I SA/Sz 823/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-02-17	
Data wpływu	2014-07-09	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Ewa Wojtysiak /przewodniczący/
Joanna Wojciechowska
Jolanta Kwiecińska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1270/16	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 1991 nr 68 poz 290; art 23; Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy oraz zwolnień od tego podatku.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 1510/13 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 oddala skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia 21 października 2013 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] z dnia 25 czerwca 2010 r. nr [...] określającą K. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...] zł i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że K. K. (zwany dalej: bądź "Stroną" bądź "Skarżącym") w roku 2005 prowadził działalność gospodarczą pod firmą - Salon Usług [...]"E." z siedzibą [...] przy ul. [...] oraz w lokalach użytkowych położonych [...] przy ul. [...] (lokal o pow. [...] m2 oraz kontener blaszany o pow. [...] m2) i ul. [...] . Dochody uzyskane w ramach tej działalności opodatkowane były na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.d.o.f."), z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm. – dalej zwanego: "rozporządzeniem").

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] wydał w dniu 22 grudnia 2008 r. decyzję nr [...] , od której Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej [...] , który po jego rozpatrzeniu decyzją z dnia 30 lipca 2009 r. nr [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W oparciu o powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził ponowne postępowanie wobec Strony. Uwzględniając złożony w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wniosek dowodowy Strony, przesłuchano w charakterze świadków losowo wybrane osoby zlecające Stronie pochówek zmarłych w miesiącach styczeń, luty, kwiecień-listopad 2005 r.

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzono czynność badania ewidencji prowadzonej w 2005 r. w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która została udokumentowana w protokole z badania ksiąg sporządzonym na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej zwanej: "O.p."), doręczonym Stronie w dniu 4 maja 2010 r. Strona nie skorzystała z prawa, określonego w art. 193 § 8 O.p. do wniesienia zastrzeżeń do protokołu z badania ksiąg.

W wyniku podjętych czynności kontrolnych, decyzją z dnia 25 czerwca 2010 r., nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określono Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie wyższej aniżeli wynikająca z zeznania podatkowego Strony PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 złożonym w [...] Urzędzie Skarbowym w dniu 29 kwietnia 2006 r., wykazując dochód do opodatkowania w wysokości [...] zł oraz podatek należny w kwocie [...] zł.

Podstawę do wydania przez organ kontrolny decyzji stanowiła weryfikacja dokumentacji prowadzonej przez Stronę działalności, ww. zeznania podatkowego oraz ustalenia dokonane w toku postępowania kontrolnego, w wyniku którego stwierdzono w roku podatkowym 2005 następujące nieprawidłowości:

1) zaniżenie przychodów o łączną kwotę [...] zł, na którą złożyły się:

a) kwota [...] zł, wynikająca z zaewidencjonowania w poz. 2 rejestru sprzedaży za marzec 2005 r. faktury nr 126 z dnia 2 marca 2005 r. w kwocie netto [...] zł, podczas gdy faktura ta wystawiona przez S "E." na rzecz H.D. dotyczyła transakcji sprzedaży trumny wraz z usługą pogrzebową na kwotę netto [...] zł; w wyniku powyższego wykazano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za marzec 2005 r. w pozycji 122 wartość przychodu w kwocie [...] zł, zamiast [...] zł,

b) kwota 22.103,26 zł wynikła z wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za grudzień 2005 r. w pozycji 193 wartości przychodu wynikającego z rejestru sprzedaży w kwocie [...] zł, podczas gdy wartość sprzedaży za ten okres wyniosła w rzeczywistości [...] zł,

c) kwota [...] zł nieujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z tytułu uzyskanych odsetek od środków pieniężnych utrzymywanych na rachunku bankowym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co wynikało z przedstawionego przez Stronę, wraz z zastrzeżeniami z dnia 9 czerwca 2008 r. do protokołu kontroli z dnia 28 lutego 2008 r., zaświadczenia znak [...] z dnia 26 lutego 2008 r. wydanego przez PKO [...]. Oddział I [...] ;

2) zawyżenie przychodów o łączną kwotę [...] zł, na którą złożyły się:

a) kwota [...] zł, wynikająca z zaewidencjonowania w poz. 61 rejestru sprzedaży za maj 2005 r. faktury nr 332 z dnia 30 maja 2005 r. w kwocie netto

3.475 zł, podczas gdy faktura ta wystawiona przez Stronę na rzecz K. K. dotyczyła transakcji sprzedaży trumny wraz z usługą pogrzebową na kwotę netto [...] zł; w wyniku powyższego wykazano w podatkowej księdze przychodów rozchodów za maj 2005 r. w pozycji 104 wartość przychodu w kwocie [...] zł, zamiast [...] zł,

b) kwota [...] zł wynikła z wykazania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za wrzesień 2005 r. w pozycji 189 wartości przychodu wynikającego z rejestru sprzedaży w kwocie [...] zł, podczas gdy wartość sprzedaży za ten okres wyniosła w rzeczywistości [...] zł.

3) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, na którą złożyły się:

a) kwota (łącznie) [...] zł, stanowiąca wydatek z tytułu zakupu zestawu mebli wypoczynkowych skórzanych od K. S.A., udokumentowany fakturami VAT w ilości 7 szt., co stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

b) kwota [...] zł, stanowiąca wydatek z tytułu zakupu mebli wypoczynkowych (narożnik) od P.H.U. I. P. I., na podstawie faktury [...] z dnia 14 grudnia 2005 r., czym naruszono przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

c) kwota (łącznie) [...] zł, dotycząca wydatków z tytułu zakupu pościeli, kołder, poduszek i innych towarów stanowiących wyposażenie sypialni od J.. z o.o., sklep [...] - udokumentowanych fakturami VAT w ilości 10 szt., co stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

d) kwota (łącznie) [...] zł z tytułu zakupu sprzętu RTV i AGD, udokumentowanego fakturami VAT w ilości 10 szt., czym naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

e) kwota [...] zł, stanowiąca wydatek na zakup tulipanów ciętych w ilości [...] sztuk udokumentowany fakturą VAT Nr [...] z dnia 4 marca 2005 r. wystawioną przez O., co stanowiło naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

f) kwota (łącznie) [...] zł, stanowiąca wydatki na zakup w grudniu 2005 r. kwiatów w postaci wieńców i wiązanek oraz kwiatów doniczkowych od Kwiaciarnia B.W., udokumentowanych fakturami VAT w ilości 15 szt., które nie zostały wykorzystane wprowadzonej działalności gospodarczej, co narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

g) kwota (łącznie) [...] zł, stanowiąca wydatki z tytułu zakupu gazu płynnego, udokumentowane fakturami VAT w ilości 3 szt. wystawionymi przez I. Sp. z o.o. [...] na rzecz E. S. Sp. z o.o. w K., świadczącymi, iż były to wydatki poniesione przez innego przedsiębiorcę, co stanowiło naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

h) kwota (łącznie) [...] zł, stanowiąca wydatki na zakup odzieży i obuwia, udokumentowana fakturami VAT w ilości 58 szt. niewykorzystywanych i w prowadzonej działalności gospodarczej, czym naruszono przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

i) kwota (łącznie) [...] zł, stanowiącą wydatki na zakup oleju opałowego E. w ilości [...] litrów od P. udokumentowane fakturami VAT w ilości 2 szt., niewykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej, co stanowi naruszenie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

j) kwota (łącznie) [...] zł, stanowiąca wydatki na zakup artykułów spożywczych oraz napojów alkoholowych, udokumentowane fakturami VAT w ilości 19 szt., niewykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej, czym naruszono przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

4) zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą podatek VAT wykazany w fakturach zakupu usług gastronomicznych oraz o kwotę [...] zł stanowiącą pobrane prowizje z tytułu prowadzenia rachunku bankowego dla potrzeb działalności gospodarczej.

W podsumowaniu ww. decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, iż łączna kwota nieprawidłowo zaewidencjonowanych przychodów za marzec, maj, wrzesień i grudzień 2005 r. oraz kwota niewykazanego przychodu z tytułu odsetek od środków pieniężnych przekroczyła dopuszczalny limit określony w § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia, który na podstawie badanej księgi przychodów i rozchodów za 2005 r. wynosił [...] zł (0,5% x [...] zł). Uznano zatem, że nieprawidłowo wykazane przychody w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005 r. jako nieodzwierciedlające stanu faktycznego, stanowią o nierzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów w tej części, stosownie do przepisu art. 193 § 4 O.p. Jednakże z uwagi na treść przepisu art. 23 § 2 O.p. - dysponując wiarygodnymi dowodami w tym zakresie - odstąpiono od szacowania elementu podstawy opodatkowania w postaci przychodów.

Organ kontroli skarbowej przeprowadził analogiczną ocenę rzetelności ewidencjonowanych kosztów uzyskania przychodów, stwierdzając iż Strona na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów wykazał koszty w wysokości [...] zł. Wartość 0,5% kwoty wykazanych w księdze kosztów wyniosła [...] zł wg wyliczenia: 0,5% x [...] zł = [...] zł. Tak więc łączna kwota niewpisanych lub błędnie wpisanych kosztów zgodnie z przedłożonym przez Stronę zaświadczeniem z dnia 26 lutego 2008 r., znak [...] wydanym przez PKO BP S.A. Oddział I [...] stwierdzającym poniesie kosztów tytułem opłat i prowizji w kwocie [...] zł oraz fakturami nr: [...] z dnia 24 listopada 2005 r., [...] z dnia 30 listopada 2005 r., [...] z dnia 7 grudnia 2005 r. na kwotę netto [...] zł - nie przekraczała dopuszczalnego limitu. Zatem zgodnie z § 11 ust. 4 rozporządzenia nie stwierdzono nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie poniesionych kosztów działalności.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej , na podstawie powyższych ustaleń, po analizie dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie, określił Stronie, decyzją z dnia 25 czerwca 2010 r. nr [...] /Pl, wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...] zł.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu I instancji, Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie ww. decyzji w całościi umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie szeregu przepisów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowejjako organ odwoławczy, po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie i rozważeniu argumentów podniesionych w odwołaniu, dążąc do realizacji prawdy obiektywnej tj. zebrania w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgodnie z art. 187 § 1 O.p., uznał zarzuty odwołania za zasadne w części i uchylił decyzję organu I instancji jednocześnie określając Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie niższej, tj. [...] zł.

Organ odwoławczy nie zgodził się z organem I instancji w kwestii nieuwzględnienia w ramach kosztów wydatków na zakup przez Stronę kwiatów w wysokości [...] zł, wynikającej z faktury wystawionej w grudniu 2005 r. przez B. W. Odnośnie tych wydatków organ odwoławczy podzielił stanowisko Strony, iż zostały one przez organ I instancji oszacowane, mimo, że okoliczność ta nie wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe świadczyło o naruszeniu przez organ I instancji zasady pogłębiania zaufania obywateli wyrażona w art. 121 § 1 1 O.p. oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Mając powyższe na uwadze, organ II instancji zaliczył do kosztów uzyskania przychodów całą kwotę wydatkowaną przez Stronę na zakup kwiatów w kwiaciarni B. W. w kwocie [...] zł, podkreślając, że skoro nie zostało wyjaśnione jakie kwiaty i jakie ilości zostały przez Stronę faktycznie zakupione, to należało ten fakt rozstrzygnąć na korzyść Strony i przyjąć wartości wynikające z faktur.

Podobnie organ odwoławczy ocenił zakup przez Stronę tulipanów w marcu 2005 r., udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia 4 marca 2005 r. wystawioną przez O. na kwotę [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego, pomimo przeprowadzenia przez organ I instancji szczegółowego postępowania w celu wyjaśnienia przeznaczenia zakupionych tulipanów, tj. czy były dodatkiem gratisowym jako wiązanka na trumnę, czy ten rodzaj kwiatów mógł być przeznaczony na wieńce, w ocenie organu II instancji należało wziąć pod uwagę zakup kwiatów dokonany przez Stronę na przestrzeni całego roku 2005, nie zaś poszczególnych miesięcy, gdyż nawet w miesiącach, kiedy Strona nie posiadała faktur za zakup kwiatów, wiązanki były dodawane do pogrzebów, co potwierdziły osoby przesłuchane przed organem pierwszoinstancyjnym.

Z materiału dowodowego bezsprzecznie wynikało, iż Strona dokonała zakupu kwiatów na przestrzeni całego roku 2005 w następującym układzie: styczeń 2005 r. - zakup kwiatów na kwotę [...] zł, luty 2005 r. - zakupu kwiatów dokonano w dwóch kwiaciarniach za kwotę [...] zł, marzec 2005 r. - zakup tulipanów za kwotę [...] zł, kwiecień 2005 r.- zakupu kwiatów dokonano w trzech kwiaciarniach za kwotę [...] zł ([...]), maj 2005 r. - brak dowodów zakupu, czerwiec 2005 r. - brak dowodów zakupu, lipiec 2005 r. - brak dowodów zakupu, sierpień 2005 r. - brak dowodów zakupu, wrzesień 2005 r. - zakup kwiatów za kwotę [...]zł, październik 2005 r. - zakup kwiatów za kwotę [...] zł, listopad 2005 r. - zakup kwiatów za kwotę [...] zł, grudzień 2005 r. - zakup kwiatów za kwotę [...] zł. Ogółem w całym roku 2005 Strona udokumentowała zakup kwiatów na kwotę ogólną [...] zł.

W związku z powyższym, organ odwoławczy postanowił zaliczyć kwotę [...] zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 4 marca 2005 r. za zakup przez Stronę tulipanów ciętych do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym po dokonaniu korekty kosztów uzyskania przychodów uwzględniającej powyższe ustalenia wyniosły one [...] . Odnosząc się natomiast do pozostałych wydatków, zaliczonych przez Stronę do kosztów uzyskania przychodów, obejmujących zakup mebli od K. i od I. , wyposażenia sypialni w sklepie J. (kołdry, poduszki, materace i inne wyposażenie sypialni), sprzętu RTV i AGD, odzieży i obuwia, oleju opałowego oraz artykułów spożywczych i napojów alkoholowych, w ocenie organu odwoławczego prawidłowo organ I instancji nie zaliczył ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów, uznając, że nie miały one związku z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą w postaci zakładu [...] .

Zdaniem organu II instancji, zebrany materiał dowodowy, w tym przytoczone oświadczenia złożone przez Stronę i zeznania świadków oraz oględziny w miejscu prowadzenia przez Stronę działalności, dawały podstawy do uznania, że ww. wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, konsekwencją czego było określenie Stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie [...] zł.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione.

Powyższą decyzję Strona zaskarżyła w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów: art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 4 O.p. poprzez:

– przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na tym, że organ nie odniósł się do wszystkich dowodów w sprawie, niektóre dowody pominął, a niektórym odmówił wiarygodności - wg Skarżącego - z oczywiście błahych powodów,

– naruszenie zasad postępowania poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a zwłaszcza do zarzutów odnośnie rzetelności przeprowadzonego dowodu z oględzin, na którym to dowodzie oparto większość uzasadnienia decyzji,

– naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez uniemożliwienie jej udziału w przeprowadzeniu istotnych dowodów, tj. przesłuchano tylko niektórych usługobiorców a od pozostałych odebrano jedynie oświadczenia pisemne,

– bezzasadne zlekceważenie wniosków dowodowych w postaci przesłuchań wszystkich usługobiorców, a ponadto W. P., B. K. oraz wniosku dowodowego o powtórne przeprowadzenie dowodu z oględzin,

– pozbawienie możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego i tym samym złożenia wniosków dowodowych na etapie postępowania kontrolnego.

W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący dokonał podziału tematycznego, dzieląc całe uzasadnienie na pięć części.

W części I zawarto wyjaśnienia i opisy związane z zakupem mebli K. , które – zdaniem Skarżącego - stanowiły wyposażenie biur Salonu [...] "E.". Skarżący umieścił w tej części szereg zarzutów pod adresem organów obu instancji. Zarzutem pierwszym było naruszenie przez organ kontrolny przepisu art. 190 § 1 O.p. poprzez niezachowanie 7-dniowego terminu przed planowanym terminem przeprowadzenia oględzin.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia przepisu art. 188 O.p., poprzez przemilczenie lub pominięcie przeprowadzenia dowodu z powtórzenia oględzin i sporządzenia (z powtórnych oględzinach) dokumentacji fotograficznej, jak i nieprzesłuchanie świadka W. P. Zdaniem Skarżącego organ odwoławczy nie odniósł się do tego wniosku. Skarżący zarzucił ponadto, iż w postępowaniu odwoławczym został przedłożony dowód w postaci faktury z dnia 28 lipca 2006 r. dotyczący sprzedaży mebli, jednak organ nie zweryfikował przedmiotowej faktury, ani nie przesłuchał nabywcy.

Dalej Skarżący wywiódł, iż w toku postępowania wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wszystkich usługobiorców, który tylko częściowo został zrealizowany, gdyż nie przesłuchano wszystkich usługobiorców. Takie zachowanie organów – według Skarżącego - bezwzględnie naruszyły przepisy art. 180 i 188 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do tego, że uzasadnienie decyzji było niepełne i nie spełniało wymogów wynikających z art. 210 § 4 O.p. Ponadto Skarżący zarzucił, iż organy wypowiedziały się w decyzji odnośnie zgłaszanych wniosków dowodowych, nie wydały jednak formalnych postanowień niezależnie od decyzji.

Dodatkowo Skarżący przywołał obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące głównie art. 180 § 1 O.p.

W części II uzasadnienia zarzutów skargi, Skarżący odniósł się do wydatków w kwocie ogólnej [...] zł zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów jako wyposażenie biura, a wyłączonych z tychże kosztów przez organy obu instancji (sprzęt RTV, AGD, wyposażenie sypialni). Skarżący w tej części również odniósł się do oględzin, oceny przesłuchań świadków dokonanych przez organy obu instancji, formułując zarzut, dotyczący niezrealizowania wniosku dowodowego o przesłuchanie wszystkich usługobiorców Salonu [...] "E." dokonujących w 2005 r. pochówków.

W części III uzasadnienia zarzutów skargi Skarżący wykazywał, iż zakupy na kwotę [...] zł wydane na odzież i obuwie nie miały charakteru wydatków osobistych.

W części IV uzasadnienia zarzutów skargi Skarżący odniósł się do wyłączonego z kosztów uzyskania przychodów wydatku na łączną kwotę [...] zł za zakup oleju opałowego, który – jego zdaniem - został wykorzystany w działalności gospodarczej, m.in. w nagrzewnicach zasilanych olejem opałowym.

W tej części zarzut dotyczył nieuwzględnienia wniosku dowodowego o przeprowadzenie przesłuchania dostawców oleju opałowego.

W części V uzasadnienia zarzutów skargi Skarżący wskazał, że wydatki w łącznej kwocie [...] zł na zakup żywności i alkoholu zostały poniesione

na rzecz zatrudnionych pracowników, którzy sami przygotowywali sobie posiłki. Zarzut sformułowany w tej części skargi odnosił się do organu odwoławczego, iż lakonicznie odniósł się do utrzymywania przez Skarżącego psa na potrzeby działalności gospodarczej.

Końcowo Skarżący stwierdził, że wnioski organu odwoławczego sformułowane w zaskarżonej decyzji zostały oparte na domysłach popartych niepełnym materiałem dowodowym, a organy obu instancji nie przeprowadziły większości wnioskowanych dowodów, nie wskazując przy tym dlaczego odstąpiły od ich przeprowadzenia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Na wstępie zaznaczyć należy, że rozpoznawana sprawa była już poddana kontroli sądu administracyjnego, który wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1510/13 oddalił skargę Skarżącego. Jednakże prawomocnym wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 823/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] po rozpoznaniu skargi Skarżącego o wznowienie postępowania sądowego zakończonego ww. prawomocnym wyrokiem, na podstawie art. 271 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej zwanej: "p.p.s.a."), wznowił postępowanie sądowe i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z dnia 17 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 1510/13.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że badając na rozprawie dopuszczalność wznowienia postepowania sądowego, działając w oparciu o przepis art. 281 p.p.s.a. ograniczył się w prowadzonym postępowaniu jedynie

do sprawdzenia czy skarga rzeczywiście opiera się na ustawowej przesłance, czemu dał wyraz wydając rozstrzygnięcie pozytywne dla dopuszczalności wznowienia. Sąd po rozważeniu stanu sprawy i stanowiska Skarżącego przedstawionego w toku rozprawy w dniu 25 marca 2015 r. w przedmiocie braku możliwości obrony (śmierć pełnomocnika) nie zdecydował się jednak na połączenie badania dopuszczalności wznowienia z pełnym (merytorycznym) rozpoznaniem sprawy i uwzględniając skargę o wznowienie postępowania uchylił jedynie ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1510/13 zaś badanie zasadności skargi z ponownym rozpoznaniem sprawy nastąpi dopiero

po uprawomocnieniu się wyroku rozstrzygającego o wznowieniu postępowania.

Po rozpoznaniu sprawy Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Podnieść należy, że z ustalonego i niespornego stanu faktycznego wynikało, że w 2005 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą Salon Usług [...] ch "E." z siedzibą [...]. Prowadzona przez Skarżącego działalność gospodarcza podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., natomiast zdarzenia gospodarcze były ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do zasadności kwestionowania przez organy podatkowe jako kosztów uzyskania przychodu wydatków Skarżącego poniesionych w 2005 r., wskazanych w zaskarżonej decyzji, w łącznej kwocie [...] zł, co – w ocenie organów - skutkowało zawyżeniem przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodu w 2005 r. a w konsekwencji zaniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego objętego zaskarżoną decyzją podnieść należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w przepisie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do treści art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie, na podstawie art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f., podatnik jest obowiązany wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1. Uwzględniając zatem brzmienie przywołanego powyżej art. 70 § 1 O.p. ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r.

Natomiast na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70 § 7 pkt 1 O.p. stanowi zaś, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wykroczenie skarbowe.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z pisma Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 listopada 2012 r. (k. 56 akt odwoławczych), postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2010 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, obejmujące swoim zakresem nieprawidłowości związane z podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., tj. o czyn określony w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 ze zm. – dalej zwanej: "k.k.s."), natomiast w dniu 9 września 2010 r. przedstawiono Skarżącemu zarzuty popełnienia czynu z art. 56 § 2 k.k.s., czego Skarżący nie kwestionuje. Nadto, w dniu 21 października 2010 r. skierowano akt oskarżenia przeciwko Skarżącemu do Sądu Rejonowego [...] , w którym zarzucono Skarżącemu popełnienie czynów wskazanych w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, czego Skarżący nie kwestionuje. Skarżący został zawiadomiony o wniesieniu przeciwko niemu aktu oskarżenia, zawiadomienie odebrał osobiście w dniu 26 października 2010 r. – również ta okoliczność nie jest kwestionowana przez Skarżącego. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt IV Ks 131/10 Sąd Rejonowy [...] uznał Skarżącego winnym popełnienia obu zarzucanych mu czynów, co także nie jest kwestionowane przez Skarżącego. Obecnie sprawa znajduje się, zgodnie z oświadczeniem złożonym przez Skarżącego na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. (któremu nie zaprzeczył obecny na rozprawie pełnomocnik organu podatkowego), na etapie postępowania apelacyjnego w Sądzie Okręgowym [...] .

Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że w sprawie nie doszło przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego objętych zaskarżoną decyzją zaś organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów prawa procesowego odnośnie zawieszenia biegu terminu takiego przedawnienia określonych w art. 70 O.p.

Zarzuty skargi związane są z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, w tym przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, nieodniesienia się do wszystkich zarzutów Skarżącego, naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w tym nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego w zakresie zeznań świadków, pozbawienia Skarżącego możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem zaskarżonej decyzji oraz błędnego uzasadnienia faktycznego decyzji organów podatkowych.

Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd przesądza, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy. Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w zarzutach skargi przepisów postępowania, tj. art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. Ocena dowodów dokonana w zaskarżonej decyzji, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu tej decyzji, zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Stanowią one, że organ podatkowy (kontroli) ma obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i na tej podstawie przyjmować, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyjaśnić przy tym należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt I FSK 391/05; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe nie oznacza jednak, że Skarżący był zwolniony od współudziału w realizacji obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu. Ponadto generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te wskazać i udowodnić. Tak, więc ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia.

W związku z tym należy uznać, że wbrew temu co uważa Skarżący, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie cechuje kompletność, w sensie podjęcia przez organ wszystkich niezbędnych i możliwych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w sposób podyktowany obowiązkiem dochodzenia prawdy obiektywnej o czym stanowi art. 122 O.p.

W ocenie Sądu, skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 O.p., do czego w istocie sprowadza się zawarta skardze argumentacja, wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. W tym względzie Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Dokonana przez organ ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności.

Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufanie do organów państwa. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11, Lex nr 1339553).

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 123 O.p. ustanawiającego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, której to zasady naruszenia strona upatrywała w niezapewnieniu jej możliwości zadawania pytań świadkom, od których odebrano jedynie oświadczenia, wskazać należy, że nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe są obowiązane zapewnić stronie postępowania czynny udział na każdym etapie postępowania (art. 123 O.p.). Tę ogólną zasadę postępowania, wynikającą z art. 123 O.p., ustawodawca rozwija w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, nakładając na organ podatkowy szereg obowiązków, które zapewnić mają realizację tej zasady. Jedną z takich powinności jest konieczność zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (art. 190 § 1 O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w obecnym składzie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1128/07 (publ. LEX nr 969631), że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem. przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań czy też odebranie oświadczeń od świadków) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14, LEX nr 1794309).

W sprawie nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony również z tego względu, że jak to wynika z akt administracyjnych, Skarżący aktywnie uczestniczył w postępowaniu poprzez składanie pism i wyjaśnień jak również uczestniczenie w przeprowadzanych dowodach. Po zakończonym postępowaniu a przed wydaniem decyzji zawiadamiany był, stosownie do art. 200 § 1 O.p., o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego o czym świadczy pismo Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 czerwca 2013 r. (k. 67 akt odwoławczych), z którego to prawa jednak nie skorzystał. Tym samym zarzuty Skarżącego w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Również wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została w niniejszej sprawie zrealizowana, Skarżący poznał bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Skarżącego, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż Skarżący nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej nie doszło do naruszenia także pozostałych powoływanych w zarzutach skargi przepisów postępowania. Organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe, mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a dokonana ocenia materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Ustaleń w sprawie organy podatkowe dokonały na podstawie analizy i oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodnego, w szczególności przeprowadzonej kontroli podatkowej, zeznań świadków, zeznań Skarżącego składanych w charakterze strony postępowania, faktur dokumentujących zakup i sprzedaż towarów przez Skarżącego.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że zarzuty dotyczące zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego są, w ocenie Sądu, bezpodstawne.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego dotyczących nieprzesłuchania przez organ wszystkich usługobiorców Skarżącego, jak również W. P. z Salonu K. i B. K. – będącej wedle Skarżącego nabywcą przedmiotowych mebli, wskazać należy, że przeprowadzenie tych dowodów nie było konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy bowiem został on wykazany na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym z zeznań świadków i oględzin. Zgodnie z art. 188 O.p. przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Jak to już wyżej wskazywano, organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Nadto, Sąd wskazuje również, iż zupełnie nieznajdującym potwierdzenia w aktach sprawy jest zarzut Skarżącego jakoby organ nie ustosunkował się do składanych przez niego wniosków dowodowych skoro postanowieniem z dnia

18 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań wszystkich usługobiorców Skarżącego korzystających w usług przedsiębiorstwa Skarżącego (Salon [...] "E.").

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących dowodu z oględzin, sprowadzających się do zarzutów nieprzeprowadzenia przez organ nowego dowodu z oględzin, jak również niezachowanie przez organ terminu 7 dni od powiadomienia Skarżącego o oględzinach przed ich przeprowadzeniem, podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie Skarżący nie składał wniosku o ponowne przeprowadzenie dowodu z oględzin, ponieważ wskazywany przez niego wniosek dotyczył innego postępowania. Poza tym, z uwagi na to, że oględziny w niniejszej sprawie przeprowadzane były w ramach kontroli podatkowej zastosowanie miały przepisy Działu VI O.p., w szczególności art. 289 § 1 O.p., zgodnie z którym kontrolowanego, osobę go reprezentującą lub osobę wskazaną w trybie art. 281a albo w trybie art. 284 § 1 zdanie drugie zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych przynajmniej na 3 dni przed terminem ich przeprowadzenia, a dowodu z oględzin nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności.

Oznacza to, że organ był uprawniony do przeprowadzenia oględzin w tym samym dniu, czego i tak nie dokonał z uwagi na odmowę przez Skarżącego przeprowadzenia tego dowodu.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe Sąd stwierdza, że organy podatkowe rzetelnie zgromadziły materiał dowodowy, umożliwiający dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonały jego całościowej oceny zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny a następnie wyciągnięte na jego podstawie wnioski, w ocenie Sądu, uznać należało za prawidłowe.

Dokonując zatem subsumpcji prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego pod przepisy prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika, że warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów. Innymi słowy kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł się on potencjalnie przyczynić do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści.

Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany zatem za koszt uzyskania przychodu.

Jak więc wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów są przede wszystkim koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zgodnie ze słownikiem cel to "to, do czego się zmierza, dąży, to, co chce się osiągnąć". Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to koszty poniesione w dążności, z chęcią osiągnięcia przychodów.

Jak trafnie podsumował to NSA w wyroku z dnia 17 października 2014 r. (II FSK 2304/12, LEX nr 1518227): "Kryterium celowości nie wyznacza w sposób ostry granicy pozwalającej odróżnić wydatki, które można uznać za koszy uzyskania przychodów, od tych, które już nimi nie są. Niemniej jednak kryterium to nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia - tworząc w ten sposób niekończący się związek skutkowo-przyczynowy. Nie będzie kosztem uzyskania przychodu taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. (...) Ustawa tylko w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1992 r., SA/Po 1393/92, ONSA 1993, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa, ma przy tym charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego - dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy został poniesiony, w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie z tego źródła przychodu (por. wyroki NSA z dnia 24 września 1998 r., I SA/Ka 2293/96, i z dnia 10 lutego 1999 r., I SA/Ka 1075-1076/97).

Na tle omawianego przepisu, podkreślić także należy, że skoro zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika to tym samym ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazanie, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 1834/11, LEX nr 1335260). Ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika. Ordynacja podatkowa (podobnie jak kodeks postępowania administracyjnego) nie zawiera co prawda regulacji związanej z ciężarem dowodu, jednak zgodnie z przyjętą zasadą (zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie), w postępowaniu tym stosuje się odpowiednio zasady i reguły dowodzenia obowiązujące w prawie cywilnym. Obowiązująca w prawie cywilnym zasada dotycząca ciężaru dowodu zawarta jest w art. 6 k.c. i zgodnie z nią "ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne" (wyrok NSA z dnia 24 maja 2000 r., I SA/Ka 2121/98, LEX nr 43912).

Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu, przeprowadzone prawidłowo postępowanie dowodowe przez organy dowodzi niezbicie, że poniesione przez Skarżącego wydatki na meble, pościel i inne wyposażenie sypialni, sprzęt RTV i AGD, odzież i obuwie, olej opałowy oraz artykuły spożywcze i napoje alkoholowe nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym 2005.

Prawidłowo, zdaniem Sądu, organ nie uznał za koszty uzyskania przychodu wydatków z tytułu zakupu mebli w łącznej kwocie [...] zł, obejmujące zakup mebli K. w kwocie [...] zł (duży zestaw wypoczynkowy) oraz mebli od I. w kwocie [...] zł (narożnik), bowiem jak to zostało wykazane zakup tych mebli nie miał związku z funkcjonowaniem Salonu [...] "E." jak również z uzyskiwaniem przez ten zakład przychodów. Zdaniem Sądu, powyższe twierdzenia potwierdzają zebrane dowody w postaci zeznań świadków, w tym zarówno pracowników jak i usługobiorców, którzy nie potwierdzali aby meble te były na stanie w lokalu, w którym prowadzono działalność. Słusznie przy tym organ odmówił wiarygodności zeznaniom pracownikom zatrudnionym w dacie przesłuchania u Skarżącego, bowiem jak to zostało prawidłowo uzasadnione, relacja zawodowa miała istotny wpływ na te zeznania. Jest bowiem oczywistym, że pracownik zatrudniony przez danego pracodawcę nie będzie zeznawał na jego niekorzyść z obawy przed utratą pracy bądź inne negatywne konsekwencje.

Również dokonane przez organ oględziny w dniu 12 listopada 2007 r. potwierdziły brak wykorzystania tych mebli w związku z prowadzoną działalnością. Jak to logicznie i prawidłowo wyjaśniły organy sposób ustawienia mebli, tj. przypadkowe i niekompletne ich ustawienie wskazujące na stworzenie ekspozycji jedynie na potrzeby oględzin, wzbudziło uzasadnione wątpliwości. Sąd wskazuje, że oględziny przeprowadzone przez organ wskazywały na inny stan biura, w dniu ich dokonywania natomiast zupełnie odmienny stan biura pracownicy organu zastali w dniu 9 stycznia 2008 r. kiedy udali się do biura Skarżącego celem doręczenia zawiadomienia o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w dniu 29 stycznia 2008 r. Stwierdzono wówczas, że stan umeblowania powrócił do stanu sprzed oględzin, gdzie zamiast przedmiotowych mebli znajdowały się jedynie czarne fotele konstrukcji metalowej i mały stolik kawowy. Zdaniem Sądu, kontrargumenty Skarżącego, służące zanegowaniu przeprowadzonych przez organ dowodów i wywiedzionych na tej podstawie wniosków, nie zasługują na uwzględnienie bowiem argumenty o przewożeniu zakupionych mebli od momentu ich zakupu do różnych punktów w zależności od potrzeb brzmią niewiarygodnie i są sprzeczne z zasadami logicznego wnioskowania oraz doświadczenia życiowego. Nadto negowanie przez Skarżącego czynności dokonywanych podczas oględzin, podczas których Skarżący był obecny, nie znajduje na obecnym etapie żadnego uzasadnienia bowiem Skarżący miał możliwość zadawania pytań kontrolującym podczas tychże oględzin. Trzeba również podnieść, że z oględzin sporządzony został protokół w wymaganej prawem formie, w którym zawarto ustalenia i wnioski płynące z przeprowadzonego dowodu, protokół został podpisany przez osoby uczestniczące w czynnościach, w tym również przez Skarżącego a więc zastrzeżenia składane na obecnym etapie postępowania są całkowicie bezpodstawne. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że Skarżący początkowo odmówił przeprowadzenia oględzin swojego lokalu w dniu 5 listopada 2007 r., co, jak słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy, mogło być spowodowane koniecznością przygotowania miejsca mającego podlegać oględzinom.

Podkreślić należy, że w toku przeprowadzonych oględzin nie stwierdzono stanu opisanego przez Skarżącego. W toku przeprowadzonych oględzin stwierdzono niezbicie, iż do oględzin przedstawiono 4 pufy programu K. (3 w pomieszczeniu głównym lokalu przy ul. [...] i 1 w kontenerze znajdującym się w pobliżu biura na ul. [...] o wymiarach 1 mx 0,65 m w kolorze ciemny brąz. W lokalu przy ul. [...] w pomieszczeniu stanowiącym zaplecze o wym. ok. [...] m2 stwierdzono bezspornie występowanie 2 foteli - każdy składający się z dwóch boków i siedziska (1,5 NO), a w pomieszczeniu następnym o wymiarach ok. [...] m2 znajdowały się w chwili przeprowadzania oględzin dwa elementy składowe kanapy firmy K. (1 NO). Identyfikację mebli potwierdzał sam Skarżący, który odklejał etykiety producenta znajdujące się u spodu mebli firmy K. i okazywał kontrolującym. W ocenie Sądu, oględziny przeprowadzono z należytą starannością spisując wszystkie meble i sprzęty występujące w lokalach prowadzenia działalności z podaniem jak największej ilości cech charakteryzujących dany przedmiot i umożliwiających jego identyfikację (podawanie nazwy marki, koloru, modelu). Łącznie w toku oględzin lokali zajmowanych przez S.P.E. stwierdzono występowanie wszystkich elementów zakupionych mebli K. Fakt, że poszczególne elementy meblowe stwierdzone w toku oględzin stanowiły elementy programu K C200 stwierdzono na podstawie etykiet naklejonych od spodu mebli, które Skarżący w toku oględzin odklejał okazując kontrolującym. Zarzuty Skarżącego, że kontrolujący "spisywali, co widzieli" jest zupełnie pozbawiony podstaw ponieważ dowód z oględzin polega na oglądaniu, obejrzeniu kogoś, czegoś, lustracji, przeglądu. Oględziny polegają na bezpośrednim zbadaniu osoby, nieruchomości, miejsca bądź rzeczy ruchomej przez właściwy organ podatkowy, w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie, z których to czynności sporządza się następnie protokół. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zastrzeżenia Skarżącego w tym zakresie są bezpodstawne.

Zwrócić należy również uwagę, iż Skarżący powoływał się na sprzedaż mebli K. , na dowód czego przedłożył fakturę nr 479/W z dnia 28 lipca 2006 r. wystawioną na rzecz B. K. dokumentującą sprzedaż 1 fotela firmy K. (bez wskazania o jaki element zestawu meblowego chodzi), natomiast w odwołaniu kwestionował występowanie w lokalu przy ul. [...] dwóch foteli - fotela K. z dwoma bokami oraz jednego fotelu bez oparć, nie wskazując w przypadku drugiego fotela mebel jakiej firmy ma na myśli. Powyższe czyni wiarygodność twierdzeń Skarżącego wątpliwą. Mając powyższe na uwadze słusznie organ nie uznał za stosowne dochodzenie sprzedaż jakich konkretnie elementów zestawu meblowego K. dokumentuje przedłożona faktura.

Jak już wyżej wspomniano, fakt występowania wszystkich elementów zestawu K. w dniu oględzin potwierdził również sam Skarżący, podpisując protokoły oględzin (po uprzednim ich odczytaniu) i nie wnosząc do nich zastrzeżeń. Podnoszenie zatem na obecnym etapie postępowania twierdzeń przeciwnych nie może być uwzględnione. Ponadto – na co słusznie zwrócono uwagę w decyzji - organ skupił się na zbadaniu związku dokonanego zakupu z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, którego brak potwierdzono już innymi dowodami, a nie na udowadnianiu faktu występowania w toku oględzin wszystkich mebli, co zostało stwierdzone istotnym dowodem w postaci czynności oględzin dokonanych przez dwóch pracowników UKS i przy aktywnym udziale Skarżącego.

Nieprawdziwym jest zatem twierdzenie, że cześć mebli została na ul. [...] i 31, gdyż podczas przeprowadzania czynności kontrolnych do dnia przeprowadzenia oględzin w obu tych pomieszczeniach nie znajdowały się przedmiotowe meble. Jedynie na czas oględzin do lokalu przy ul. [...] wstawiono część mebli K. , zaś w pomieszczeniu przy ul. [...] mebli takich nie stwierdzono również w toku przeprowadzonych oględzin, co zostało stwierdzone protokołem z tych czynności.

Co istotne, komplet mebli od K. Skarżący początkowo zamówił jako osoba fizyczna a dopiero później zażądał wystawienia faktur na salon [...]. Nadto, trzykrotnie zmieniał miejsce dostawy zamówionych mebli, ostatecznie ustalając miejsce dostawy na ul. [...] [...], czyli adres jego zameldowania i zamieszkania. Powyższe fakty budzą poważne wątpliwości co do powiązania zakupu przedmiotowych mebli w celach związanych z prowadzoną działalnością a nie w calach osobistych Skarżącego.

Nadto, trzeba zwrócić uwagę na fakt powierzchni lokali, w których prowadzono działalność ([...] m2 i [...] m2), bowiem z uwagi na małą powierzchnię tych pomieszczeń nie jest prawdopodobnym aby na takiej powierzchni ustawiono duży zestaw mebli, zważywszy na to, że było to biuro, w którym powinna być zachowana minimalna przestrzeń do obsługi klienta.

Należało zatem zgodzić się z organem, iż biorąc pod uwagę powierzchnie obiektów, w których prowadzona była działalność, zachowanie Skarżącego przed dokonaniem oględzin poprzez początkowe niewyrażenie zgody na ich dokonanie, ustalenia dokonane podczas oględzin jak również zeznania świadków powyższe wskazywało niezbicie na to, że przedmiotowe meble nie były wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Skarżącego działalności natomiast stanowiły wydatki o charakterze osobistym, służąc zaspokojeniu osobistych potrzeb Skarżącego. Jednocześnie stwierdzić należy, iż dokonując ustaleń organy kierowały się stwierdzonym stanem faktycznym i jego prawnopodatkową oceną nie opierając się na subiektywnych odczuciach.

Odnosząc się do zarzutów Skarżącego, iż organ realizując wniosek dowodowy strony o przesłuchanie wszystkich usługobiorców przesłuchał jedynie kilku z nich należy stwierdzić, że celem przesłuchań przeprowadzonych w dniach 16-19 lutego 2010 r. oraz 22-26 lutego 2010 r. było ustalenie prawidłowości ewidencjonowania przychodów przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności. Dlatego też przesłuchania objęły osoby dokonujące pochówków bliskich w różnych miesiącach 2005 r. Dodatkowo w trakcie przesłuchań przeprowadzono również dowód w zakresie wykorzystania mebli K. w lokalach prowadzenia przez Skarżącego działalności. Przesłuchani świadkowie nie potwierdzili występowania mebli K. w lokalach przy ul. [...] i [...] . Bezzasadne byłoby zatem przesłuchanie kolejnych, jak sugeruje skarżący 187 świadków, w sytuacji gdy brak wykorzystania mebli w prowadzonej działalności gospodarczej potwierdzono również innymi dowodami (zeznania pracowników, pisma od dostawców energii elektrycznej i cieplnej, dowód z oględzin w konfrontacjiz wyjaśnieniami Skarżącego). Ponadto organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności stwierdził brak wykorzystywania przedmiotowych mebli w prowadzonej działalności gospodarczej. Uwzględniono zatem wniosek strony zarówno o przesłuchanie pracowników przedsiębiorstwa Skarżącego jak i usługobiorców - klientów firmy. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego dokonano przesłuchania, w charakterze świadków, osób dokonujących pochówku.

Powyższe uwagi odnoszą się także do ustaleń dotyczących wydatków na zakup mebli od I. .

Sąd zwraca także uwagę na kolejny istotny fakt, jakim był brak dostaw energii elektrycznej i energii cieplnej do lokali przy ul. [...] i [...] , który to fakt potwierdza niemożność prawidłowego funkcjonowania zakładu [...], jak i pracy osób zatrudnionych (używanie urządzeń biurowych, ogrzewanie pomieszczeń i ich oświetlenie). Powyższe budzi poważne wątpliwości co do użytkowania przez Skarżącego opisanych lokali w badanym okresie. Bez znaczenia był przy tym fakt przywołany przez Skarżącego, że S. nie dostarczał energii cieplnej na ul. [...] , gdyż lokal ten posiada elektryczną instalację ogrzewania, zaś lokal przy ul. [...] ogrzewanie komunalne (sieciowe), co oznaczało, że są to dwa różne systemy ogrzewanie niemające cech wspólnych w kontekście ustalenia przez organy, że Skarżący nie miał zawartej umowy na dostawę energii cieplnej pod żadnym z adresów prowadzenia działalności, tj. na ul. [...] , i [...] [...] zaś na ulicy [...] S. ma zawartą umowę na dostawę energii cieplnej na nazwisko innego odbiorcy (pismo S. Sp. z o.o. z dnia 21 grudnia 2007 r., (t. 4, k. 1411)). Również E.S.A. [...] w piśmie z dnia 11 grudnia 2007 r. zawarła informację, iż Skarżący nie zawierał umowy na dostawę energii elektrycznej do lokalu przy ul. [...] [...]i żaden inny odbiorca nie ma zawartej umowy na ten adres (t. 4, k. 1413). Natomiast, jak to ustaliły organy, obydwa te lokale nie znajdują się w bezpośrednim sąsiedztwie, są oddalone od siebie o kilkadziesiąt metrów i rozdzielone posesją z budynkiem mieszkalno-usługowym. W takiej sytuacji niemożliwym było długotrwałe zasilanie lokalu przy ul. [...] , w sposób przedstawiony przez Skarżącego, gdyż byłoby to niezgodne z przepisami prawa energetycznego. Ponadto stanu takiego nie zastano w momencie rozpoczęcia czynności kontrolnych, tj., we wrześniu 2007 r. a i w toku dwumiesięcznego przebywania tam kontrolujących nie zasilano przedmiotowego lokalu w energię elektryczną a nawet nie zaproponowano lub zasugerowano takiego sposobu zasilania.

Bezpodstawne są także zarzuty Skarżącego w zakresie nieuznania wydatków z tytułu zakupu wyposażenia (sprzętu RTV i AGD pościeli, kołder, ręczników i materacy) za koszty uzyskania przychodów 2005 r.

Sąd zgadza się z twierdzeniami organu, dotyczącymi braku związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami na ww. towary a prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Zgodzić się bowiem należy, że dla uzyskiwania przychodów z salonu [...] nie jest konieczne posiadanie materacy, kołder, poduszek, itp. w ilościach 23 ręczników, 5 materacy wieloosobowych (w tym 4 o wymiarach 140x200 i jednego 160x200), 12 prześcieradeł (w rozmiarach 150x200), 9 poduszek, 7 kołder (o wymiarach 135x200), 10 kompletów pościeli oraz 2 koców. Zakupy te - zdaniem Sądu - mają charakter typowo osobisty i w żaden sposób nie wiążą się z uzyskiwanym przychodem w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Rację ma organ, twierdząc, że zakup wyposażenia typowej sypialni nie może obciążać Skarbu Państwa poprzez zmniejszenie dochodów podlegających opodatkowaniu, dlatego prawidłowo wydatki te wyłączył z kosztów uzyskania przychodów.

Nadto, w czasie oględzin przeprowadzonych przez organ pierwszoinstancyjny przy udziale Skarżącego, w metalowym kontenerze znajdującym się w pobliżu biura położonego [...] przy ul. [...] stwierdzono występowanie jedynie dwóch starych, zabrudzonych i zniszczonych materacy, w tym jednego sprężynowego, o wymiarach ok. 2m x 1,2m oraz 2m x 0,75m, a więc materace te nie odpowiadały materacom zakupionym w 2005 r., gdyż były znacznie mniejsze. Nie stwierdzono natomiast występowania innych materacy, pościeli, ręczników jak również pozostałych przedmiotów, zarówno we wskazanym kontenerze jak i pozostałych lokalach użytkowanych przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności. Zdaniem Sądu stwierdzenie braku niektórych elementów tj. pościeli, ręczników, materacy miało oczywiście znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia, niemniej jednak pamiętać należy, że istotny był przede wszystkim związek przyczyno-skutkowy między wydatkiem a prowadzoną działalnością, czyli cel, w jakim je zakupiono. Analiza zakresu działalności i świadczonych usług, wyjaśnień Skarżącego dowodzi niezbicie, iż nie miał on potrzeby i obowiązku zakupywania przedmiotowych elementów wyposażenia jak i nie dysponował odpowiednimi warunkami do ich wykorzystania. Ustosunkowując się do zarzutów Skarżącego, że w toku oględzin nie dokonywano przeglądu, np. zawartości szaf, w których według Skarżącego miały znajdować się ręczniki, pościel, materace stwierdzić należy, iż w toku oględzin stwierdzono występowanie dwóch materacy ale rzeczywiście nie dokonano przeszukania szaf, a Skarżący sam nie wystąpił z takim wnioskiem. Jednak, na co słusznie zwrócił uwagę organ, czynności takich nie dokonano, gdyż byłoby to nadużycie ze strony kontrolujących. Poza tym przedmioty takie nie posiadają odpowiednich elementów pozwalających na ich identyfikację, co oznacza, iż niemożliwym byłoby ustalenie czy są to elementy zakupione w 2005 r. Prawidłowo zatem organy wysnuły logiczne wnioski, że podstawą nieuznania wydatków na nabycie pościeli, ręczników, poduszek, kołder i materacy za koszt działalności gospodarczej Skarżącego był fakt, iż przedmioty te nie mogły być wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności.

Brak powyższych przedmiotów potwierdzają również zeznania świadków – pracowników Skarżącego, podnoszących, iż dyżury denackie pełnione były w głównej mierze w domach, co podważa twierdzenia Skarżącego o korzystaniu przez pracowników z zakupionych materacy i pościeli. Biorąc również pod uwagę stan i powierzchnię pomieszczeń związanych z działalnością prowadzoną przez Skarżącego, uznać należy, ze ocena organów podatkowych w tym przedmiocie jest zasadna. Ponadto stanowisko organów podatkowych w przedmiocie oceny zeznań świadków (aktualnych pracowników Skarżącego) potwierdzających korzystanie w 2005 r. z części ww. wyposażenia sypialni, potwierdza zestawienie daty nabycia ww. wyposażenia sypialni (grudzień 2005 r.) z potwierdzaną okolicznością korzystania z nabytego w grudniu 2005 r. ww. wyposażenia w niemalże całym okresie 2005 r.

W odniesieniu natomiast do wydatków na sprzęt RTV i AGD, obejmujących telewizor Samsung, frytkownicę Philips, pralkę Electrolux, dwie nagrywarki DVD Samsung, telewizor Panasonic, dwa uchwyty ścienne do ekranów LCD, kino domowe z 5 głośnikami Panasonic oraz lampę stojącą Apolonia, zebrany materiał dowodowy w postaci oględzin, zeznań świadków jak również fakt braku dostaw energii elektrycznej skutecznie podważa wiarygodność twierdzeń Skarżącego w tym zakresie. Podkreślić należy, że w toku przeprowadzanych w dniu 12 listopada 2007 r. przez organ pierwszoinstancyjny oględzin, w pomieszczeniach użytkowanych przez Skarżącego przy ul. [...] (w biurze jak i w kontenerze położonym około 5 m od biura) oraz przy ul [...], nie stwierdzono występowania sprzętu AGD i RTV wskazanego wyżej, co zostało szczegółowo opisane w protokołach tychże oględzin, które następnie - jako potwierdzające stan zastały - podpisały osoby uczestniczące w tych czynnościach, tj. kontrolujący oraz Skarżący (t. 7, k. 2588-2591). Okazane przez Skarżącego przedmioty nie były sprzętem, o którym wyżej mowa, gdyż w kontenerze położonym w sąsiedztwie biura na ul. [...] znajdowało się jedynie kilkunastoletnie czarne radio Pionier z dwoma głośnikami, odłączony od sieci srebrny telewizor Philips IDTV 100Hz Digital Scan Match Line i odłączony od sieci odtwarzacz DVD Cyber Home CH-DVD 452. W lokalu użytkowym przy ul. [...] znajdował się telewizor kineskopowy Unitra, zaś w lokalu przy ul. [...] radiobudzik Grundig.

Odnosząc się do wydatków na odzież również należy zgodzić się z organem, że nie mogły one zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Podnieść należy, że chodzi tu o możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na stroje i ubiór tzw. reprezentacyjny (nie "roboczy") dla przedsiębiorcy i pracowników, w szczególności o możliwość zaliczania do kosztów wydatków na garnitury, kostiumy, koszule, buty itd. Orzecznictwo zasadniczo stoi na stanowisku, że wydatków tego rodzaju nie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, mimo że w pewnej mierze schludny i określonego rodzaju strój może warunkować możliwość osiągania przychodów. Podkreśla się jednak, że w każdym w zasadzie przypadku wydatki tego rodzaju zaspokajają również potrzeby osobiste przedsiębiorcy (czy też pracowników), co powoduje, że pozostają one bez związku z osiąganiem przychodów. Zakupiony ubiór (koszule, ubranie, półbuty) są to rzeczy osobiste, których z istoty rzeczy nie zalicza się do kosztów podatkowych, niezależnie od tego, czy i w jakim stopniu niszczą się w toku prowadzonej działalności. Jedynie wydatek na odzież typowo ochronną (roboczą), noszoną tylko podczas wykonywania pracy na budowach, mógłby uzasadniać zaliczenie do kosztów podatkowych. Rzeczy osobiste nie należą do kosztów podatkowych (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2001 r., SA/Sz 1875/99, LEX nr 49802). Należy zauważyć, że w orzecznictwie wskazano, że takie cechy odzieży, które powodują utratę przez nią charakteru osobistej, mogą spowodować, że wydatki poniesione na jej zakup będą stanowiły koszt uzyskania przychodu.

W tym miejscu, zwrócić należy uwagę, że organ uznał wydatki Skarżącego w kwocie [...] zł z tytułu zakupu garniturów, koszul i obuwia, wskazując, że taki jednorazowy zakup tego typu odzieży i obuwia w podobnych lub jednakowych przedziałach cenowych nie wyklucza zakupu ubrań wykorzystywanych w ramach świadczonych usług [...]przez pracowników Skarżącego, tj. zakupu reprezentacyjnej odzieży i obuwia. Podobnie też organ kontrolny uznał, że pojedyncze zakupy całych kompletów ubrań (garnitur, koszula, bielizna, buty) nie wykluczają zakupu ubrań wykorzystanych w ramach świadczonych usług [...](pochówków zmarłych), choć regułą był zakup, udokumentowany fakturami wystawionymi na rzecz osób dokonujących pochówku.

Natomiast w odniesieniu do zakupów odzieży, obuwia, sukienek, swetrów, bielizny prawidłowo, w ocenie Sądu, uznano, że zakupy te stanowią wydatki osobiste Skarżącego i nie pozostają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w postaci salonu [...] . Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 26 marca 1998 r., I SA/Po 1254/97, Biul. Skarb. 1999, nr 3, s. 15), że "nie mogą być uznane za koszty prowadzenia działalności gospodarczej wydatki, które ponosi każda osoba fizyczna i to niezależnie od tego, czy prowadzi określoną działalność gospodarczą, czy też nie. Przykładem tego rodzaju wydatków osobistych niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ponoszonych przez wszystkie osoby fizyczne są: zakup środków higieny osobistej, zakup garniturów, koszul, krawatów, kurtki, obuwia, zakup zegarka na rękę, zakup okularów, zakup muzycznych płyt kompaktowych przez adwokata, zakup magnetofonu czy radioodbiornika. Są to typowe wydatki konsumpcyjne niezwiązane bezpośrednio z przychodem podatnika". Powyższą konstatację potwierdza fakt zakupu pojedynczych sztuk tej odzieży bądź obuwia, jak również dokonywanie zakupów marek uznawanych za ekskluzywne i drogie (np. buty marki Gino Rossi za cenę [...] zł). Zdaniem Sądu Skarżący nie wykazał, że te wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodów w ramach wydatków na reprezentację, poprzez utratę przez zakupioną odzież i obuwie charakteru odzieży osobistej, np. z uwagi na opatrzenie jej dla grupy pracowników cechami charakterystycznymi dla firmy (barwa, krój, logo itp.) (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 1999 r., I SA/Wr 714/97, LEX nr 37801). Skarżący również nie wykazał, ze wydatki te były ponoszone w ramach zakupu ubrań wykorzystanych w ramach świadczonych usług [...]- pochówków zmarłych, poprzestając na twierdzeniu, że również w tym przypadku zdarzają się zamówienia niekonwencjonalne.

Bezpodstawne, w ocenie Sądu, są także zarzuty Skarżącego w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup oleju opałowego, wykorzystywanego – według wyjaśnień Skarżącego – do zasilania nagrzewnic, do rozmrażania gruntu przy kopaniu grobów. Zdaniem Sądu, przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe w szczególności w postaci zeznań świadków – pracowników w zakładzie Skarżącego, potwierdziło, że do rozbijania gruntu nie używano nagrzewnic ale młotów pneumatycznych zasilanych benzyną oraz prądem, tylko część świadków potwierdzała używanie nagrzewnic zasilanych olejem napędowym. Część świadków zeznała, iż w ogóle nie używano nagrzewnic a grunt rozbijano młotami pneumatycznymi zasilanymi benzyną oraz na prąd, natomiast część zeznała, że używano jednej nagrzewnicy i nagrzewnica zasilana była olejem napędowym (potocznie zwanym ropą). Wykorzystywano również agregaty prądotwórcze zasilane według wiedzy części świadków benzyną PB 98. Wskazywany jako dostawca paliwa na miejsce robót brygadzista T. K. nie określił jakiego paliwa używano do zasilania nagrzewnic, natomiast potwierdził, że przechowywano je w beczkach i przewożono w kanistrach. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono również, iż Skarżący w trakcie całego badanego okresu zakupywał znaczne ilości benzyny oraz oleju napędowego od kontrahenta P., ul. [...] (k. 1630-1762) - których zakupu organ nie kwestionował. Zgodnie z zapisami dokonanymi na fakturach dokumentujących zakup oraz wyjaśnieniami sprzedawcy z dnia 21 stycznia 2008 r. (k. 1621) - paliwa wlewane były bezpośrednio do zbiorników (baków) samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności, a ponadto do beczek o pojemności 200 litrów znajdujących się na samochodach przedsiębiorstwa Skarżącego. W złożonych wyjaśnieniach sprzedający jednoznacznie zróżnicował sposób wydania (dostawy) sprzedawanego na rzecz Skarżącego paliwa. W zakresie oleju opałowego stwierdzono jednoznacznie, iż był dostarczony transportem sprzedającego i nie był tankowany do beczek. Powoływanie się Skarżącego, w składanych wyjaśnieniach, na fakt przetrzymywania w beczkach paliwa zakupionego do urządzeń wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej (co potwierdzają również zeznania pracowników S.P. E.) - świadczy w ocenie Sądu, iż paliwem tym nie był olej opałowy zakupiony dwukrotnie w 2005 r, w ilościach czternastokrotnie i E. przekraczających pojemność beczek, do których tankowano paliwo na stacjach należących do firmy P. [...] . Powyższe staje w sprzeczności z twierdzeniami Skarżącego o wykorzystywaniu całego zakupionej oleju opałowego na ww. cele.

Także podanie fikcyjnego adresu w oświadczeniach opałowych, wskazuje na fakt kupna tego oleju na cele niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej bowiem wówczas Skarżący wskazałby adres tej działalności. Nie zmienia tego pismo od dostawcy oleju z dnia 5 października 2008 r., informujące, że przekazane oświadczenie o miejscu dostawy oleju na ul. [...] [...] wskazano omyłkowo, zaś olej został dostarczony w cysternie na ul. [...]ponieważ pismo to zostało wydane już po powzięciu przez organ informacji o fikcyjności adresu na ul.[...] , co czyni go dokumentem niewiarygodnym.

Także wydatki Skarżącego na artykuły spożywcze i napoje alkoholowe nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, biorąc pod uwagę wskazywany już wyżej brak pomieszczeń, brak dostaw energii elektrycznej, brak urządzeń do ich przechowywania i przygotowywania oraz ilość kupowanych artykułów, która nie była wystarczająca na wyżywienie pracowników Skarżącego. Zakupy takie nie stanowią więc kosztów uzyskania przychodów.

Prawidłowo więc organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe zakupy (w zakwestionowanej części) nie wykazują związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą (usługi pogrzebowe), a tym samym stanowią wydatki o charakterze osobistym.

Końcowo, odnosząc się to kwestii posiadania psa, wskazać należy, że nie zostało udowodnione przez Skarżącego po pierwsze jego posiadanie a po drugie związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, co w istocie wyklucza możliwość zaliczenia poniesionych wydatków na zakup kości cielęcych wołowych i kaszanki w koszty uzyskania przychodu.

Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, odmawiających Skarżącemu prawa do zaliczenia kwot na opisane wydatki do kosztów uzyskania przychodów.

Jeszcze raz przypomnieć należy, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby wykazać związek między poniesionymi wydatkami a prowadzoną działalnością gospodarczą, czego w niniejszej sprawie Skarżący, w ocenie Sądu, nie dokonał. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie powyższych wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy.

Uznając zatem zarzuty skargi za bezzasadne – Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę.