Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Wojciech Jakimowicz Sędziowie: sędzia NSA Małgorzata Pocztarek sędzia del. WSA Beata Jezielska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 15 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Głównego Inspektora Ochrony Środowiska od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. akt IV SA/Wa 1889/22 w sprawie ze skargi Gminy [...] na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia 29 czerwca 2022 r. nr DI-420/378/2018/iz w przedmiocie wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości

Wyrokiem z 20 grudnia 2022 r. (sygn. akt IV SA/Wa 1889/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy [...] na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z 29 czerwca 2022 r. w przedmiocie wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), 1. uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję [...] Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska z 18 grudnia 2017 r., 2. umorzył postępowanie administracyjne w sprawie; 3. zasądził od Głównego Inspektora Ochrony Środowiska na rzecz skarżącej Gminy [...] kwotę 7357 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku podano, że decyzją 18 grudnia 2017 r. [...] Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska wymierzył Gminie [...] administracyjną karę pieniężną, w wysokości 130.855,00 zł za przekroczenie w 2016 r. warunków odprowadzania ścieków do wód lub do ziemi z oczyszczalni w R., określonych w pozwoleniu wodnoprawnym udzielonym decyzją Starosty [...] z 28 grudnia 2011 r.

Na skutek wniesionego odwołania, zaskarżoną decyzją z 29 czerwca 2022 r. Główny Inspektor Ochrony Środowiska uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy, wymierzając Gminie [...] administracyjną karę pieniężną, w wysokości 97.843,00 zł, za przekroczenie w 2016 r. warunków odprowadzania ścieków do wód lub do ziemi z oczyszczalni w R. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podał, że podstawę przekroczenia warunków korzystania ze środowiska stanowiło naruszenie polegające na nieprzestrzeganiu zasad pobierania próbek, przez co wyniki analiz nie są miarodajne dla ustalenia wielkości emisji oraz niewykonanie wymaganej liczby badań, które doprowadziło do przyjęcia, na podstawie art. 305a ust. 1 pkt 2 ustawy z 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r. poz. 519, ze zm., dalej jako: P.o.ś.), że doszło do przekroczenia warunków pozwolenia. Podano, że w pozwoleniu wodnoprawnym zostały ustalone najwyższe dopuszczalne wartości wskaźników zanieczyszczeń w odprowadzanych ściekach. Jednocześnie w decyzji tej skarżąca została zobowiązana do przeprowadzania pomiarów jakości odprowadzanych oczyszczonych ścieków komunalnych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska z 24 lipca 2006 r. w sprawie warunków, jakie należy spełnić przy wprowadzaniu ścieków do wód lub do ziemi, oraz w sprawie substancji szczególnie szkodliwych dla środowiska wodnego (Dz. U. z 2006 r. Nr 137 poz. 984, ze zm., dalej jako: rozporządzenie z 2006 r.). Wskazano, że organ odwoławczy dokonał oceny spełniania warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym w okresach od 14 stycznia 2015 r. do 13 stycznia 2016 r. oraz od 14 stycznia 2016 r. do 13 stycznia 2017 r. i stwierdził przekroczenie jego warunków, gdyż nie były przestrzegane zasady pobierania próbek. Przy czym organ odwoławczy dokonał korekty obliczonej kary, uwzględniając tylko te naruszenia, które miały miejsce w 2016 r., a w związku z tym wymierzono karę w niższej wysokości. Podano, że organ nie znalazł podstaw do zastosowania procedury odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej na podstawie art. 189f k.p.a. Wskazano, że administracyjne kary pieniężne stanowią środki finansowo-prawne chroniące środowisko jako dobro wspólne. Biorąc zaś pod uwagę doniosłą wagą społeczną obowiązków związanych z ochroną środowiska jako dobra wspólnego, nie sposób uznać, że waga stwierdzonego naruszenia prawa ma charakter znikomy tym bardziej, że skarżąca nie zaprzestała naruszania prawa, co potwierdza kara pieniężna wymierzona za przekroczenie warunków pozwolenia wodnoprawnego w 2018 r. Organ odwoławczy uznał także, że brak jest podstaw do zastosowania art. 189f § 2 k.p.a., dotyczącego fakultatywnego odstąpienia od wymierzenia sankcji pieniężnej, gdyż przepisy P.o.ś. przewidują instrumenty prawne umożliwiające docelowo zaliczenie kwoty kary na poczet realizowanej inwestycji usuwającej przyczynę ponoszenia kar, pod warunkiem spełnienia wymagań określonych w ustawie.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów P.o.ś. i przepisów k.p.a poprzez nieuwzględnienie przedawnienia możliwości wymierzenia kary pieniężnej, a także zaniechanie wszechstronnego rozważenia całokształtu okoliczności faktycznych sprawy i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Uwzględniając skargę WSA wskazał, że do 31 grudnia 2017 r. kwestia wymierzania sankcji administracyjnych z tytułu odprowadzania ścieków z naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym była regulowana przez przepisy art. 298 ust.1 pkt 2 i nast. P.o.ś. Z dniem 1 stycznia 2018 r. stan ten uległ zmianie wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2021 r. poz. 2233, dalej jako: P.w..), regulującego odtąd to zagadnienie. Wskazano, że w art. 545 ust. 3d P.w. przewidziano normę intertemporalną, odnoszącą się do naruszeń, które miały miejsce do dnia 31 grudnia 2017 r., za które kara nie została jeszcze wymierzona, z tym że przepis ten zawiera upoważnienie dla wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska do wymierzenia kary pieniężnej za tego rodzaju delikt na podstawie przepisów dotychczasowych w terminie nie dłuższym niż 36 miesięcy od dnia wejścia ustawy P.w. W ocenie WSA termin ten jest terminem przedawnienia dopuszczalności wydania wskazanej decyzji. Podniesiono, że zgodnie z art. 281 ust. 1 P.o.ś. do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Jednakże w ocenie WSA nie znajduje zastosowania art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, określający terminy przedawnienia dopuszczalności wydania decyzji, ustalającej zobowiązanie podatkowe, gdyż brak jest możliwości przełożenia pojęcia obowiązku podatkowego na grunt regulacji dotyczących administracyjnych kar pieniężnych wydawanych na podstawie art. 298 ust. 1 pkt 2, art. 305 i art. 305a ust. 1 pkt 2 i ust. 2 P.o.ś. W przypadku tego rodzaju administracyjnych kar nie można bowiem ustalić istnienia jakiegokolwiek obowiązku ich zapłaty w związku z wprowadzaniem ścieków do wód z naruszeniem wydanego pozwolenia wodnoprawnego, do czasu ustalenia tego obowiązku w decyzji przez właściwy organ, gdyż nie wynika to z żadnego przepisu ustawowego. Przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych nie zostały one zredagowane dla potrzeb przedawnienia administracyjnych kar pieniężnych za naruszenie warunków korzystania ze środowiska co oznacza, że wykładnia tych przepisów może napotykać na trudności, prowadząc w rezultacie do ich niestosowania w odniesieniu do administracyjnych kar pieniężnych. Decyzja w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej jest decyzją kształtującą stosunek administracyjnoprawny, posiada charakter konstytutywny. Zatem przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej po stronie skarżącego nie powstała żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Powołano się przy tym na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących wymierzania administracyjnych kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Zdaniem Sądu I instancji, w tej sytuacji do przedawnienia kary stosuje się przepisy k.p.a., w tym także regulacje dotyczące np. przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 189h k.p.a.). Wśród przesłanek zawieszenia biegu przedawnienia powołany przepis nie wymienia okoliczności w postaci wydania decyzji przez organ l instancji, gdyż ustawodawca wiąże skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia dopiero z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję organu II instancji. Zatem wydanie i doręczenie decyzji przez organ I instancji nie wpływa na bieg terminu przedawnienia przez jego zawieszenie. Termin na wydanie decyzji w przedmiocie administracyjnej kary pieniężnej z tytułu deliktu, o którym mowa w art. 298 ust.1 pkt 2 P.o.ś., przewidziany w art. 545 ust. 3d P.w. i upływający z dniem 1 stycznia 2021 r., został dotrzymany przez organ I instancji, gdyż organ ten wydał decyzję w dniu 18 grudnia 2017 r. Jednakże do wydania zaskarżonej decyzji doszło już po 1 stycznia 2021 r., tj. 29 czerwca 2022 r. W związku z tym WSA uznał, że doszło do bezprzedmiotowości całego postępowania, co organ odwoławczy miał obowiązek uwzględnić z urzędu. Zaniechanie tego obowiązku przez organ spowodowało konieczność uchylenia przez Sąd decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie.

Od tego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Główny Inspektor Ochrony Środowiska, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 545 ust. 3d i ust. 3a pkt 1 P.w. poprzez przyjęcie, że wskazany w przepisie materialnym termin odnosi się do decyzji ostatecznej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 189g § 1 k.p.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie mają zastosowanie wskazane przepisy k.p.a. w zakresie biegu terminu przedawnienia;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 189g § 1 k.p.a. poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania poprzez zastosowanie w sprawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zamiast art. 189g § 1 k.p.a.;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w zw. art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w sprawie;

- art. 145 § 3 p.p.s.a. poprzez umorzenie postępowania administracyjnego, pomimo braku przesłanek ku temu w postaci przedawnienia możliwości nałożenia kary administracyjnej;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 68 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w sprawie, a w konsekwencji przyjęcie, że decyzja organu I instancji nie tworzy zobowiązania;

- art. 545 ust. 3d i ust. 3a pkt 1 P.w. poprzez przyjęcie, że wskazany w przepisie materialnym termin nie odnosi się do decyzji wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska, lecz do decyzji Głównego Inspektora Ochrony Środowiska.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty strona skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że spór sprowadza się do ustalenia, czy przed upływem okresu przedawnienia wystarczające jest wydanie decyzji przez organ I instancji, czy też w okresie tym wymagane jest wydanie decyzji ostatecznej. Podano, że art. 545 ust. 3d P.w. nie zawiera szczegółowej dyspozycji w tej mierze, w tym nie zawiera zastrzeżenia, że umorzenie wszczętego wstępowania powinno nastąpić, o ile nie doszło do wydania decyzji ostatecznej. Podstawę umorzenia postępowania mogłaby stanowić utrata podstawy prawnej do rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej, a o braku takiej podstawy prawnej nie ma mowy, gdy organy administracji publicznej pozostają właściwe do rozpoznania sprawy, zaś sporna jest tylko jedna z przesłanek materialnoprawnych - upływ okresu przedawnienia. Na skutek utrzymania w mocy przez organ odwoławczy, decyzja organu I instancji wymierzająca karę pieniężną, wydana przed upływem okresu przedawnienia, pozostała w obrocie prawnym. Nie można zatem powiedzieć, że kara pieniężna została wymierzona po upływie okresu przedawnienia, gdyż dla zachowania wskazanego w art. 545 ust. 3d P.w. terminu, który odnosi się do pojęcia "wymierzenia kary", wystarczające jest wydanie decyzji przez organ I instancji. Ponadto ustawodawca powiązał w art. 545 ust. 3d P.w. kwestię biegu terminu z działaniem wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska (organu I instancji). Wskazano, że odnośne stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej wskazuje, że do oceny zachowania terminu wymaganego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej znaczenie ma doręczenie decyzji organu I instancji, zaś decyzja organu odwoławczego, wydana nawet po upływie okresu 3-letniego okresu przedawnienia nie narusza prawa, jeżeli jedynie reformuje wysokość zobowiązania pieniężnego, a nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący kasacyjnie organ przywołał orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w sprawach kar administracyjnych nałożonych po wejściu w życie nowelizacji k.p.a. i dodania Działu IVA, w których wskazano, że organ inspekcji ochrony środowiska do kar administracyjnych nie stosuje w kwestii przedawnienia przepisu art. 189g k.p.a., lecz art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto analogiczne odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej do kar pieniężnych wymierzanych na podstawie przepisów środowiskowych znajduje się w ustawie o Inspekcji Ochrony Środowiska.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina [...] wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, przy rozpoznaniu sprawy, związany był granicami skargi kasacyjnej.

Wniesiona skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne.

W skardze kasacyjnej zgłoszone zostały zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W przypadku, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W niniejszej sprawie jednak zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiążą się w sposób bezpośredni z zarzutami naruszenia przez Sąd I instancji prawa materialnego. Wymagają one zatem łącznego omówienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne są zarzuty naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 189g § 1 k.p.a. oraz art. 545 ust. 3d i ust. 3a pkt 1 P.w., aczkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie do końca podziela argumentację przytoczoną w uzasadnieniu tych zarzutów.

Należy podnieść, że do 31 grudnia 2017 r. administracyjne kary pieniężne za odprowadzanie ścieków z naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym wymierzane były na podstawie przepisów ustawy P.o.ś. Stan ten uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2018 r., czyli z momentem wejścia w życie przepisów P.w., zgodnie z którymi działalność taka skutkuje obowiązkiem uiszczenia opłaty podwyższonej. Jednocześnie ustawodawca w art. 545 ust. 3d i ust. 3a pkt 1 P.w. wprowadził przepisy przejściowe. Przy czym zgodnie z art. 545 ust. 3a pkt 1 P.w. określono, że do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dotyczących administracyjnych kar pieniężnych, o których mowa w art. 298 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 493, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Natomiast w myśl art. 545 ust. 3d P.w. ustalono, że w terminie nie dłuższym niż 36 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy wojewódzki inspektor ochrony środowiska wymierza, na podstawie przepisów dotychczasowych, administracyjne kary pieniężne, o których mowa w art. 298 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy zmienianej w art. 493, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, za przekroczenie określonych w pozwoleniach wodnoprawnych oraz pozwoleniach zintegrowanych warunków, dotyczących ilości pobranej wody oraz ilości ścieków, ich stanu, składu, minimalnej procentowej redukcji stężeń substancji w ściekach oraz masy substancji w odprowadzanych ściekach przypadającej na jednostkę masy wykorzystanego surowca, materiału, paliwa lub wytworzonego produktu, które wystąpiło do dnia 31 grudnia 2017 r.

W niniejszej sprawie zastosowanie winien znaleźć pierwszy z powołanych przepisów. Skoro bowiem decyzja organu I instancji została wydana 18 grudnia 2017 r., to w momencie wejścia w życie ustawy P.w. była to sprawa wszczęta i niezakończona. Natomiast przepis art. 545 ust. 3d P.w. dotyczy możliwości wszczęcia postępowania i wydania decyzji przez wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska już pod rządami nowych przepisów, ale w odniesieniu do wyżej wskazanych naruszeń, które wystąpiły do 31 grudnia 2017 r. W związku z tym przepis ten w ogóle nie odnosi się do przedmiotowej sprawy.

Art. 281 ust. 1 P.o.ś. stanowi, że do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa albo wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. Stwierdzić należy, że na tle powołanego przepisu pojawiły się rozbieżności w orzecznictwie odnośnie do możliwości zastosowania terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na użycie sformułowania "stosuje się odpowiednio", aczkolwiek przeważało stanowisko, w którym wskazywano, że skoro obowiązek zapłaty administracyjnej kary pieniężnej powstaje z momentem doręczenia decyzji ustalającej jej wysokość, to odpowiada to trybowi określonemu w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z 2 marca 2021 r. sygn. akt III OSK 199/21, z 19 czerwca 2020 r. sygn. akt II OSK 141/20).

Należy przy tym mieć na względzie, że wprawdzie w myśl art. 189a ust. 1 k.p.a. w sprawach nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu stosuje się przepisy niniejszego działu (Dział IVA k.p.a.), ale stosownie do art. 189a § 2 pkt 3 k.p.a. w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej przepisów niniejszego działu w tym zakresie nie stosuje się. Zatem przepisy k.p.a. stanowią jedynie uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych. Nie ma zatem podstaw do stosowania przepisów art. 189a i n. k.p.a. w każdym przypadku, w którym ustawodawca, w zakresie objętym powołanymi przepisami k.p.a., zdecydował się wprowadzić odrębne regulacje. Ponadto należy podnieść, że zastosowana interpretacja przepisów musi uwzględniać wykładnię funkcjonalną i systemową. W tym kontekście za przyjęciem w przedmiotowej sprawie odpowiedniego zastosowania art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przemawia także okoliczność, że w powołanym wyżej w powołanym art. 545 ust. 3d P.w. sam ustawodawca przyjął 36 miesięczny (a zatem 3-letni) liczony od dnia wejścia w życie ustawy P.w., tj. od 1 stycznia 2018 r., na wymierzenie administracyjnej kary pieniężnej za przekroczenie określonych w pozwoleniach wodnoprawnych oraz pozwoleniach zintegrowanych warunków, które wystąpiło do dnia 31 grudnia 2017 r. Wprawdzie przepis ten, jak wskazano wyżej, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ale wskazuje na intencje ustawodawcy. Zgodnie bowiem z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wprawdzie biorąc pod uwagę okoliczność, że stosownie do art. 304 ust. 5 P.o.ś. wojewódzki inspektor ochrony środowiska wymierza karę za przekroczenie stwierdzone w roku kalendarzowym, ale w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że ustalenie, czy zachowane są warunki pozwolenia wodnoprawnego może nastąpić dopiero po upływie pełnego rocznego okresu trwania takiego pozwolenia, gdyż dopiero po upływie tego okresu można stwierdzić ewentualne naruszenie warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym (por. wyrok NSA z 2 marca 2021 r. sygn. akt III OSK 199/21 i orzecznictwo tam przytoczone), termin ten ulegnie w niektórych wypadkach skróceniu, ale w ocenie NSA jest to zwykłe niedopatrzenie ustawodawcy. Nie zmienia to jednak twierdzenia, że wolą ustawodawcy było przyjęcie 3 letniego terminu możliwości wymierzenia kary, czyli terminu odpowiadającego terminowi określonemu w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym słuszny jest zarzut skarżącego kasacyjnie organu, że w sprawie nie ma zastosowania art. 189g k.p.a.

Na marginesie należy jedynie wskazać, że także zastosowanie art. 189g § 1 k.p.a. do spraw dotyczycących administracyjnych kar pieniężnych z tytułu wprowadzania ścieków z naruszeniem warunków określonych pozwoleniu wodnoprawnym mogłoby nastręczać trudności odnośnie do określenia daty, od jakiej należałoby liczyć termin przedawnienia. Przepis ten stanowi bowiem, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. W sprawach dotyczących przedmiotowej kary pieniężnej trudno byłoby ustalić dzień, w którym nastąpiło naruszenie prawa, a tym bardziej taki, w którym wystąpiły skutki prawne. Zatem także z tego względu bardziej adekwatne jest stosowanie przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który wyraźnie określa, że datą początkową biegu terminu przedawnienia jest koniec roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek, czyli w tym wypadku data, po której możliwe było stwierdzenie, że doszło do naruszenia warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym, co da się jednoznacznie ustalić.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska WSA, że termin 3 letni na wymierzenie kary administracyjnej dotyczy decyzji ostatecznej. W odniesieniu do decyzji wydawanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w piśmiennictwie i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej (por. L.Etel (w:) R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K.Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 583; wyrok Sądu Najwyższego z 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, OSPIKA z 1984 r. Nr 4, poz. 86, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2010 r., II FSK 1705/08, z 22 września 2006 r., I FSK 925/05). Jak wskazano w wyroku NSA z 31 stycznia 2018 r. (sygn. akt II FSK 109/16) zobowiązanie podatkowe kreuje w takim przypadku decyzja organu podatkowego I instancji. Jej dalszy byt prawny wpływa na istnienie wynikającego z niej zobowiązania, ale nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze, wydane po upływie terminu zastrzeżonego w przepisie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje jego wygaśnięcie. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, jak też decyzja "zmieniająca" tj. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania. Podobnie zmieniając decyzję nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania, a jedynie dokonuje jego korekty i źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu pierwszej instancji. W związku z tym w odniesieniu do administracyjnych kar pieniężnych przyjąć należy, że to decyzja I instancji kreuje powstanie obowiązku uiszczenia kary, a w związku z tym decyzja organu odwoławczego, o ile spełnia powyższe wymogi, może być wydana po terminie określonym w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącego kasacyjnie organu, że w sprawie należało odpowiednio zastosować art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli przyjąć, że zobowiązanie z tytułu administracyjnej kary pieniężnej powstaje z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Należy przy tym wskazać, że przywołane przez skarżący kasacyjnie organ na poparcie swojego stanowiska orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszą się do opłat za korzystanie ze środowiska. Jednakże zgodnie z art. 284 ust. 1 P.o.ś. podmiot korzystający ze środowiska ustala we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Natomiast administracyjna kara pieniężna wymierzana jest wyłącznie za określone delikty administracyjne związane z korzystaniem ze środowiska, w związku z tym nie tylko musi być poprzedzona stosownymi ustaleniami, czy do doszło do naruszenia prawa, ale też dopiero jej wymierzenie w drodze decyzji nakłada na zobowiązany podmiot obowiązek jej uiszczenia. Zatem opłat za korzystanie ze środowiska nie można utożsamiać z administracyjną karą pieniężną. W związku z tym, jak wskazano wyżej, termin przedawnienia administracyjnej kary pieniężnej wynosi 3 lata licząc od końca roku kalendarzowego, w którym możliwe było stwierdzenie, że doszło do naruszenia warunków pozwolenia wodnoprawnego. Na marginesie należy dodać, że wprawdzie skarżący kasacyjnie wskazał, że w sprawie winien mieć zastosowanie 5 letni termin przedawnienia, ale nie zarzucił naruszenia art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, który taki termin określa, lecz naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego naruszenia doszło z wyżej podanych względów.

W przedmiotowej sprawie administracyjna kara pieniężna dotyczy odprowadzania ścieków z naruszeniem warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym za rok 2016. Z akt sprawy wynika, że strona uzyskała pozwolenie wodnoprawne na mocy decyzji z 28 grudnia 2011 r. Przy czym – jak wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji - ocena spełnienia warunków określonych w pozwoleniu wodnoprawnym za 2016 r. mogła nastąpić po 13 stycznia 2017 r. W związku z tym, biorąc pod uwagę treść art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja ustalająca administracyjną karę pieniężną powinna być wydana przez organ I instancji i doręczona stronie najpóźniej do 31 grudnia 2020 r. Termin ten nie został zatem naruszony, gdyż decyzja organu I instancji została wydana 18 grudnia 2017 r. Natomiast termin 3-letni, z wyżej podanych względów, nie dotyczy decyzji organu odwoławczego, o ile decyzja ta nie kreuje nowego zobowiązania. Zaskarżoną decyzją organu odwoławczego wprawdzie uchylono decyzję organu I instancji, ale jednocześnie orzeczono o wymierzaniu administracyjnej kary pieniężnej w mniejszej wysokości. Nie można zatem przyjąć, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia, a w związku z tym że postępowanie winno być umorzone jako bezprzedmiotowe.

Należy także zauważyć, że nie było podstaw do kwestionowania prawidłowości zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów podniesionych w skardze do WSA. Organ odwoławczy w sposób szczegółowy opisał, z jakich względów zakwestionował wyniki pobranych próbek, wskazując że nie tylko, że nie została pobrana właściwa ilość próbek, ale także że próbki te były pobierane całodobowo proporcjonalnie do czasu, a nie do przepływu. Zgodnie zaś z § 2 pkt 1 rozporządzenia z 2006 r., do którego przestrzegania strona została zobowiązana w pozwoleniu wodnoprawnym, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o wartości wskaźnika w próbce średniej dobowej rozumie się przez to wartość zmierzoną w próbce powstałej ze zmieszania próbek pobieranych ręcznie lub automatycznie w okresie doby, w odstępach co najwyżej dwugodzinnych, proporcjonalnych do przepływu, z wyłączeniem pH i temperatury. Ponadto strona powołuje się na okoliczność, że w trakcie kontroli dokonywanych przez organ w roku 2014, a obejmujące okres od 25 stycznia 2010 do 2 kwietnia 2014 oraz kontrola przeprowadzona w 2015 r. i obejmująca okres od 15 kwietnia 2014 r. do 14 kwietnia 2014 r. nie stwierdzono żadnych naruszeń. Jak wskazał jednak organ odwoławczy, z protokołów kontroli nie wynika, że obejmowała ona także ocenę sposobu pobierania próbek pod kątem zgodności z wymogami pozwolenia wodnoprawnego. Ponadto należy jednak zauważyć, że okres objęty oceną, której wyniki stanowiły podstawę do wymierzenia kary obejmował daty od 14 stycznia 2015 r. do 13 stycznia 2016 r. oraz od 14 stycznia 2016 r. do 13 stycznia 2017 r. Zatem nawet gdyby podzielić argumentację strony, że skoro w trakcie przeprowadzonej w 2014 r. kontroli organ nie zakwestionował sposobu pobierania próbek, a w związku z tym strona była zobowiązana była do pobrania 4 próbek w kolejnym roku, to dotyczyło to roku 2015 r. Natomiast zakwestionowanie próbek pobranych w 2015 r. musiało skutkować koniecznością pobrania 12 próbek w okresie od 14 stycznia 2016 r. do 13 stycznia 2017 r., gdyż z § 5 ust. 2 pkt rozporządzenia z 2006 r. wynika, że zakwestionowanie co najmniej jednej próbki z 4 pobranych w ciągu roku skutkuje koniecznością ponownego pobrania 12 próbek w kolejnym roku.

Należy także podkreślić, że w myśl art. 305 ust. 2 P.o.ś. wojewódzki inspektor ochrony środowiska może nie uznać przedkładanych mu wyników wymaganych pomiarów wielkości emisji, jeżeli pomiary te nasuwają zastrzeżenia. Zgodnie zaś z art. 305 ust. 3 pkt 3 P.o.ś. wyniki pomiarów prowadzonych przez podmiot korzystający ze środowiska nasuwają zastrzeżenia, jeżeli w szczególności nie były przestrzegane zasady pobierania próbek, przez co wyniki analiz nie są miarodajne dla ustalenia wielkości emisji. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2023 r. (sygn. akt III OSK 7042/21) użyty w art. 305 ust. 2 P.o.ś. zwrot "przez co" nie stanowi o równoważności części zdania "nie były przestrzegane zasady pobierania próbek" z drugą jego częścią "wyniki analiz nie są miarodajne dla ustalenia wielkości emisji". Zwrot "przez co" stanowi synonim "z powodu czego", "skutkiem czego" lub "wobec czego". Tym samym ustawodawca w dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 305 ust. 3 pkt 3 P.o.ś. wskazuje, że zakazanym zachowaniem dla jej adresata (tj. podmiotu korzystającego ze środowiska) jest takie postępowanie, które polega na nieprzestrzeganiu zasad pobierania próbek. Z tego powodu, że dany podmiot nie przestrzega zasad pobierania próbek, wyniki analiz oparte na tak pobranych próbkach nie są miarodajne dla ustalenia wielkości emisji. Nieprawidłowo pobrane próbki nie mogą w ogóle być oceniane jako miarodajne dla ustalenia wielkości emisji. W orzecznictwie sądowadministracyjnym wskazuje się bowiem, że po to rozporządzeniu z 2006 r. prawodawca określił sposób pobierania próbek, aby na tej podstawie poddać je analizie i dokonać prawidłowej ich interpretacji. Gdyby sposób pobierania próbek był nieistotny, to nie byłby on regulowany przepisami. Co oczywiste, dowolność pobierania próbek umożliwiałaby nieprawidłowe ustalenia co do zakresu i wielkości emisji do środowiska (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2021 r. sygn. akt III OSK 519/21, z 16 kwietnia 2019 r. sygn. akt II OSK 1455/17).

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 188 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną. Jednocześnie uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i rozpoznał skargę poprzez jej oddalenie, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że jeżeli w istocie przyczyną sprawiającą, że doszło do postępowania kasacyjnego i do uchylenia zaskarżonego wyroku była wadliwość poglądu prawnego Sądu I instancji, to brak dostatecznych podstaw do tego, by obciążyć stronę, która wniosła skargę do Sądu I instancji, kosztami postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.