Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 grudnia 2017r. sprawy ze skargi Miasta i Gminy Ł. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę

Skarżąca Gmina zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w oparciu o metodę ilościową dostarczonej wody lub ciepła oraz możliwości zastosowania innego sposobu obliczania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r. poz. 1221), dalej: "u.p.t.u.", niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015r. poz. 2193), dalej także jako: rozporządzenie Ministra Finansów. Gmina podała, że w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT świadczy usługi dostarczania wody i ciepła oraz odprowadzania ścieków. Podmiotem organizacyjnym, który w ramach Gminy realizuje powyższe zadania jest Zakład Gospodarki Komunalnej w Ł. (dalej: ZGK), który działa w formie gminnego zakładu budżetowego. Gmina oraz ZGK stanowią jednego, scentralizowanego podatnika VAT, który dokonuje wspólnych rozliczeń z tytułu VAT począwszy od 2011r. (w ramach przeprowadzonej w 2015r. i 2016r. tzw. wstecznej centralizacji rozliczeń VAT). ZGK ponosi różnego rodzaju koszty związane bezpośrednio z wykonywaniem opisanej powyżej działalności (dalej: koszty bieżące). Dodatkowo Gmina planuje poniesienie w przyszłości wydatków na realizację inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną i ciepłowniczą, dalej określanych łącznie jako "Inwestycje". Środki trwałe wytworzone, przebudowane i wyremontowane w ramach Inwestycji pozostaną majątkiem Gminy, natomiast zostaną przekazane do użytkowania przez ZGK. Gmina, jako scentralizowany podatnik VAT, poprzez ZGK wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną i ciepłowniczą do odpłatnego świadczenia usług. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie umów cywilnoprawnych. W związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Jednocześnie Gmina podkreśla, że przy wykorzystaniu infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji woda oraz ciepło jest i będzie dostarczane także do budynku Urzędu Gminy, ZGK oraz jednostek budżetowych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

1. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016r. Gmina może odliczać podatek VAT naliczony związany z zakupami bieżącymi związanymi z działalnością gospodarczą w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych i ciepłowniczych oraz realizacją Inwestycji w pełnej wysokości?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, to czy Gmina ma możliwość dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody lub ciepła do poszczególnych odbiorców i w konsekwencji ma prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie drugie jest negatywna, to czy w przypadku Gminy można zastosować sposób inny, niż wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów

z dnia 17 grudnia 2015r. sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik obliczony w oparciu o roczną ilość wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich, a w przypadku dostaw ciepła -

w oparciu o roczną ilość ciepła dostarczonego do podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości ciepła dostarczonego do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich?

W zakresie pytania nr 1 Gmina uznała, że może odliczyć podatek VAT naliczony

w pełnej wysokości w związku z zakupami bieżącymi oraz z realizacją Inwestycji, jako związanymi wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, to Gmina ma możliwość dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT w oparciu

o metodę ilościową dostarczanej wody/dostarczanego ciepła do poszczególnych

odbiorców i w konsekwencji ma prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika. W ocenie wnioskodawcy, jeżeli odpowiedź na pytanie drugie jest negatywna, to Gmina może zastosować sposób inny, niż z wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. obliczony w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich, a w przypadku dostaw ciepła - w oparciu o roczną ilość ciepła dostarczonego do podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości ciepła dostarczonego do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu w oparciu o analizę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Następnie organ powołał przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2a-2h u.p.t.u. dotyczące sposobu określenia proporcji. Wskazał na wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r., które określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności

i dokonywanych przez nich nabyć (zwany dalej: "sposobem określenia proporcji") oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego

z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 tego rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą, m.in. jednostki samorządu terytorialnego. Podano, że w świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa

o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową

i zakład budżetowy.

Organ wskazał, że zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej

z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że

w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden

"całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej

poszczególnych jednostek organizacyjnych. Dyrektor podniósł, że ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej

w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Organ wskazał na określony w § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia wzór na sposób określenia proporcji dla zakładu budżetowego oraz przedstawił wyjaśnienia zawartych

w nim symboli. Podał, że ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86

ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy daje podatnikom, w tym jednostkom budżetowym, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Organ podkreślił, że z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego organ stwierdził, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń, opisane wydatki bieżące związane z działalnością prowadzoną przez Gminę za pomocą ZGK oraz wydatki dotyczące Inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną oraz ciepłowniczą dotyczyć będą zarówno działalności opodatkowanej, jak również innej działalności niż działalność gospodarcza, tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, tj. przykładowo działalności Urzędu Gminy obsługującego Gminę (organ władzy publicznej) w zakresie realizacji zadań nałożonych

odrębnymi przepisami, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów

cywilnoprawnych. Zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym, gdy nabywane towary

i usługi będą wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Dyrektor nie zgodził się ze stanowiskiem, że jeżeli Gmina będzie zobowiązana do stosowania sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następnych (tzw. prewspółczynnika), wówczas może zastosować sposób inny, niż wymienione

w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. sposoby obliczania

prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności

i dokonywanych nabyć, tj. obliczony w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek

organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich, a w przypadku dostaw ciepła -

w oparciu o roczną ilość ciepła dostarczonego do podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości ciepła dostarczonego do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich. Zdaniem organu, argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, nie zawiera obiektywnych powodów, dla których metoda oparta na udziale rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich, a w przypadku dostaw ciepła - w oparciu o roczną ilość ciepła dostarczonego do podmiotów trzecich

w ogólnej rocznej ilości ciepła dostarczonego do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich, najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. W ocenie interpretatora zaproponowanego przez wnioskodawcę sposobu wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia nie można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności

oraz dokonywanych nabyć towarów i usług. Nie jest on bardziej reprezentatywny niż wskazany w rozporządzeniu. Dyrektor zwrócił też uwagę na charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, w tym przy pomocy jednostek organizacyjnych, a także sposób finansowania podmiotu i tego rodzaju działalności. Działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest

z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym). Zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany przez Gminę sposób odzwierciedla bowiem jedynie ilość dostarczanej wody, czy ilość dostarczonego ciepła, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zdaniem organu, zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto zaproponowany przez Gminę "sposób określenia proporcji" nie uwzględnia faktu, że woda, ciepło i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również -

w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Wskazano, że wydatki związane

z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody i ciepła oraz odprowadzania ścieków, w części odpowiadającej ilości zużytej wody i ciepła na rzecz Urzędu oraz jednostek i zakładów budżetowych (a więc w zakresie, jaki Gmina uznaje za cele inne niż działalność gospodarcza) służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem zarówno Urząd, jak i poszczególne jednostki oraz zakłady budżetowe niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań także czynności opodatkowane.

W ocenie organu przyjęta metoda według ilości dostarczonej wody i ciepła nie uwzględnia w ogóle sposobu finansowania działalności Gminy realizowanej za pomocą jej zakładu budżetowego.

Podsumowując organ stwierdził, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, iż przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny oraz pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków bieżących związanych z działalnością prowadzoną przez Gminę za pomocą ZGK oraz wydatków dotyczących Inwestycji

w infrastrukturę wodnokanalizacyjną oraz ciepłowniczą do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza. W konsekwencji Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem metoda ta wg normodawcy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez zakład budżetowy działalności i dokonywanych nabyć oraz - z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika - obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Organ stwierdził, że stanowisko to potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012r. C-511/10.

W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 2a-2h

i art. 86 ust. 22 oraz art. 90c u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że:

- Skarżącej nie przysługuje prawo do pełnego, lecz do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami bieżącymi związanymi z działalnością gospodarczą w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych i ciepłowniczych oraz realizacją Inwestycji,

- Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego

poprzez dokonanie bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody lub ciepła do poszczególnych odbiorców, bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika,

- Skarżąca powinna dokonać wydzielenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z zakupami bieżącymi związanymi z działalnością gospodarczą

w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych i ciepłowniczych oraz realizacją Inwestycji

w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów,

2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c ust. 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: O.p., poprzez jego niezastosowanie, polegające na braku uzasadnienia prawnego stanowiska Dyrektora

w związku z arbitralnym określeniem, że:

- właściwym sposobem wyliczenia prewspółczynnika (tj. ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością gospodarczą Skarżącej

i czynnościami spoza zakresu tej działalności), jest metoda określona

w rozporządzeniu,

- przedstawiony we wniosku o interpretację sposób wyliczenia prewspółczynnika nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Skarżącą działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.) dalej: "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa

z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną

w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że nie narusza ona prawa.

II. W kontekście rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku

o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem

z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W opisie zdarzenia przyszłego skarżąca Gmina wskazała, że w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT świadczy usługi dostarczania wody

i ciepła oraz odprowadzania ścieków. Podmiotem organizacyjnym, który w ramach Gminy realizuje powyższe zadania jest Zakład Gospodarki Komunalnej w Ł., który działa w formie gminnego zakładu budżetowego. Gmina oraz ZGK stanowią jednego, scentralizowanego podatnika VAT, który dokonuje wspólnych rozliczeń z tytułu VAT począwszy od 2011r. ZGK ponosi różnego rodzaju koszty związane bezpośrednio z wykonywaniem opisanej powyżej działalności (koszty bieżące). Dodatkowo Gmina planuje poniesienie w przyszłości wydatków na realizację inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną i ciepłowniczą (Inwestycje). Środki trwałe wytworzone, przebudowane i wyremontowane w ramach Inwestycji pozostaną majątkiem Gminy, natomiast zostaną przekazane do użytkowania przez ZGK. Gmina, jako scentralizowany podatnik VAT, poprzez ZGK, wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną i ciepłowniczą do odpłatnego świadczenia usług. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Jednocześnie Gmina podkreśla, że przy wykorzystaniu infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji woda oraz ciepło jest i będzie dostarczane także do budynku Urzędu Gminy, ZGK oraz jednostek budżetowych Gminy, a zatem w ramach potrzeb własnych Gminy.

W związku z powyższym opisem zadała pytania:

1. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016r. Gmina może odliczać podatek VAT naliczony związany z zakupami bieżącymi związanymi z działalnością gospodarczą w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych i ciepłowniczych oraz realizacją Inwestycji w pełnej wysokości?

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, to czy Gmina ma możliwość dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody lub ciepła do poszczególnych odbiorców i w konsekwencji ma prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie drugie jest negatywna, to czy w przypadku Gminy można zastosować sposób inny, niż wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów

z dnia 17 grudnia 2015r. sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnik obliczony w oparciu o roczną ilość wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich, a w przypadku dostaw ciepła -

w oparciu o roczną ilość ciepła dostarczonego do podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości ciepła dostarczonego do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich?

Na tak sformułowane trzy pytania Gmina – przedstawiając własne stanowisko – odpowiedziała twierdząco.

W wydanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy w przedstawionych we wniosku kwestiach za nieprawidłowe.

III. Odnosząc się do spornych w tej sprawie zagadnień należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 167 powołanej dyrektywy prawo do odliczenia powstaje

w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych

w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT.

Dyrektywa 2006/112/WE nie określa metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego między działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem tegoż podatku. Istotne wytyczne w tej kwestii zawiera orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z dnia 13 marca 2008r. w sprawie Securenta, C-437/06 (EU:C:2008:166), z którego wynika, że: w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE z dnia

13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006r., Nr L 347, s. 1 z późn. zm.)), odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy (dyrektywy 2006/112) należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności (por. też wyroki TSUE z dnia 12 lutego 2009r. w sprawie Vereniging Noordelijke Land-en Tuinbouw Organisatie, C-515/07, EU:C:2009:88; z dnia 8 listopada 2012r. w sprawie BLC Baumarkt GmbH & Co. KG, C-511/10, EU:C:2012:689). Wobec tego, wprowadzając stosowne regulacje, przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, należy zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku od towarów

i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015r. poz. 605) od

1 stycznia 2016r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów

i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek

z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru. Wprowadzenie tych regulacji miało na celu pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego wynikającego z wyroków TSUE.

Przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów

i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (sposobem określenia proporcji). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności

i dokonywanych przez niego nabyć. Z kolei sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku,

o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b u.p.t.u.). Ustawodawca

w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał przykładowe (o czym świadczy użycie słowa

"w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Jednakże na mocy art. 86 ust. 22 u.p.t.u., Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (zob.: J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230).

Należy przy tym zauważyć, że w myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji, dla wymienionych, poszczególnych jednostek organizacyjnych. W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową oraz zakład budżetowy.

W analizowanej sprawie podmiotem, którego dotyczy sporne zagadnienie jest Gmina. W myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane,

z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Przepis ten jednoznacznie zatem stanowi, że podmioty prawa publicznego (w tym gminy) nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej (por.m.in. wyrok TSUE w sprawie Gemeente's-Hertogenbosch, C-92/13, EU:C:2014:2188, pkt 23; postanowienie TS w sprawie Gmina Wrocław, C-72/13, EU:C:2014:197, pkt 19).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 446), do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne

o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1). Zadania te obejmują także m.in. sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (pkt 3).

Realizując ustawowe zadania, gmina co do zasady nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Występując jako organ władzy publicznej wykonuje bowiem czynności, które z reguły nie podlegają opodatkowaniu. Niemniej jednak, wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu działalności gospodarczej. Taką sytuację przewiduje cytowany uprzednio art. 15 ust. 6 in fine u.p.t.u., skutkiem czego, wskazane w nim działania gminy będą uznane za czynności opodatkowane. Zatem to, że gmina działa jako podmiot publiczny, realizujący ustawowe zadania własne służące zaspokojeniu potrzeb zbiorowych, nie wyklucza działania gminy jako podatnika VAT wykonującego czynności opodatkowane. Niewątpliwie, wystawiając fakturę za dostarczanie mieszkańcom i podmiotom gospodarczym ciepła, wody i odprowadzanie ścieków, gmina działa w charakterze podatnika VAT, wykonując czynności opodatkowane tym podatkiem.

Z treści wniosku wynika, że Gmina przy pomocy Zakładu Gospodarki Komunalnej działającego w formie gminnego zakładu budżetowego, wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną i ciepłowniczą do odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i ciepła oraz odprowadzania ścieków. Z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie umów cywilnoprawnych. Woda oraz ciepło są i będą dostarczana także do budynku urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy, a zatem w ramach potrzeb własnych Gminy. Analiza przedstawionego zdarzenia, w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną i ciepłowniczą zarówno w celu dostarczania wody i ciepła na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i własnych jednostek organizacyjnych, to od dnia 1 stycznia 2016r. wydatki związane z realizacją inwestycji - wbrew stanowisku Gminy - nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej), ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania, niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów

i usług, a zatem niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodnokanalizacyjną

i ciepłowniczą (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między Gminą a jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków lub dostarczania ciepła. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W związku z powyższym, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych

w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W konsekwencji, zasadnie organ uznał odpowiadając na pytanie 1, że Gmina w związku z realizacją infrastruktury wodnokanalizacyjnej

i ciepłowniczej nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Takie stanowisko w tej kwestii, w zbliżonym stanie faktycznym, zajął tut. Sąd w wyroku z dnia 4 kwietnia 2017r. sygn. akt I SA/Bd 64/17, a które skład orzekający podziela.

IV. Zagadnienia zawarte w pytaniach 2 i 3 wniosku mają charakter komplementarny, bowiem dotyczą możliwości dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody i ciepła do poszczególnych odbiorców, ewentualnie,

w przypadku uznania braku takiej możliwości, zastosowania innego, niż wymienione

w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r., sposobu obliczania prewspółczynnika, odpowiadającego specyfice wykonywanych przez Gminę czynności

i dokonywanych nabyć, tj. obliczonego w oparciu o udział rocznej ilości wody i ciepła dostarczonych do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody i ciepła dostarczonych do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich. Zdaniem skarżącej Gminy, w obu przypadkach istnieje taka możliwość w oparciu o obiektywnie ustalaną ilość dostarczanej wody lub ciepła wyliczoną m.in. w oparciu o wskazania wodomierzy, liczników i innych urządzeń badających ilość dostarczanej wody, ciepła

i odprowadzanych ścieków.

W kontekście cytowanego wcześniej przepisu art. 86 ust. 2a u.p.t.u., dokonanie alokacji poniesionych wydatków powinno nastąpić w oparciu o ustalony prewspółczynnik, bowiem Gmina, nabywając towary i usługi dla celów realizacji infrastruktury wodnokanalizacyjnej i ciepłowniczej, nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, rozumianej jako działania Gminy w charakterze podatnika VAT, dokonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów

i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności

i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą, jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ponadto, analizy wymagają także przepisy ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie § 2 pkt 9 rozporządzenia przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty wskazane w pkt a-g. Z kolei w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania: a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Natomiast zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego są uwzględniane przy obliczeniu kwoty podatku naliczonego przy wykorzystaniu proporcji. Sposób obliczenia proporcji dla wymienionych jednostek organizacyjnych określa § 3 ust. 2 (dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego), ust. 3 (dla jednostki budżetowej) oraz ust. 4 (dla zakładu budżetowego) rozporządzenia.

Zaproponowana przez prawodawcę w powyższym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie"

z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT, w danej jednostce budżetowej odpowiada wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową (czy urząd odsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) dochodów,

z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji oraz innych dopłat o podobnym charakterze niezwiązanych bezpośrednio z "ceną" wykonywanych czynności -

w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, lub

z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie - w przypadku pozostałych jednostek budżetowych. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT. W przypadku zakładów budżetowych zaproponowana w rozporządzeniu metoda i zasady wyliczenia według niej proporcji są podobne jak w przypadku jednostek budżetowych, z tą różnicą, że

w przypadku zakładu budżetowego mamy do czynienia nie z dochodami,

a z przychodami, które zakład budżetowy przeznacza na pokrycie kosztów swojej działalności zarówno mieszczącej się w działalności gospodarczej, jak i pozostającej poza sferą VAT (por. uzasadnienie do rozporządzenia, które jest dostępne

na stronach internetowych Rządowego Centrum Legislacji pod adresem https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12277101/katalog/12310623#12310623).

V. Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, która wykonuje nałożone na nią zadania przy pomocy urzędu oraz powołanych w tym celu odpowiednich jednostek organizacyjnych, prewspółczynnik służący do wyliczenia podatku naliczonego jest ustalany w sposób reprezentatywny dla każdego z tych podmiotów w oparciu o wysokość zrealizowanego obrotu z działalności gospodarczej odniesionego do zrealizowanych dochodów (przychodów). Zapewnia to najpełniej realizację ustawowego wymogu, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do opodatkowanej działalności gospodarczej, chyba że Gmina wykaże sposób bardziej reprezentatywny ustalenia prewspółczynnika dla wyliczenia podatku naliczonego, a czego zabrakło we wniosku Gminy Ł..

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, strona przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, nie wskazała jaki jest/będzie udział jednostek organizacyjnych Gminy (Urzędu Gminy i jednostek budżetowych) oraz podmiotów trzecich w ogólnej ilości odbieranych ścieków. We wniosku powołała się na dane z liczników (s. 6 wniosku). Wskazała, "iż infrastruktura kanalizacyjna

i ciepłownicza w zdecydowanej większości wykorzystywane są przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich" (s. 8 wniosku). Zdaniem tut. Sądu, podanie we wniosku danych dotyczących wyliczenia prewspółczynnika o wysokim stopniu ogólnikowości, nie stanowi wykazania o nieprzydatności sposobu określonego rozporządzeniem Ministra Finansów. Ponadto, poza lakonicznym stwierdzeniem, że przyjęty przez nią sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej dokładnie określa proporcję w jakiej infrastruktura kanalizacyjna jest używana do czynności opodatkowanych kreujących prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz część w jakiej infrastruktura jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, Gmina nie uzasadniła stanowiska, że przewidziane w § 3 rozporządzenia metody nie będą najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek

o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Odstępując zatem od metod wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w przekonujący sposób wykazać w swoim stanowisku, zgodnie

z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., że są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Zdaniem Sądu, nie może to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że przyjęty przez stronę prewspółczynnik jest najbardziej dokładny. Nie wiadomo też jaka faktycznie wielkość kryje się pod terminem: "zdecydowana większość".

Ponadto należy wskazać, że z treści uzasadnienia do powyższego rozporządzenia wynika, iż nie ma ono zastosowania, jeżeli jednostka budżetowa lub zakład budżetowy świadczy wyłącznie czynności w ramach działalności gospodarczej albo wyłącznie czynności pozostające poza działalnością gospodarczą albo też ponoszone wydatki można bezpośrednio przypisać działalności gospodarczej lub działalności pozostającej poza VAT. Treść wniosku o wydanie interpretacji nie pozwala stwierdzić, aby w rozpatrywanej sprawie wystąpiła sytuacja wyłączająca stosowanie tego aktu prawnego.

Reasumując, przy pomocy sposobu wyliczenia proporcji wskazanego

w rozporządzeniu przez prawodawcę, jednostki organizacyjne Gminy świadczące czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczą matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będą dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków przez nich faktycznie ponoszonych, jednak tylko takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, z wyłączeniem tych, które nie mają takiego charakteru. Natomiast Gmina uzasadniając swoje stanowisko, co do wyboru przyjętego przez siebie sposobu określenia proporcji wskazała jedynie, że sposób proponowany w rozporządzeniu jest niewłaściwy, odwołała się do danych z liczników i "zdecydowanej większości" charakteru wykorzystywanej infrastruktury. Jednak skarżąca nie przedstawiła w tym zakresie argumentów i konkretnych, bardziej precyzyjnych danych, a tym samym nie wyjaśniła dlaczego metody wskazane w rozporządzeniu są nieodpowiednie.

W tym stanie rzeczy rację ma organ, że w rezultacie, właściwym sposobem określenia proporcji jest sposób wynikający z rozporządzenia i organowi nie można postawić zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku od towarów

i usług.

Na marginesie tu. Sąd zauważa, że wyroki WSA w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2017r. sygn. akt I SA/Bd 842/17 oraz z dnia 8 listopada 2017r. sygn. akt I SA/Bd 806/17 zapadły na tle odmiennego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wnioskach, w których wykazano, że sposób wyliczenia prewspółczynnika według rozporządzenia Ministra Finansów jest mniej reprezentatywny niż podany przez Gminy oraz podano szczegółowy, wręcz matematyczny sposób (wzór) jego wyliczenia.

VI. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej, w tym art. 14c § 1 i 2 O.p. Organ nie naruszył tych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Interpretacja również zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Okoliczność, że Gmina go nie podziela, nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa. Stanowisko organu jest w pełni adekwatne do treści wniosku Gminy.

VII. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent