Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1081/20 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 26 czerwca 2020 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 32 640 (słownie: trzydzieści dwa tysiące sześćset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1081/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi I. sp. z o.o. w B. (dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] (dalej: NUCS lub organ odwoławczy) z dnia 26 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zdaniem organów podatkowych Skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w związku z zawyżeniem podstawy opodatkowania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci słowno-graficznego znaku towarowego "I.". Jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość rynkową przedmiotu aportu, zaś organ pierwszej instancji stwierdził, że podstawę opodatkowania w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki stanowi wartość nominalna akcji objętych w zamian za ten wkład.

Organ drugiej instancji wskazał także, że w niniejszej sprawie na skutek wszczęcia z dniem 7 listopada 2019 r. wobec Strony postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zdaniem DIAS art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) nie daje podstaw prawnych do weryfikacji czy to zasadności czy momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga Strony nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że w oparciu o obowiązujący w dacie wniesienia aportu (lipiec 2014 r.) stan prawny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, odnoszące się do doprecyzowującej nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), polegającej na zastąpieniu art. 29 - art. 29a tej ustawy należało przyjąć, że podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego powinna być - w analizowanym przypadku - określona kwotowo suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca odzwierciedlenie wartości wkładów wnoszonych do Spółki.

Zdaniem WSA, konsekwencją przyjęcia, iż prawidłowym było ustalenie podstawy opodatkowania adekwatnie do wartości nominalnej akcji wydanych w zamian za wkład niepieniężny było zastosowanie przez organ regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Słusznie bowiem w tym kontekście organ wywiódł, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego winna być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. W przypadku natomiast, gdy spółka wnosząca aport w postaci znaku towarowego obejmuje akcje Spółki o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa aportu i na fakturze podaje jako podstawę opodatkowania kwotę wartości rynkowej aportu stwierdzić należy, że wystawiona faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, organ prawidłowo zakwalifikował sporne faktury jako "nie stanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego" (w części ponad kwotę [...] zł) w konsekwencji podania w nich "kwoty niezgodnej z rzeczywistością" w rozumieniu art. art. 88 ust. 3a pkt 4 b ustawy o VAT.

W tym kontekście WSA za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd pierwszej instancji odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FPS 1/18, w której stwierdzono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

Jak wskazał WSA, w związku z tym, że Skarżąca (jako następca prawny A. SKA) została poinformowana o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym (pismem z dnia 18 listopada 2019 r., uzupełnionym pismem z dnia 5 grudnia 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 2 grudnia 2019 r. i w dniu 20 grudnia 2019 r.), to działanie to odpowiadało standardom wynikającym z ww. uchwały.

Sąd pierwszej instancji wskazał także, że co do zasady art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie bowiem z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość. WSA zauważył, że takie stanowisko utrwalone jest w orzecznictwie NSA, dostrzegając także, że kwestia dopuszczalności weryfikowania wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne staje się zagadnieniem kontrowersyjnym, co znalazło wyraz m.in. w skardze do TK z grudnia 2019 r., zarejestrowanej pod sygn. SK 100/19.

WSA, analizując okoliczności niniejszej sprawy pod kątem ewentualnego naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej stwierdził, że sporna transakcja została zawarta w lipcu 2014 r., a więc ponad pół roku po wejściu w życie art. 29a ustawy o VAT, jednoznacznie określającego zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Planując tę transakcję Strona dysponowała także stanowiskiem NSA wyrażonym w postanowieniu 7 sędziów z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I FPS. Jeżeli pomimo to powzięła jakiekolwiek wątpliwości w omawianej kwestii, które mogły ewentualnie wynikać z treści indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych na rzecz innych podmiotów w 2014 r. (dwie z nich wydano jeszcze w lipcu 2014 r.) miała możliwość uzyskania własnej indywidualnej interpretacji, czego zaniechała.

W konsekwencji powyższego oddalił skargę.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Strona, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. W skardze kasacyjnej zarzucono:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. tj.:

1) art.1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokonania kontroli działań organu w zakresie zasadności i prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także poprzez uznanie, że zasadność i prawidłowość wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie podlega ocenie Sądu w sytuacji, w której wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało dokonane instrumentalnie i z naruszeniem zasady zaufania podatnika do państwa i jego organów;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 i art. 135 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 i § 5, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego w sprawie, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w wyniku bezpodstawnego pominięcia istniejącej na moment dokonania transakcji aportu, utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w odniesieniu do sposobu ustalania wysokości podstawy opodatkowania w podatku VAT dla transakcji wniesienia aportu, a także bezpodstawnie nie uwzględnia utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, zgodnie z którą – w sytuacji analogicznej jak sytuacja Spółki – prawidłowym działaniem jest uwzględnienie w okresie bieżącym faktury korygującej do faktury dokumentującej transakcję aportu i obniżenie kwoty podatku VAT naliczonego o kwotę wynikająca z tej faktury korygującej w okresie bieżącym;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 i art. 135 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego w sprawie, wynikające z bezpodstawnego uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne z uwagi na ujęcie w nich faktury VAT dokumentującej aport, w której podstawa opodatkowania VAT została określona w wysokości wartości emisyjnej akcji wydanych w zamian za aport.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w VAT za lipiec 2014 r. został skutecznie zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w sytuacji w której wszczęcie tego postępowania nastąpiło z rażącym naruszeniem zasady zaufania podatnika do państwa i jego organów oraz instrumentalnie, tj. wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie w celu realizacji celów postepowania karnego skarbowego;

