowody powinny być okazane;

24) co do rozważań na temat pożyczki sąd zaakceptował fantazje kontrolujących i tworzony przez nich stan faktyczny;

25) faktura dokumentująca zaliczkę, która została wpłacona przez istniejący podmiot na rzecz istniejącego podmiotu nie jest pustą fakturą, gdyż zdarzeniem gospodarczym udokumentowanym fakturą jest zaliczka, a nie usługa, której istnienie kwestionuje organ.

Przed odniesieniem się do przywołanej argumentacji należy przypomnieć, że w myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie pojedynczych dowodów i fragmentów zdarzeń, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Analiza zebranych w sprawie dowodów musi być dokonana w sposób kompleksowy, a zarzut błędnej oceny przez sąd administracyjny zgodności zaskarżonej decyzji z art. 191 o.p. powinien zostać wywiedziony na podstawie całości materiału dowodowego. Tymczasem w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji wersji zdarzeń, pomijając lub bagatelizując te dowody i okoliczności, które były dla skarżącego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Ocena pojedynczych dowodów i okoliczności w oderwaniu od innych nie spełnia bowiem wymogów z art. 191 o.p., tymczasem takiej właśnie oceny zdaje się oczekiwać skarżący, pomijając lub bagatelizując szereg dowodów i okoliczności, które potwierdzają prawidłowość stanowiska organów i sądu pierwszej instancji, odnosząc się głównie do wybiórczo dobranych okoliczności, mających charakter drugorzędny (jak np. twierdzenia dotyczące spółki I., podkreślanie, że skarżący wpłacił podatek należny wskazany w wystawionych przez siebie fakturach, czy to, że nie można od niego wymagać, by odwiedzał siedziby kontrahentów). Skarżący bagatelizuje przede wszystkim ustalenia dotyczące nieprowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez odbiorców usług transportowych, nie przyjmując do wiadomości konsekwencji takich ustaleń dla zasadności jego twierdzeń i sugerując, że najważniejsze jest zamówienie i opłacenie usługi transportowej oraz jej faktyczne wykonanie przez skarżącego, co ma w istocie pozbawiać znaczenia wszelkie nieprawidłowości po stronie rzekomych usługobiorców. Skarżący bagatelizuje też dowody, które nie potwierdzają jego wersji wydarzeń, co widoczne jest najbardziej w odniesieniu do ustaleń poczynionych na temat funkcjonowania procederu fikcyjnego obrotu paliwem. Warto przy tym zauważyć, że skarżący w istocie domaga się, by organy nie tyle na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego ustaliły, czy dana okoliczność wystąpiła, czy też nie, lecz wykazały niemożliwość wystąpienia wersji zdarzeń prezentowanej przez skarżącego (por. zwłaszcza pkt 8 powyższego wyliczenia). Wymaga podkreślenia, że takie stanowisko skarżącego nie jest w świetle art. 191 o.p. usprawiedliwione, a więc nie może być skuteczne.

Odnosząc się do powyższych twierdzeń skarżącego należy - w celu usystematyzowania badanej problematyki - przypomnieć, że mamy do czynienia z trzema podstawowymi konkluzjami organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego sprawy, zaakceptowanymi później przez sąd pierwszej instancji. Organy uznały mianowicie, że:

- skarżący nie wykonał usług transportowych na rzecz wskazanych w fakturach odbiorców, tj. E. i C. (usługi zostały wykonane, jednak nie na rzecz tych podmiotów, gdyż podmioty te mają charakter fasadowy),

- skarżący był świadomy tego, że podmioty wskazane jako odbiorcy faktur mających dokumentować wykonanie usług transportowych nie były rzeczywistymi odbiorcami tych usług,

- skarżący nie wykonał usług logistycznych na rzecz P. (faktury wystawione w tym względzie nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej czynności opodatkowanej).

Warto zatem w pierwszej kolejności wskazać, że w badanej skardze kasacyjnej nie ma żadnych argumentów mogących przemawiać za tym, że E. i C. prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą. Skarżący w żaden konkretny sposób nie odnosi się do działalności C., w zakresie natomiast E. zasadniczo ogranicza się do wskazania, że organ nie wykluczył możliwości zaistnienia transakcji z tym podmiotem (por. pkt 8 powyższego wyliczenia). Skarżący ogólnie też zwraca uwagę, że bez znaczenia jest to, że podmioty, które zlecały wykonanie usług transportowych nie posiadały infrastruktury technicznej, środków transportu czy magazynów (por. pkt 10). Poza tymi twierdzeniami skarżący zdawkowo sygnalizuje, że jedynym dowodem na "fasadowość" podmiotów występujących w łańcuchu obrotu paliwem są zeznania U. K. (por. pkt 6).

Ponieważ skarżący nie odnosi się do kwestii działalności C. i swoich z tym podmiotem relacji, stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie fasadowego charakteru tego podmiotu pozostało niepodważone. W związku z argumentacją skargi kasacyjnej należy jedynie nadmienić, że konstatacje na temat wskazanego podmiotu poczynione zostały przede wszystkim na podstawie dokumentacji uzyskanej od czeskiej administracji podatkowego, nie na podstawie zeznań U. K., a powodem uznania, że C. tylko pozorowała działalność gospodarczą, nie było tylko to, że podmiot ten nie miał infrastruktury technicznej.

W zakresie fasadowego charakteru E. również nie oparto się wyłącznie o zeznania U. K., nie ograniczono się też do stwierdzenia braku infrastruktury technicznej spółki. W tym względzie sąd pierwszej instancji odwołał się do decyzji wymiarowej wydanej w dniu 7 maja 2015 r. wobec E. (z której to decyzji wynika, że spółka pełniła funkcję "znikającego podatnika" w fakturowym obrocie paliwem), jak i do materiałów dowodowych włączonych do sprawy z postępowania karnego, tj. protokołów przesłuchania podejrzanego M. P. z dnia 16 września 2014 r. oraz J. B. z dnia: 18 września 2014 r. 19 listopada 2014 r., 31 lipca 2014 r., z których to zeznań zdaniem sądu pierwszej instancji bezsprzecznie wynika, że były to osoby "na papierze", podstawione w celu stworzenia fasady legalnej działalności spółki E. Skarżący ani treści tych zeznań, ani stanowiska sądu względem tych zeznań, nie kwestionuje, a oparcie się na decyzji wydanej wobec E. podważa wyłącznie w aspekcie formalnym (twierdząc gołosłownie, że organy przyjęły bezkrytycznie ustalenia z tej decyzji), nie merytorycznym. Dowody te wspierają tymczasem zeznania U. K. w badanym względzie. Wobec szeregu dowodów świadczących o pozorowanym charakterze działalności E. pogląd skarżącego, że wobec braku możliwości przeprowadzenia w tym podmiocie czynności sprawdzających w odniesieniu do transakcji ze skarżącym, organ nie wykluczył istnienia takich transakcji, jest nieusprawiedliwione. Jest logiczne, że jeśli podmiot nie prowadził w ogóle realnej działalności gospodarczej, nie prowadził jej również w relacji ze skarżącym.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skarżący nie podważył skutecznie ustaleń organów podatkowych w zakresie pozorowanego charakteru działalności E. i C., a w konsekwencji zafakturowane przez skarżącego na rzecz tych podmiotów usługi transportowe nie zostały w istocie na ich rzecz wykonane. Skarżący nie wykazał, by konstatacje organów w tym względzie zostały dokonane z istotnym uchybieniem art. 191 o.p.

Niemniej jednak trzeba równocześnie zauważyć, że nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że skarżący brał udział w stworzeniu podmiotów fasadowych. Trafnie w tym względzie wskazuje skarżący (pkt 3 wyliczenia), że z zeznań U. K. wynika, że spółka E. była (dla celów oszustwa podatkowego) podmiotem zorganizowanym przez niego i A. S., nie przez skarżącego. Świadek zeznał mianowicie, że po miesiącu współpracy z P. i skarżącym wraz z A. S. spotkał się z T. M. i skarżącym, którzy zaproponowali współpracę w zakresie sprzedaży paliwa. Według świadka T. M. i skarżącemu zależało na zorganizowanym łańcuchu podmiotów importujących paliwo na teren RP. U. K. wraz z A. S. dawali importera E. oraz bufora L., natomiast T. M. i skarżący mieli zarejestrowanego odbiorcę P., firmę transportową skarżącego oraz M., czyli podmiot, który miał nabywać paliwo od L. Stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że skarżący brał udział w stworzeniu podmiotów fasadowych, aczkolwiek nieusprawiedliwione, nie mogło mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie, to bowiem okoliczność świadomego uczestnictwa skarżącego w organizowaniu łańcucha dostaw z elementem oszustwa podatkowego była przesądzająca dla sprawy, nie sam sposób powstania podmiotów biorących w tym łańcuchu udział.

Należy się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że zeznania U. K. są kluczowym dowodem dla wykazania świadomego uczestnictwa skarżącego w oszustwie podatkowym z wykorzystaniem takich podmiotów jak E., L., M. Stąd trzeba zaznaczyć, że skarżący ogólnikowo kwestionuje treść tych zeznań, podważa natomiast przede wszystkim wiarygodność U. K. jako świadka (pkt 1 wyliczenia).

W tym względzie należy wskazać, że:

- sama w sobie okoliczność, że świadek był pozbawiony wolności, nie oznacza, że zeznawał nieprawdę, zwłaszcza jeśli wziąć pod uwagę, że zeznawał kilkukrotnie, a jego zeznania były szczegółowe i wewnętrznie spójne,

- odwoływanie się do nałogów, czy też poddawanie w wątpliwość zdrowia psychicznego świadka nie może przynieść spodziewanych przez skarżącego rezultatów - jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, świadek w swych zeznaniach wypowiadał się, jasno, spójnie i logicznie, bez śladu konfabulacji; świadek do protokołu z przesłuchania w toku postępowania karnego oświadczył, że nie leczył się psychiatrycznie i nie leczył się od uzależnień,

- wbrew zarzutowi skarżącego, sąd pierwszej instancji nie uznał się za podmiot uprawniony do oceny zdrowia psychicznego świadka (por. pkt 5 wyliczenia), lecz oceniał jedynie wartość dowodową zeznań przez świadka składanych, wskazując, że w tych zeznaniach brak jest śladu po sugerowanej przez skarżącego chorobie psychicznej, w tym alkoholowej; do oceny zeznań świadka pod tym kątem, zwłaszcza w powiązaniu z oświadczeniami składanymi do protokołu przesłuchania o braku leczenia, sąd był zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony.

Jeśli natomiast chodzi o niespójność czy nielogiczność zeznań, należy stwierdzić, że:

- w zakresie kwot przekazywanych tytułem zwrotek - wystarczy wskazać, że kwoty te były przekazywane w związku z zakupami paliwa dokonywanymi przez M., nie w związku z transportem paliwa wykonywanym przez skarżącego, a z zeznań skarżącego z dnia 3 stycznia 2017 r. wynika, że nie wszystkie transporty paliwa były fizycznie zapewniane przez firmę skarżącego; oznacza to, że wyliczenia skarżącego dotyczące "mocy przerobowej" jego firmy są dla oceny wiarygodności zeznań świadka bez znaczenia,

- jeśli chodzi o sprzeczność zeznań U. K. z innymi zeznaniami skarżący wskazuje wprost tylko jeden przypadek (posłużenie się w tym względzie sformułowaniem "przykładowo" jest bez znaczenia dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jest związany granicami skargi kasacyjnej), tj. sprzeczność z zeznaniami J. Ł., który zeznał, że nie był u żadnego notariusza ani w banku, podczas gdy U. K. zeznał, że A. J. jeździł z J. Ł. do notariusza i banków - należy wskazać, że z zeznań U. K. wynika jasno, że wskazywał on na pewien model załatwiania spraw w ramach zorganizowanego procederu, a nie na konkretną sytuację faktyczną, w której osobiście brał udział - por. s. 4 protokołu przesłuchania z dnia 29 kwietnia 2016 r.: "Na pytanie przesłuchującego: Kto jeździł do banków, notariuszy z M. P., J. B., J. Ł. i innymi osobami zatrudnionymi jako prezesi zarządu w spółkach - importerach, operatorach finansowych? (...) Podejrzany wyjaśnia: Za każdym razem osoba, która pośredniczyła w angażowaniu do pracy prezesów - słupów załatwiała z nim wszelkie formalności, czyli jak A. J. angażował J. B. i J. Ł. to brał na siebie jeżdżenie z nimi do notariuszy i banków. Ja nigdy nie brałem udziału w takich wyjazdach"); brak jest sprzeczności, na którą wskazuje skarżący, U. K. nie zeznał bowiem, że na pewno J. Ł. był u notariusza lub w banku.

Ponieważ skarżący nie wskazał na inne przypadki braku spójności czy logiki w zeznaniach U. K., jak też na sprzeczność tych zeznań z innymi zebranymi dowodami, należy uznać, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dokonania ustaleń faktycznych w sprawie na podstawie niewiarygodnych zeznań tej osoby. Również w tym względzie skarżący nie wykazał potencjalnie istotnego uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p.

Skoro skarżącemu nie udało się podważyć mocy dowodowej zeznań U. K., należy stwierdzić, że organy podatkowe i sąd pierwszej instancji mogły odwołać się do tych zeznań jako dowodu świadczącego o czynnym uczestnictwie skarżącego w organizowaniu łańcucha obrotu paliwem z elementem oszustwa podatkowego. Bezspornie w tym zakresie zeznania świadka są szczegółowe i jednoznaczne, pozwalające na dokonanie miarodajnych ustaleń faktycznych. W takiej sytuacji jako nieistotne dla rozstrzygnięcia jawią się twierdzenia skarżącego o: niepotwierdzeniu przez A. S. okoliczności podziału i przekazywania "zwrotek", czy szczegółów spotkań (pkt 4 i 7 wyliczenia), wywiedzeniu o świadomości skarżącego co do działalności odbiorców usług z faktu braku weryfikacji siedziby, czy telefonicznych kontaktów (pkt 11), istotności windykacji i płatności w drodze przelewów (pkt 12), okolicznościach przewozu paliwa, w tym zwłaszcza wyjaśnianiu rozbieżności w dokumentach CMR, czy wiedzy kierowców w zakresie odbiorców czy właścicieli paliwa (pkt 2, 14 i 15), wykonaniu wszelkich uzasadnionych i racjonalnych czynności w celu weryfikacji kontrahenta (pkt 19, jak też pkt 22). Bez istotnego znaczenia jest natomiast to, że U. K. zeznał, że "za każdą fakturą faktycznie szła beczka" (pkt 18) - w okolicznościach sprawy nie jest kwestionowane, że paliwo istniało i było przez firmę skarżącego transportowane, co nie oznacza jednak, że usługi w tym zakresie były wykonywane na rzecz podmiotów, które były wskazane w wystawionych przez skarżącego fakturach mających te usługi dokumentować.

Wymaga przy tym zaznaczenia, że skoro skarżący w sposób czynny uczestniczył w organizowaniu procederu fikcyjnego obrotu paliwem w celu wyłudzenia VAT, nie ma potrzeby odwoływania się do wypracowanych przez Trybunał Sprawiedliwości kryteriów badania należytej staranności przy dokonywaniu transakcji. Skoro bowiem według ugruntowanego orzecznictwa Trybunału istotne jest badanie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje, w których bierze udział, są wykorzystywane w celu nadużycia podatkowego, badanie takie jest zbędne, jeśli nawet przed przystąpieniem do takiej analizy ujawnione okoliczności faktyczne potwierdzają, że skarżący nie tylko wiedział o procederze oszustwa podatkowego, ale aktywnie go współtworzył (wskazanie przez skarżącego, że z zeznań U. K. wynika, że łańcuch obrotu paliwem stworzyli tylko U. K. i A. S., nie znajduje potwierdzenia w tych zeznaniach). Warto przy tym zauważyć, że dla konstatacji o świadomym udziale skarżącego w transakcjach z elementem oszustwa podatkowego bez znaczenia jest to, że w sprawie mamy do czynienia z usługą transportową, a nie bezpośrednio z łańcuchem fikcyjnych transakcji obrotu paliwem - w okolicznościach faktycznych sprawy nie można abstrahować od tego, że skarżący działał z jednej strony jako reprezentant M., tj. spółki biorącej udział w fikcyjnym obrocie paliwem, a z drugiej jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą z zakresu usług transportowania paliwa. Jeśli skarżący, jako reprezentant M., współorganizował łańcuch fikcyjnych dostaw paliwa, nielogiczne byłoby przyjęcie, że skarżący nie miał o tym wiedzy jako przedsiębiorca zajmujący się przewozem paliwa. Z zebranych dowodów wynika przy tym, że zaangażowanie M. i P. w proceder fikcyjnego obrotu paliwem było ściśle powiązane z korzystaniem z usług transportowych firmy skarżącego. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, U. K. w swych zeznaniach odtworzył schemat udziału firmy skarżącego w procederze. Z tych to względów bezzasadne są argumenty zawarte w pkt 20 i 21 powyższego wyliczenia.

Odnosząc się krótko do pozostałych twierdzeń skarżącego dotyczących ustaleń dokonanych w zakresie usług transportowych, należy wskazać, że:

ad 9) organy podatkowe (i sąd pierwszej instancji) nie ignorują tego, że faktycznie usługi transportowe zostały przez firmę skarżącego wykonane, nie jest też sporne to, jakie podmioty zostały wskazane na fakturach wystawionych z tego tytułu przez skarżącego, czy w jaki sposób dokonane zostały płatności - skarżący nie dostrzega jednak tego, że brak realnie prowadzonej działalności gospodarczej przez rzekomych usługobiorców wpływa na ocenę rzetelności spornych faktur (odzwierciedlenie w nich rzeczywistych zdarzeń gospodarczych),

ad 13) działalność spółki I. i ewentualny udział w niej skarżącego nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy - w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku spółka ta wspomniana została raz, we fragmencie, w którym sąd przywołuje zeznania U. K.; choć istotnie wydaje się, że uwaga sądu pierwszej instancji w tym zakresie była zbędna dla ustalenia przebiegu spornych w sprawie transakcji i świadomości skarżącego co do pozorowanej działalności usługobiorców, trudno uznać, by doszło w ten sposób do istotnego uchybienia jakiemukolwiek przepisowi procedury - na choćby potencjalnie istotny wpływ zdawkowego odwołania się do roli skarżącego w działalności I. na wynik sprawy nie wskazuje też skarżący,

ad 16) Z wydanych wobec skarżącego decyzji wynika powód uznania, że usługi transportowe zostały wykonane na rzecz podmiotów krajowych - organy wskazały w tym zakresie przede wszystkim na wynikający z dokumentów ADR fakt dostarczania przez skarżącego oleju napędowego wyłącznie do podmiotów znajdujących się na terenie RP (czego skarżący nie kwestionuje),

ad 17) powód ustalenia wartości usług transportowych zgodnie z wartościami wskazanymi w wystawionych przez skarżącego fakturach, mimo zakwestionowania rzetelności tych faktur, został skarżącemu wskazany - sąd pierwszej instancji jednoznacznie stwierdził, że "zakwestionowane faktury na transport nie stanowiły dowodu tego co zostało w nich zawarte, nie ze względu na rozmiary transportu, ale ich odbiorcę"; w takiej sytuacji nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że wartość usług została ustalona "samowolnie".

W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że skarżący nie wykazał, by w przy ocenie ustaleń faktycznych dotyczących usług transportowych sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przekroczenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. Konstatacja ta dotyczy zarówno nieodzwierciedlenia w spornych fakturach rzeczywistego przebiegu usługi między wskazanymi tam podmiotami (skarżący nie podważył skutecznie stanowiska organów i sądu, że odbiorcami wystawionych przez niego faktur były podmioty fasadowe, nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej), jak i świadomości skarżącego co do tych okoliczności.

Należy też stwierdzić, że podobnie bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w odniesieniu do zafakturowanych przez skarżącego na rzecz P. usług logistycznych. W tym zakresie skarżący ogranicza się zasadniczo do gołosłownej i ogólnikowej polemiki ze stanowiskiem organów i sądu. Skarżący podkreśla, że strony umówiły się na prowizję od każdego auta odprawionego przez podmiot z przekazanej bazy klientów (por. pkt 23 wyliczenia), jednak - jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji - to nie przekazanie bazy było przedmiotem usług wykazanych na fakturach. Skoro skarżący wystawiał faktury dotyczące "usług logistycznych", zasadne były próby ustalenia tego, jakie działania podejmował skarżący realizując te usługi. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, by skarżący bronił stanowiska o podejmowaniu przez siebie jakichkolwiek czynności mogących zostać uznane za realizację "usługi logistycznej". Jednorazowe przekazanie bazy klientów nie wiązało się z żadnymi dodatkowymi działaniami, które mogły zostać uznane za świadczenie usługi logistycznej. Sąd pierwszej instancji przeanalizował zeznania skarżącego i T. M. dotyczące tej kwestii (zwracając uwagę na brak ich spójności) i uznał, że brak jest dowodów na wykonanie przez skarżącego usług niematerialnych. Sąd zaznaczył też, że usługi organizowania klientów za kwotę, jaka została wykazana na fakturach, znalazłyby swe odzwierciedlenie w prowadzonej przez przedsiębiorcę dokumentacji. Skarżący zdaje się nie dostrzegać, że umówienie się na wypłacanie wynagrodzenia za "usługę logistyczną" w przypadku, gdy żadne działania, które mogłyby być tak zakwalifikowane, nie są przez skarżącego podejmowane, świadczy o fikcyjności faktur wystawionych tytułem rzekomego wykonania takich usług. W takiej sytuacji należy uznać, że skarżący nie wykazał, by stanowisko organów i sądu o braku dowodów na wykonanie usług wskazanych w fakturach naruszało w sposób istotny zasadę swobodnej oceny dowodów. Nie zmieniają tej konstatacji argumenty skarżącego przywołane w pkt 24 i 25 wyliczenia. Pogląd skarżącego, że w zakresie rozważań na temat pożyczki sąd zaakceptował fantazje kontrolujących i tworzony przez nich stan faktyczny jest ogólnikową negacją stanowiska sądu (skarżący nie próbował w żaden sposób sprecyzować, dlaczego według niego stan faktyczny w tym zakresie jest sztucznie wykreowany przez organy), a brak szerszego uzasadnienia tego poglądu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnego zbadanie jego zasadności. Jeśli natomiast chodzi o to, co jest zdarzeniem gospodarczym dokumentowanym w fakturze zaliczkowej, należy stwierdzić, że okoliczność, że obowiązek podatkowy powstaje w związku z wpłatą zaliczki, nie oznacza, że samo otrzymanie zaliczki jest zdarzeniem gospodarczym stanowiącym czynność opodatkowaną. Jak sam skarżący wskazał, zaliczka wpłacana jest na poczet ceny, przy czym cena ta jest - czego już skarżący nie dostrzega - zapłatą za towar lub usługę, a samo przesunięcie w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego nie oznacza, że zmianie ulega też czynność podlegająca VAT (tj. konkretna dostawa/usługa, na poczet której uiszczana jest zaliczka). Jak trafnie wskazał WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1411/16, "otrzymanie przez podatnika części lub nawet całości należności przed dokonaniem dostawy lub przed świadczeniem usług, nie jest samodzielną czynnością ani zdarzeniem opodatkowanym. Czynnością opodatkowaną jest tu dostawa towarów lub świadczenie usług. Opodatkowaniu zatem podatkiem od towarów i usług nie podlega zapłata z tytułu dostawy, ale skonkretyzowana czynność, tj. dostawa lub świadczenie usług. Obowiązek podatkowy, również w zaliczkach (art. 19a ust. 8 u.p.t.u.) wiąże się ściśle z określoną czynnością, nawet gdy będzie ona wykonana w przyszłości. Sam transfer pieniędzy, następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany, pozostaje obojętny na gruncie podatku od towarów i usług". Z uwagi na brak zarzutu naruszenia art. 19a ust. 8 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, nie ma potrzeby szerszego odnoszenia się do stanowiska skarżącego w tym zakresie.

Kończąc ten wątek należy zatem uznać, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w odniesieniu do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych sprawy.

12. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Skarżący wskazuje w petitum skargi kasacyjnej, że organ nie odniósł się do wszystkich stawianych zarzutów, w tym dotyczących przekłamań i dowolnego "uzupełniania" dowodów przez organ pierwszej instancji, jednak nie precyzuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, o jakie przekłamania czy "uzupełnianie" dowodów chodzi. Skarżący wskazał jedynie, że "dopuszczanie się kłamstwa w decyzji i uzupełnianie samowolne przesłuchań ma istotny wpływ na ocenę wiarygodności Skarżącego, który dla organu podatkowego został z góry zakwalifikowany jako "przestępca" i którego wiarygodność jest podważana, a pozbawienie mocy dowodowej jego zeznań oparta została na tym, że zeznawał w końcowej fazie prowadzonego postępowania". Skarżący dodał, że jego zeznania "wykorzystywane są wybiórczo i cząstkowo, z nieścisłości dowodów organy czerpią materiał wyrywkowo". Argumenty te pozbawione są jakiejkolwiek ścisłości, a zatem uchylają się spod merytorycznej kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie może domyślać się, które fragmenty decyzji zawierają według skarżącego kłamstwa, czy też gdzie i w jaki sposób miało dojść do samowolnego uzupełniania dowodu z przesłuchań. Nie wiadomo też, na czym miała polegać wybiórczość organu w ocenie materiału dowodowego, zwłaszcza zeznań skarżącego. Skoro skarżący nie zawarł w tym względzie konkretnego wywodu w skardze kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny nie może z własnej inicjatywy takiego wywodu uzupełnić, należy bez dalszych dywagacji stwierdzić, że skarżący nie wykazał, by w tym względzie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Do potencjalnie istotnego naruszenia tych przepisów nie doszło też przez brak uzasadnienia podstaw przyjęcia, że usługi transportowe zostały wykonane na rzecz podmiotów krajowych. Jak już wskazano wyżej, z wydanych wobec skarżącego decyzji wynika powód uznania, że usługi transportowe zostały wykonane na rzecz podmiotów krajowych - organy wskazały w tym zakresie przede wszystkim na wynikający z dokumentów ADR fakt dostarczania przez skarżącego oleju napędowego wyłącznie do podmiotów znajdujących się na terenie RP.

13. Zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 i art. 127 o.p. nie zostały uzasadnione (poza zdawkowym wskazaniem na sposób naruszenia tych przepisów w samym petitum skargi kasacyjnej skarżący nawiązuje do art. 120 i art. 121 o.p. tylko raz, wskazując ogólnie, że sąd zaakceptował fantazje kontrolujących i tworzony przez nich stan faktyczny na temat pożyczki, zamiast wskazać, że rozważania te nie mają nic wspólnego ze sprawą i kontrolujący dopuścili się złamania art. 120 i art. 121 o.p.), a zatem nie można uznać, że skarżący wykazał, że nie stwierdzając naruszenia tych przepisów sąd pierwszej instancji w sposób istotny uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

14. Z uwagi na bezzasadność wszystkich zarzutów proceduralnych należy uznać, że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny jest tym stanem faktycznym związany. Związanie to dotyczy zarówno tego, że podmioty wskazane na wystawionych przez skarżącego fakturach jako odbiorcy usług transportowych, w rzeczywistości były podmiotami fasadowymi, niewchodzącymi w rzeczywiste relacje gospodarcze ze skarżącym, tego, że skarżący miał świadomość tego, że transport paliwa nie jest w istocie realizowany na rzecz spółek, które zostały wskazane w fakturach, a także tego, że usługi logistyczne na rzecz P. nie zostały wykonane. Na gruncie tego stanu faktycznego należy ocenić zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego.

15. W ramach zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. skarżący podnosi, że faktura poprawna od strony przedmiotowej i wystawiona przez podmiot istniejący, który wykonał usługę, nie jest fakturą fikcyjną, stanowiska tego nie można jednak podzielić. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że pustą fakturą jest również ta, która nie odzwierciedla realnego odbiorcy, a wykonanie usługi przez wystawcę faktury nie jest wystarczające do wyłączenia zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Faktura ma za zadanie odzwierciedlać realne zdarzenie gospodarcze, zarówno w aspekcie przedmiotowym, jak i podmiotowym, tj. powinna dokumentować rzeczywiście zaistniałą czynność (dostawę towaru lub usługę), wykonaną przez wystawcę faktury na rzecz odbiorcy faktury. Fikcyjność któregoś z tych elementów powoduje, że faktura jest fikcyjna. W sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w jej treści, to u wystawcy nie powstaje podatek należny podlegający odliczeniu przez nabywcę. Powstaje wyłącznie obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanej na fakturze w trybie art. 108 u.p.t.u. przez wystawcę takiego dokumentu, która to kwota nie podlega odliczeniu w trybie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r., I FSK 1350/15) Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje zatem samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w sytuacji, gdy treść faktury nie koreluje w pełni z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Z brakiem takiej pełnej korelacji będziemy mieli do czynienia nie tylko wtedy, gdy faktura jest fikcyjna przedmiotowo (nie została dokonana czynność opisana w fakturze) i nie tylko wtedy, gdy odbiorca faktury co prawda otrzymał towar/usługę, ale wystawca faktury w istocie dostawy/usługi nie wykonał, ale również w takim przypadku, jaki wystąpił w sprawie, tj. gdy faktura dokumentuje czynność, która została wykonana przez jej wystawcę, ale nie na rzecz jej odbiorcy. Oczywiście w tym ostatnim przypadku art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajdzie zastosowanie wtedy, gdy wystawca faktury jest świadomy wykonywania czynności na rzecz innego podmiotu niż odbiorca faktury (lub powinien być tego świadomy). W okolicznościach sprawy wskazane przesłanki do zastosowania tego przepisu zostały spełnione, co wynika z ustalonego stanu faktycznego.

Warto zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący odwołuje się do wyroku NSA z dnia 19 maja 2017 r., I FSK 2147/16, jako potwierdzającego, że tylko strona podmiotowa co do wystawcy i strona przedmiotowa mogą świadczyć o wystawieniu pustej faktury. Wymaga w związku z tym podkreślenia, że w przywołanym wyroku Sąd nie analizował art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., rozważał więc możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot, który nie zrealizował dostawy/usługi. W sprawie tej faktury zostały uznane za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych właśnie ze względu na zakwestionowanie wiarygodności firm wpisanych w pozycjach "wystawca faktury", a stroną w sprawie był odbiorca faktur, nie wystawca. Sąd nie miał zatem podstaw do rozważania sytuacji, w której to status wskazanego na fakturze nabywcy towaru/usług budzi wątpliwości. Odwołanie się do tego orzeczenia w niniejszej sprawie jest zatem nieusprawiedliwione.

Naczelny Sąd Administracyjny nie widzi też podstaw do podzielenia stanowiska skarżącego co do tego, że wystawca faktury dokumentującej faktyczne wykonanie usługi lub dostawy pozostaje w stanie niepewności, gdyż po latach może się okazać, że za odbiorcę faktury działał firmant. Wymaga podkreślenia, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy jej wystawca jest świadomy, tj. wie (lub powinien wiedzieć), że odbiorca faktury nie jest rzeczywistym nabywcą towaru/usługi. Jeśli wystawca faktury jest w dobrej wierze, nie grozi mu zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Błędnie skarżący wywodzi również, że wystawienie faktury za faktyczną usługę i przez podmiot ją świadczący nie kreuje ryzyka wystąpienia strat ze wpływach budżetu państwa. Skarżący wskazuje, że "jedyne co może zrobić odbiorca to uwzględnić naliczony VAT w swoich rozliczeniach, jednak nie jest to żadne wyłudzenie VAT, tylko skorzystanie z prawa do odliczenia podatku zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT". Skarżący nie dostrzega, że odliczenie podatku wykazanego w fakturze przez podmiot, który nie nabył towaru/usługi zgodnie z tą fakturą, jest niezgodne z przepisami, a zatem powoduje obniżenie podatku należnego mimo braku takiego uprawnienia. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2017 r., I FSK 1068/15, elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Analogiczne stanowisko zajął sąd pierwszej instancji, wskazując, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Zasadniczym celem art. 203 Dyrektywy 112, jak i jego polskiego odpowiednika tj. art. 108 u.p.t.u., jest bowiem zapobieżenie eliminacji ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia u kontrahenta podmiotu wystawiającego fakturę z tak wykazanym podatkiem VAT. Skarżący w badanej skardze kasacyjnej nie podważa tego stanowiska sądu pierwszej instancji, jak również nie próbuje wskazywać, że wyeliminował w stosownym czasie ryzyko uszczuplenia należności podatkowych poprzez odliczenie przez odbiorców faktur podatku wykazanego w wystawionych przez skarżącego fakturach. Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał, że skarżący wystawiając wadliwe faktury umożliwił ich odbiorcom obniżenie podatku należnego o naliczony, w konsekwencji czego z budżetu Państwa nastąpił faktyczny wypływ pieniędzy w wysokości kwoty VAT wykazanej przez skarżącego w fakturach. Również ten pogląd sądu nie został w badanej skardze kasacyjnej zakwestionowany, uchylając się tym samym od kontroli kasacyjnej.

Nie sposób podzielić też stanowiska skarżącego, że jest on w wyniku wydania decyzji zobowiązany do dwukrotnej zapłaty VAT - raz z powodu wystawienia rzekomo pustych faktur, drugi raz od tych samych, faktycznie wykonanych usług. Poza tym, że podatek do zapłaty z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pozostaje poza rozliczeniem VAT dokonywanym w deklaracji i nie podlega w związku z tym mechanizmowi naliczenie-odliczenie, należy wskazać, że z decyzji organu pierwszej instancji wydanej wobec skarżącego wynika, że w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz P. i E. organ zmniejszył skarżącemu kwoty podatku należnego (por. s 31-32 decyzji). Równoczesne naliczenie podatku należnego z tytułu wykonania usług transportowych było usprawiedliwione tym, że skarżący wykonał w ramach swojej działalności gospodarczej takie czynności opodatkowane (choć na rzecz innych podmiotów niż wskazane w wystawionych przez siebie fakturach).

Powoływanie się w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego na "odpowiedzialność bez winy" i to, że skarżący "mógł bez wiedzy i świadomości paść ofiarą firmanctwa prowadzonego przez swoich kontrahentów" nie może być skuteczne, zarzutami naruszenia norm prawnomaterialnych nie można bowiem kwestionować stanu faktycznego (a w ramach kontroli ustaleń faktycznych skarżącemu nie udało się podważyć stanowiska sądu o świadomym udziale skarżącego w wystawianiu fikcyjnych faktur).

Skarżący zwraca nadto uwagę, że wobec E. i P. wydane zostały decyzje, w którym organy podatkowe odmówiły tym podmiotom prawa do odliczenia VAT, jednak - jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 10 kwietnia 2013 r., I FSK 359-362/12 i I FSK 365-371/12 - wyeliminowanie ryzyka uszczerbku wpływów budżetowych nie wiąże się z samym wydaniem decyzji, a z tym, czy doszło faktycznie do odliczenia, i czy kwoty wynikające z nienależnie odliczonego podatku zostały (wraz z ewentualnymi odsetkami) wyegzekwowane. Warto też dodać, że wyeliminowanie niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów budżetowych powinno nastąpić w stosownym czasie i być całkowite. Jak stwierdził bowiem Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98: "Jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź - mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana - jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), podatek VAT zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze". Wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie. Jeżeli bowiem nabywca skorzystał z prawa do odliczenia, korekta będzie spóźniona (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 23 października 2019 r., I FSK 1037/17; 1 grudnia 2015 r., I FSK 1329/14; 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14). To nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącym (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2014 r., I FSK 198/13).

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego, że w sprawie doszło do naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., art. 203 Dyrektywy 112, czy wreszcie art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP w podany w skardze kasacyjnej sposób.

16. Nie doszło też do naruszenia art. 23 § 2 o.p. W sytuacji, gdy nie były kwestionowane rozmiary rzeczywiście wykonanych przez skarżącego usług transportowych, nie było potrzeby szacowania podstawy opodatkowania w tym zakresie. Zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 o.p., który stanowił jedną z podstaw prawnych wydanej wobec skarżącego decyzji pierwszej instancji, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Skarżący uważa, że powinno dojść w sprawie do szacowania podstawy opodatkowania, gdyż nie ma dokumentów pozwalających na odtworzenie rzekomego przebiegu transakcji, w tym na wskazanie odbiorców i cen, jednak art. 23 § 2 o.p. nie przewiduje możliwości odstąpienia od szacowania w przypadku możliwości "odtworzenia przebiegu transakcji", wystarczająca do takiego odstąpienia jest możliwość "określenia podstawy opodatkowania". Skarżący nie wykazał, że w sprawie nie było takiej możliwości na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania, stąd zarzut naruszenia art. 23 § 2 o.p. jest bezzasadny.

17. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

18. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Marek Zirk-Sadowski Sylwester Marciniak Maja Chodacka

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del)

-----------------------

39