Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 906/18 w sprawie ze skargi W. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 29 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 906/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę W. P. (dalej jako "skarżący" lub "wnioskodawca")

i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 27 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz

z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl (zw. w skrócie "CBOSA").

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Na podstawie art. 185 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zw. "ppsa") wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ppsa autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia:

a) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") w związku z art. 121 O.p.

i art. 14 c § 1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że wydana interpretacja narusza przepisy art. 120, art. 121 § 1 oraz 14 c § 1 O.p.

w związku z brakiem spełnienia wymogów określonych w tych przepisach, tj. nie odniesienia się przez organ podatkowy do kwestii określenia wartości pieniężnej kryptowalut będących przedmiotem zamiany, podczas gdy organ interpretacyjny wskazał, że można też potwierdzić, że nabywca kryptowaluty w toku jej zamiany

na inną kryptowalutę nie uzyskuje żadnego przysporzenia. Strony umowy zamiany zawierają ją bowiem w ściśle określonych warunkach przy zastosowaniu odpowiednich przeliczników wartościowych, tj. za określoną ilość jednej kryptowaluty otrzymują określoną ilość innej. Jednocześnie obie kryptowaluty mogą sprzedać za walutę tradycyjną, co w rezultacie wprost wskazuje na możliwość precyzyjnej wyceny wymienianych dóbr (z uwzględnieniem art. 11a ust. 1 updof w zakresie odpowiednio przeliczania przychodów w walutach obcych)." Ponadto w przedmiotowej sprawie przyjąć należało, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył powyższych przepisów prawa procesowego, albowiem organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku

o wydanie interpretacji a ewentualne trudności związane z wyceną kryptowalut nie są przeszkodą dla rozpoznania przychodu podatkowego oraz mogą stanowić element ewentualnego odrębnego postępowania podatkowego obejmującego zebranie wyczerpującego materiału dowodowego;

b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.; dalej: "updof") poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku, gdy w związku

z zamianą kryptowaluty na inną kryptowalutę podatnik nie otrzymuje wartości pieniężnych lub też nie dokonuje zapłaty kryptowalutą za towar bądź usługę transakcja taka jest neutralna podatkowo, zatem opisane we wniosku czynności nie powodują powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy w ocenie organu prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna prowadzić

do wniosku, że zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę spowoduje po stronie skarżącego powstanie przychodu podatkowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie ppsa zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, tj. w granicach skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 ppsa.

3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie, a zarazem jej rozstrzygnięcie, sprowadzają się do oceny zasadności stanowiska sądu pierwszej instancji, który przyjął wbrew organowi podatkowemu, że w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. zamiana jednego rodzaju kryptowaluty na inny rodzaj kryptowaluty nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof bowiem w wyniku owej zamiany nie dochodzi do wymiernego przysporzenia majątkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji przeto za nieusprawiedliwiony należało uznać główny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 11 ust. 1 updof poprzez jego błędną wykładnię. Dodać należy, że zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 146 § 1 ppsa w związku z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 i art. 14c § 1 O.p., tj. przepisu o charakterze wynikowym, ma charakter wtórny w stosunku do zarzutu materialnoprawnego, którego oceny należy dokonać w pierwszej kolejności.

3.3. Zagadnienie prawne zbliżone do rozpoznawanego było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki NSA z: 10 lutego 2021 r., II FSK 2870/18; 11 marca 2021 r., II FSK 3296/18; 9 listopada 2021 r., II FSK 247/19). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze elementy argumentacji zawartej w tych judykatach pomimo tego, że zostały wyrażone na tle innego źródła przychodów, korzystając z niej w dalszej części rozważań. Przypomnieć zatem trzeba, że kryptowaluty funkcjonują od 2008 r. (wtedy pojawił się Bitcoin) i są postrzegane jako instrument pozyskiwania środków finansowych (por. F. Majdowski, Opodatkowanie handlu kryptowalutami – kierunki i decyzje polityki podatkowej, Analizy i Studia CASP

nr 1(7) z 2019 r., s. 35-36). Z uwagi na rozwój rynku walut wirtualnych obrót nimi stał się przedmiotem zainteresowania organów podatkowych, a w konsekwencji przedmiotem rozważań sądowych.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 22 października 2015 r. (C-264/14) S. przeciwko D. H. (opubl. ZOTSiS 2015/10/I-718) zdefiniowano Bitcoiny jako rodzaj nieobjętych regulacjami pieniędzy cyfrowych, emitowanych

i kontrolowanych przez osoby, które je tworzą, oraz używanych i akceptowanych przez członków danej społeczności wirtualnej. Według stanowiska Trybunału waluta ta charakteryzuje się tzw. dwukierunkowym przepływem, za pomocą którego możliwe jest dokonywanie sprzedaży i zakupu Bitcoin, zgodnie z kursami walut. Waluty wirtualne różnią się jednak od pieniądza elektronicznego zdefiniowanego w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/110/WE z 16 września 2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności przez instytucje pieniądza elektronicznego oraz nadzoru ostrożnościowego nad ich działalnością, zmieniającej dyrektywy 2005/60/WE i 2006/48/WE oraz uchylającej dyrektywę 2000/46/WE (Dz. Urz. UE L 267 z 2009 r., s. 7). W odróżnieniu od tego pieniądza, w wypadku walut wirtualnych kapitały są bowiem wyrażone nie w tradycyjnej jednostce rozliczeniowej, lecz w wirtualnej (abstrakcyjnej) jednostce rozliczeniowej takiej, jak Bitcoin. W art. 3 pkt 18 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady UE 2015(849) z 20 maja 2015 r. w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu, zmieniającej rozporządzenie Parlamentu Europejskiego

i Rady (UE) nr 648/2012 i uchylającej dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2005/60/WE oraz dyrektywę Komisji 2006/70/WE (Dz. U. UE L 2015.141.73) zdefiniowano walutę wirtualną jako cyfrowe wyznaczniki wartości. Nie są emitowane ani gwarantowane przez bank centralny lub organ publiczny, nie muszą być one także powiązane z walutą prawnie obowiązującą i nie posiadają prawnego statusu waluty lub pieniądza. Są jednak akceptowane przez osoby fizyczne lub prawne jako środek wymiany i mogą być przekazywane, przechowywane lub sprzedawane drogą elektroniczną.

3.4. W systemie polskiego prawa do 13 lipca 2018 r. nie było legalnej definicji kryptowaluty (waluty wirtualnej). Definicja ta została zawarta dopiero w art. 2 ust. 2

pkt 26 ustawy z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2018 r., poz. 723). Przyjęto ją (poprzez odesłanie) także

na potrzeby podatków dochodowych (art. 5a pkt 33a updof i art. 4a pkt 22a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz. U. z 2018 r. poz. 1036

ze zm.]). Od 1 stycznia 2019 r. przez walutę wirtualną rozumie się natomiast cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest: a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej, b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące, c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych, d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, e) wekslem lub czekiem - oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze

i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego. Obecnie przychód z odpłatnego zbycia kryptowalut stanowi przychód z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 11 updof).

Przed 1 stycznia 2018 r. w piśmiennictwie i orzecznictwie prezentowano pogląd, że kryptowaluta stanowi źródło podmiotowego prawa majątkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2018 r., II FSK 488/16 z aprobującą glosą A. Brach, opubl. w Glosa z 2019 r., nr 1 s.102-108, J. Kudła, Bitcoin i inne kryptowaluty (wirtualne mierniki wartości) jako przedmiot procesu i egzekucji, Polski Proces Cywilny z 2018 r., nr 3, s.16-23). Bitcoin był określany jako moneta wirtualna, której wartość nie wynika, jak wcześniej, z pewnej ilości zawartego w niej kruszca,

np. złota, lecz ma być jakoby związana z mocą obliczeniową potrzebną do jego wygenerowania (por. J. Kudła, op. cit.) albo jako miernik wartości, o którym mowa

w art. 3581 § 2 k.c. (tak K. Zacharzewski, Bitcoin jako przedmiot stosunków prawa prywatnego, "Monitor Podatkowy" 2014/21, s. 1132–1135). W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku o udzielenie interpretacji kryptowaluta stanowiła źródło podmiotowego prawa majątkowego. Kryptowaluta nie stanowi bowiem prawnego środka płatniczego, a jedynie jest pewnym miernikiem wartości, akceptowanym przez uczestników rynku walut wirtualnych jako środek wymiany. Jednocześnie reprezentuje ona pewną wartość ekonomiczną i na pewnych warunkach (akceptacji w danym środowisku) może stanowić środek wymiany.

3.5. Należy odwołać się również do art. 217 Konstytucji RP w celu wykazania, jakie znaczenie ma zasada wyłączności ustawy przy nakładaniu podatków i innych należności publicznoprawnych. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, opubl. w OTK-A z 2014r., nr 7, poz. 69) podkreśla się, że art. 84 Konstytucji wprowadził powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów

i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W celu prawidłowej realizacji tego obowiązku art. 217 Konstytucji ustanowił zasadę, że ustawa podatkowa ma określać, m.in.: podmiot, przedmiot opodatkowania oraz stawki podatkowe. Konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej powinna (Trybunał odwołał się w tym zakresie do poglądów piśmiennictwa) obejmować także podstawę opodatkowania. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie, czy ustawodawca dostatecznie precyzyjnie określił w przepisach (w powołanym orzeczeniu Trybunału - w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) pojęcie dochodu oraz moment powstania zobowiązania i podstawę opodatkowania. W braku określenia w ustawie chwili powstania obowiązku i podstawy opodatkowania dochodzi do naruszenia zasady zupełności ustawowej podatku i naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Podobne stanowisko, także w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zajął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. P 49/13 (opubl. w OTK-A z 2014 r., nr 7, poz. 79).

W orzecznictwie sądów administracyjnych również prezentowany jest pogląd,

że w przypadku kolizji art. 2 i art. 217 z art. 84 Konstytucji, jeżeli prowadzić ma ona

do opodatkowania przychodów wyłączonych z tego opodatkowania, prymat przyznać należy zasadzie pewności prawa i wyłączności ustawowej regulacji obowiązków podatkowych. W dziedzinie podatków wszelkie regulacje dotyczące podmiotu, przedmiotu, stawki opodatkowania należą do wyłącznej kompetencji organów ustawodawczych i muszą być dokonywane w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Zasadzie wyłączności ustawy należy zatem dać pierwszeństwo przed zasadą równości

i powszechności opodatkowania. Umożliwienie bowiem nakładania podatków przez organy podatkowe bez istnienia podstawy prawnej do takiego działania stanowiłoby naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Art. 217 w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji stanowi zdaniem sądów fundament ochrony jednostki (podmiotów podlegających władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych. Nawet zatem, jeśli błędy ustawodawcy prowadzą

w istocie do unikania opodatkowania, to nie mogą one być naprawiane przez organy podatkowe w drodze wykładni contra legem (por. wyroki NSA z 10 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 742/14 i z 7 czerwca 2016 r., II FSK 1574/14, a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., II FPS 4/14).

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku wymiany kryptowalut na inne kryptowaluty (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2019 r.). Ustawa podatkowa nie daje bowiem odpowiedzi, jak obliczyć przychód uzyskany w wyniku takiej zamiany. Podatnik, zwłaszcza w przypadku zobowiązań podatkowych powstających w wyniku zdarzenia,

z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) musi natomiast znać zasady ustalania podstawy opodatkowania i zasady te powinny wynikać z ustawy podatkowej. Jeżeli podatnik dokonuje czynności, które są prawnie dozwolone (a wymiana i odpłatne zbycie kryptowalut nie były i nie są zakazane) i czynności te mogą skutkować powstaniem zobowiązania podatkowego, to do ustawodawcy należy określenie w ustawie wszystkich istotnych elementów konstrukcyjnych podatku umożliwiających obliczenie wysokości zobowiązania, a nie przybliżonej wysokości zobowiązania. Przyjęcie za prawidłową tezy organu interpretacyjnego o konieczności uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z zamiany kryptowalut na inne kryptowaluty bez jasno określonych zasad ustalania takiego przychodu prowadziłoby zatem do arbitralności ustalania wysokości tego zobowiązania przez organy podatkowe, także poprzez bezpodstawne szacowanie tej wartości.

3.6. Wymiana kryptowalut, czyli jednego niematerialnego prawa majątkowego

na inne tego rodzaju prawo, stanowi umowę zamiany w rozumieniu art. 603 w związku

z art. 555 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 poz. 59, dalej jako: "k.c." ). Przedmiotem takiej umowy mogą być również prawa, nie mogą natomiast być pieniądze stanowiące prawny środek płatniczy.

Tego rodzaju zamiana kryptowalut nie może być utożsamiana z wymianą walut, stanowiących prawne środki płatnicze. Ustawa o podatku dochodowym nie definiuje wprawdzie pojęcia waluty obcej, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej można jednakże odwołać się do definicji tego pojęcia zawartej w art. 2 pkt 10 ustawy z 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 679). Walutami obcymi są znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym,

a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie; na równi z walutami obcymi traktuje się wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne stosowane w rozliczeniach międzynarodowych, w szczególności jednostkę rozrachunkową Międzynarodowego Funduszu Walutowego (SDR). Kryptowaluty walutami obcymi w tym znaczeniu nie są. Przepis art. 11a ust. 1 updof nie będzie miał zatem w tym przypadku zastosowania. Zauważyć jedynie należy, że przepis ten odnosi się do określenia przychodu w sytuacji, w której mogłoby dochodzić w ciągu dnia do zmiany kursu walut oraz problemów

z dokładnym określeniem wysokości przychodu. Ustawodawca dał jednoznaczną wskazówkę, który z kursów walut należy uwzględnić w takim przypadku. Istotne jest zatem, że mając na uwadze zmienność wartości wyrażanej w walucie obcej w ciągu dnia i trudność określenia kursu z momentu otrzymania waluty ustawodawca widział potrzebę określenia momentu, na który wartość ta ma być określona. Tym samym nie dopuścił do "przybliżonego", "szacunkowego" określenia przychodu. To zaś oznacza, że w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. brak było podstaw prawnych pozwalających na przyjęcie, że określoną wartość (średnią z danego dnia, z końca dnia, z momentu wymiany) należałoby uwzględnić przy określeniu przychodu (pomijając nawet problemy techniczne związane ze zmiennością tych wartości co sekundę i brak danych tak dokładnych podawanych na giełdach kryptowalut). Nie sposób w tej sytuacji przyjąć, że zamiana jednej kryptowaluty na inną kryptowalutę skutkowała wymiernym przysporzeniem majątkowym w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof. Główny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tego przepisu prawa materialnego należało zatem uznać za chybiony.

Zauważyć dodatkowo należy, że w obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. stanie prawnym ustawodawca zaliczył przychody z opłatnego zbycia kryptowalut

do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 11 updof). Jednocześnie definiując pojęcie odpłatnego zbycia kryptowalut ustawodawca nie objął nim ich zamiany (art. 17 ust. 1f updof). Tym samym również obecnie wymiana kryptowalut

na inne kryptowaluty jest neutralna podatkowo na gruncie podatku dochodowego

od osób fizycznych.

Za chybiony należało zatem uznać także procesowy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 146 § 1 ppsa, będący konsekwencją chybionego w ocenie składu orzekającego zarzutu materialnoprawnego.

4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, orzekając zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i § 4 ppsa.