2) art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że to wartość nominalna akcji objęta w zamian za wkład niepieniężny wyznacza podstawę opodatkowania VAT aportu, a nie wartość emisyjna tych akcji;

3) art.88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że faktura VAT dokumentująca aport, w której jako podstawa opodatkowania została wskazana wartość emisyjna wyemitowanych akcji, odpowiadając ich wartości rynkowej, podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że ta faktura nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego przez nabywcę aportu;

4) art. 86 ust. 19a w zw. art. 29a ust.13 i ust.14 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w roku 2019) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia, że Skarżąca nie była uprawniona do wystawienia faktury korygującej oraz ujęcia jej w bieżącym okresie rozliczeniowym w sytuacji, gdy spełnione zostały warunki wynikające z ww. przepisów.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Skarżąca na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie w całości decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązania podatkowego Skarżącej. Autor kasacji podniósł zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokonania przez Sąd pierwszej instancji kontroli działań organu w zakresie zasadności i prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także poprzez uznanie, że zasadność i prawidłowość wszczęcia tego postępowania nie podlega ocenie Sądu. Zdaniem kasatora wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie zostało dokonane instrumentalnie i z naruszeniem zasady zaufania podatnika do państwa i jego organów.

3.3. W odniesieniu do tej kwestii należy odwołać się do wytycznych zawartych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Zaznaczyć także należy, że będąca przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji decyzja DIAS, a także wyrok Sądu pierwszej instancji, wydane zostały przed dniem ogłoszenia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oczywistym wobec tego jest, że ani organ odwoławczy ani Sąd pierwszej instancji w swoim stanowisku nie uwzględniali wytycznych zawartych w ww. uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3.4. Ze wspomnianej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika natomiast, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, natomiast w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne, reakcji karnej na popełnione przez nie czyny.

Ponadto w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że analiza sprawy podatkowej nie może ograniczać się jedynie do zbadania kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, ale powinna również obejmować zbadanie czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia uchwały wynika także, iż przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, iż w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

3.5. Sąd pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu nie dokonał oceny czy w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. WSA stanął bowiem na stanowisku, że skuteczne poinformowanie Skarżącej o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym i zawieszeniem w związku z tym biegu terminu przedawnienia, było wystarczające do uznania, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania objętego wydanymi w niniejszej sprawie rozstrzygnięciami organów podatkowych.

Ponadto Sąd ten uznał, że co do zasady art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie bowiem z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość.

Zgodnie zaś z wykładnią prawa zawartą w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 ocena tego czy w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wymaga od Sądu pierwszej instancji rozważenia tej kwestii, a więc oceny zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w szerszym aspekcie niż to uczyniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Z tego względu na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art.1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

3.6. Zauważenia wymaga, że z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na podstawie postanowienia z dnia 7 listopada 2019 r., a więc na niespełna 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Ten sam organ prowadził postępowanie podatkowe i postępowanie karne skarbowe. Jak wskazuje autor skargi kasacyjnej w postępowaniu karnym skarbowym nie podejmowano żadnych czynności, a po jego wszczęciu, już na przełomie listopada i grudnia 2019 r., postępowanie to zostało zawieszone.

Z okoliczności sprawy wynika także, że spór dotyczył jednej transakcji, a właściwie jej skutków podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług. Skarżąca na potwierdzenie prawidłowości przejętej podstawy opodatkowania tej transakcji powoływała się na istniejące w obrocie interpretacje indywidualne, wskazując, że opodatkowanie wniesienia aportu było dokonane w zgodzie z utrwaloną praktyką interpretacyjną.

W związku z uchyleniem zaskarżonego wyroku ocenę tych oraz pozostałych, mających miejsce w niniejszej sprawie okoliczności, istotnych z punktu widzenia zarzutu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawia Sądowi pierwszej instancji.

3.7. W związku z tym za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej koncentrujących się na wykazaniu, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter pozorowany, w związku z czym nie mogło wywrzeć skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za lipiec 2014 r.

Za przedwczesne należało także uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym dotyczących kwestii prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania spornej transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje jedynie, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 8 maja 2024r., C-241/23 stwierdził, że: "Artykuł 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Aktem dotyczącym warunków przystąpienia Republiki Chorwacji oraz dostosowań w Traktacie o Unii Europejskiej, Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i Traktacie ustanawiającym Europejską Wspólnotę Energii Atomowej, należy interpretować w ten sposób, że: podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna".

3.8. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

3.9. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, w pierwszej kolejności dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem wytycznych zawartych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz wszystkich okoliczności ujawnionych w niniejszej sprawie, a znajdujących się w aktach tej sprawy, a także – w razie takiej potrzeby - pozyskanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego.

W zależności od wyników tej kontroli WSA odniesienie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze.

Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Mariusz Golecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA