Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2022 r. na rozprawie sprawy ze skargi P. K. na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. p o s t a n a w i a odrzucić skargę.

P. K. - małoletni urodzony 26 sierpnia 2004 r. reprezentowany przez matkę E. M. - (skarżący) złożył skargę na bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ) "w związku" z rozliczeniem podatku od towarów i usług (VAT) za lipiec 2018 r.

Skarżący motywował, że w tej sprawie organ mocą decyzji z 26 maja 2021 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Hrubieszowie (organ I instancji) z 27 listopada 2020 r. z przekazaniem sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Jednak organ I instancji nie wydał nowych decyzji tylko postanowienia o wyznaczeniu kolejnego terminu załatwienia sprawy bez jakiegokolwiek wyjaśnienia, jakie czynności wykonuje. Dlatego skarżący 16 listopada 2021 r. (data nadania w krajowej placówce pocztowej) złożył do organu ponaglenie, które organ uznał za nieuzasadnione.

Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Organ motywował przy tym, że skarżący złożył ponaglenie, w którym domagał się sprawdzenia w trybie nadzoru przyczyn bezczynności organu I instancji w sprawie VAT za lipiec 2018 r. Organ odnotował, że organ I instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego gromadzi dowody przy udziale innych organów podatkowych (z Przemyśla, Warszawy). W grudniu 2021 r. organ I instancji uzyskał nowe dowody, które wymagają analizy i anonimizacji. Ponadto organ zwrócił uwagę na obszerność już zgromadzonego materiału dowodowego, na potrzebę prowadzenia dowodów także wnioskowanych przez skarżącego, na dynamikę prowadzonego postępowania podatkowego, w którym kolejne czynności ujawniają nowe okoliczności, nowe źródła dowodowe, co z kolei uzasadnia potrzebę prowadzenia dalszych dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga na bezczynność organu jest niedopuszczalna.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że w realiach analizowanego postępowania podatkowego organ był uprawniony do działania jako organ odwoławczy, a więc do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w wyniku odwołania od decyzji organu I instancji (por. art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.). Organ zakończył postępowanie odwoławcze decyzją z 26 maja 2021 r., uchylającą decyzję organu I instancji z 27 listopada 2020 r. z przekazaniem sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzja organu wydana 26 maja 2021 r. była decyzją, od której nie przysługiwało odwołanie w postępowaniu podatkowym, a więc ostatecznie kończyła postępowanie odwoławcze (por. art. 128 O.p.).

W piśmie złożonym sądowi 12 sierpnia 2022 r. (k. 34 akt sądowych) organ poinformował, że do dnia udzielania tej informacji organ I instancji nie wydał decyzji w sprawie rozliczenia VAT za lipiec 2018 r.

Zatem w dacie złożenia ponaglenia do organu - 16 listopada 2021 r., a następnie skargi do sądu - 29 marca 2022 r. organ nie prowadził postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia VAT za lipiec 2018 r.

Zgodnie z art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm. - P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1 P.p.s.a.).

Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na:

1) decyzje administracyjne;

2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty;

3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie;

4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2021.735 ze zm.), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm.), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2021.422 ze zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw;

4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających;

5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej;

6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej;

7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego;

8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a;

9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (art. 3 § 2 P.p.s.a.).

W tym stanie prawnym bezczynność organu wymienionego w skardze jest przedmiotem sądowej kontroli legalności tylko wówczas, gdy ten konkretny organ, przeciwko któremu skarżący skierował skargę, rzeczywiście prowadzi postępowanie podatkowe. Innymi słowy nie jest dopuszczalne - co do zasady - prowadzenie sądowej kontroli legalności w przedmiocie bezczynności organu odwoławczego "w związku" z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sytuacji proceduralnej, w której postępowanie podatkowe prowadzi organ I instancji.

W myśl art. 57 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarga powinna zawierać między innymi oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy.

Wprost zgodnie z treścią analizowanej skargi skarżący zarzucił bezczynność organowi - Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Lublinie o statusie organu odwoławczego w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Tym samym skarżący w sposób wiążący wyznaczył podmiotowe granice sądowej kontroli legalności bezczynności w postępowaniu podatkowym, mającym za przedmiot rozliczenie VAT za lipiec 2018 r.

Stosownie do art. 149 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a:

1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;

2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;

3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania (art. 149 § 1 P.p.s.a.).

Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a P.p.s.a.).

Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego (art. 149 § 1b P.p.s.a.).

Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (art. 149 § 2 P.p.s.a.).

Z treści przytoczonego art. 149 P.p.s.a. wynika zatem, że sądowa kontrola legalności ma służyć zdyscyplinowaniu organu pozostającego w bezczynności. Ten cel z istoty rzeczy nie może zostać przez sąd zrealizowany, jeśli organ, któremu skarżący zarzucił bezczynność w postępowaniu podatkowym, nie prowadzi postępowania podatkowego. Wówczas przecież zobowiązywanie organu, który nie prowadzi postępowania podatkowego, do wydania decyzji byłoby wbrew zasadom określonym w ustawie Ordynacja podatkowa. Z perspektywy art. 149 P.p.s.a. niedopuszczalne jest - co do zasady - zobowiązywanie organu o statusie organu odwoławczego do wydania decyzji w postępowaniu podatkowym, gdy w tym postępowaniu decyzji jeszcze nie wydał organ I instancji i jeszcze nie zostało wniesione odwołanie.

W uchwale sygn. II OPS 5/19 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że wniesienie skargi na bezczynność po zakończeniu przez organ administracji publicznej prowadzonego postępowania poprzez wydanie decyzji ostatecznej stanowi przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu takiej skargi przez sąd administracyjny w zakresie rozstrzygnięcia podjętego na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a.

W motywach tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny między innymi podkreślił, że zasadniczym celem skargi na bezczynność organu administracji publicznej jest doprowadzenie do usunięcia stanu bezczynności. Kontrolowany w wyniku skargi na bezczynność stan rzeczy musi istnieć w dacie wniesienia ponaglenia i następnie skargi do sądu. Ocena zasadności skargi na bezczynność może być dokonana jedynie na dzień wniesienia skargi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób przyjąć, aby skarga na bezczynność mogła być wnoszona także po zakończeniu postępowania administracyjnego. W podsumowaniu rozważań prawnych, które legły u podstaw uchwały sygn. II OPS 5/19, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że system ustawowego rozwiązania kwestii braku działania organu w indywidualnej sprawie, daje stronie postępowania dotkniętego wadliwością w zakresie szybkości i prostoty postępowania określone instrumenty procesowe, których wykorzystanie wymaga aktywności i konsekwencji samej strony dbającej o własne interesy i najlepiej zorientowanej co do wagi dotrzymania przez organ warunku terminowego załatwienia jej sprawy oraz ewentualnych negatywnych dla niej skutków milczenia władzy.

Wszystkie przedstawione wyżej argumenty prawne prowadzą w sumie do stwierdzenia, że analizowana w niniejszej sprawie skarga na bezczynność organu jest niedopuszczalna.

Złożenie skargi na bezczynności organu - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie o statusie organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym w sprawie rozliczenia VAT za lipiec 2018 r. w sposób wiążący wyznaczyło granice sądowej kontroli legalności od strony podmiotowej (w odniesieniu do organu, któremu skarżący zarzucił bezczynność) i przedmiotowej (w zakresie bezczynności w postępowaniu podatkowym dotyczącym VAT za lipiec 2018 r.).

W dacie złożenia ponaglenia do organu (16 listopada 2021 r.) i skargi do sądu (29 marca 2022 r.) organ nie prowadził postępowania podatkowego, bowiem decyzja organu z 26 maja 2021 r. ostatecznie zakończyła postępowanie odwoławcze. Ustawowe kompetencje organu w postępowaniu podatkowym wymienionym przez skarżącego obejmowały swoim zakresem wyłącznie postępowanie odwoławcze. Z dniem wydania ostatecznej decyzji 26 maja 2021 r. ustawowe kompetencje organu jako organu odwoławczego zostały zrealizowane i wyczerpane. W następstwie z istoty ustawowego toku instancji w postępowaniu podatkowym organ - w świetle prawa - nie mógł pozostawać w stanie bezczynności (o której stanowi art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a.).

Sąd nie był uprawniony do nakładania na organ odwoławczy obowiązku wydania decyzji - czemu ma służyć sądowa kontrola bezczynności organu w ramach prowadzonego postępowania podatkowego zgodnie z art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a. - w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe toczy się jeszcze przed organem I instancji.

W okolicznościach, w jakich skarżący zarzucił organowi odwoławczemu bezczynność, rozstrzygające znaczenie ma okoliczność prawna, że organ zakończył postępowanie odwoławcze decyzją ostateczną z 26 maja 2021 r. (art. 128 O.p.) bez względu na jej treść, a konkretnie czy była to decyzja co do istoty sprawy (art. 233 § 1 O.p.), czy też uchylająca decyzję organu I instancji z przekazaniem sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 O.p.). W każdej z tych sytuacji organ w sposób ostateczny zakończył postępowanie odwoławcze. W konsekwencji organ po 26 maja 2021 r. nie był uprawniony do rozpatrywania i rozstrzygania sprawy skarżącego w przedmiocie rozliczenia VAT za lipiec 2018 r., a sąd nie był uprawniony do rozważania obowiązku organu odwoławczego wydania decyzji w tym postępowaniu podatkowym (art. 149 P.p.s.a.).

Z powodów omówionych wyżej niedopuszczalna skarga podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a.