Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Nina Półtorak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1294/13 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2006 r. oraz od września do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 9.176 (dziewięć tysięcy sto siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1294/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez C. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (zwanej dalej "Spółką" lub "stroną skarżącą") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz od września do grudnia 2006 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek do zapłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe podatku od towarów i usług w 2006 r.

W wydanych decyzjach obu instancji zakwestionowano dokonane przez Spółkę odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych za czynności, które w ocenie organów nie zostały faktycznie wykonane i nie były wykorzystywane przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Zakwestionowano również zawyżenie podatku należnego z faktur dokumentujących czynności niewykonane a wystawionych przez skarżącą Spółkę dla jej kontrahentów.

Organ odwoławczy nie podzielił jednocześnie zarzutu strony podnoszonego na etapie odwołania o wydaniu decyzji w warunkach przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w tym zakresie, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że:

- w dniu 7 sierpnia 2008 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. wszczął śledztwo w sprawie o sygn. akt VI Ds. 49/08 dot. podejrzenia popełnienia szeregu przestępstw przez A.Ś. (prezesa zarządu K. Sp. z o.o. z/s w Z.) i inne osoby, których działaniem on wraz z R.Ś. i D.L. (prezes zarządu skarżącej Spółki i jej wspólnik) kierowali w ramach działania zorganizowanej grupy przestępczej o charakterze międzynarodowym w okresie od zawiązania Spółki, tj. od 1997 r. do 2008 r. na szkodę wielkiej wartości w odniesieniu do udziałowców K. Sp. z o.o. z/s w Z. oraz na szkodę Skarbu Państwa, wynikającą z popełnienia przestępstw skarbowych;

- w dniu 14 sierpnia 2008 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. przedstawił panu D.L. (ówczesnemu właścicielowi spółki C. sp. z o.o. będącemu jednocześnie prezesem jednoosobowego zarządu tej spółki zarzuty popełnienia w okresie grudzień 2004 – styczeń 2008 przestępstw przeciwko mieniu, dokumentom i obrotowi gospodarczemu oraz przestępstw skarbowych,

- w dniu 19 września 2011 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podania nieprawdy, w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu tego samego zamiaru w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r., składanych przez C. sp. z o.o. w okresie od lutego 2006 r. do 25 stycznia 2007 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg w postaci ewidencji zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku VAT za 2006 r. Śledztwo to zostało następnie włączone do powyższego śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. o sygn. VI Ds 49/08, o którego prowadzeniu ówczesny reprezentant spółki C. sp. z o.o. pan D. L. wiedział od 14 sierpnia 2008 r.

Zdaniem organu w związku z powyższym, zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane na wstępie poszczególne miesiące 2006 r. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o ww. przestępstwa skarbowe, tj. w dniu 7 sierpnia 2008 r.

Wskazano również, że w związku z aresztowaniem D.L. w dniu 14 sierpnia 2008 r. w zarządzie spółki C. sp. z o.o. zasiedli jako członkowie zarządu M. M. i R.K. Osoby te, będące członkami zarządu spółki C. sp. z o.o., wiedziały o wszczętym w dniu 7 sierpnia 2008 r. i prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, w którym postawiono zarzuty byłemu Prezesowi Zarządu Spółki – D. L. – świadczą chociażby o tym liczne przesłuchania ww. osób przez prokuraturę w sprawie o sygn. akt VI Ds-49/0S (cytowane w niniejszej decyzji), protokół z dnia 20 maja 2009 r. z czynności kopiowania dokumentów C. sp. z o.o. zabezpieczonych przez Policję w ww. postępowaniu o sygn. akt VI Ds-49/08 przez osobę upoważnioną przez M. M. i R. K. Również R. K. w zeznaniu z dnia 16 marca 2010 r. stwierdził, że w czasie gdy był członkiem zarządu Spółki C. kserował w Komendzie Wojewódzkiej Policji dokumentację tej spółki zgromadzoną w postępowaniu o sygn. akt VI Ds-49/08. Zaznaczono ponadto, że co najmniej od dnia 12 marca 2009 r. strona działała poprzez profesjonalnego pełnomocnika, tj. radcę prawnego K.W., a następnie od dnia 19 stycznia 2010 r. przez obecnych pełnomocników, którzy z racji wykonywanego zawodu oraz tego, iż z osobami działającymi w imieniu spółki C. wykonywano szereg czynności dowodowych (m.in. przeszukania oraz przesłuchania) w ramach ww. śledztwa w sprawie o sygn. akt VI Ds. 49/08, wiedzieli, że prowadzone śledztwo skutkuje zawieszeniem biegu terminu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym, w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r.

Uwzględniając ww. okoliczności faktyczne Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy I instancji miał prawo wszcząć postępowanie podatkowe za ww. miesiące, a następnie wydać zaskarżoną decyzję, bowiem zobowiązanie Spółki nie uległo przedawnieniu.

W złożonej skardze Spółka, przytaczając przepisy Ordynacji podatkowej oraz przepisy Kodeksu postępowania karnego i Kodeksu karno skarbowego dotyczące wszczęcia postępowania, a także orzeczenia sądów administracyjnych, podtrzymała zarzut przedawnienia oraz swoje stanowisko, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozważania Sądu I instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny, odwołując się do tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, wskazał, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Sąd I instancji odwołał się przy tym do stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt II FSK 302/11, w którym stwierdzono, że w przypadku, gdy podejrzanym w sprawie jest prezes zarządu spółki, to czynnością która powodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest czynność wydania i doręczenia prezesowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Sąd I instancji wskazał w tym zakresie, że D. L. złożył rezygnację z funkcji Prezesa Zarządu Spółki w dniu 17 listopada 2008 r. W dniu 26 stycznia 2009 r. wykreślono w Krajowym Rejestrze Sądowym D. L. z funkcji Prezesa Zarządu Spółki. W ocenie Sądu nie może zatem budzić wątpliwości, że jakiekolwiek treści komunikowane po tej dacie D. L. nie mogą być uznane jako komunikowane Spółce. W ocenie Sądu okoliczność, że D. L. był nadal udziałowcem Spółki nie ma wpływu na przedstawioną wyżej ocenę, albowiem to zarząd Spółki jest uprawniony do jej reprezentowania a nie wspólnicy.

Ponadto Sąd wskazał, że analiza postanowienia Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 14 sierpnia 2008 r. wskazuje, że zarzuty przedstawione D. L. nie dotyczyły zobowiązania C. Sp. z o. o. w podatku za 2006 r. Skoro zatem Prezesowi Zarządu Spółki D. L. postawione zostały zarzuty, których nie da się obiektywnie powiązać z zobowiązaniem Spółki w podatku VAT za 2006 r., to czynność wydania i doręczenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie może powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Czynności dokonane zaś wobec D. L. po odwołaniu go z funkcji prezesa zarządu nie mogą być uznane jako wywierające jakiekolwiek skutki prawne wobec Spółki, w kontekście obowiązku poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Również włączenie do akt sprawy rzeczonych wyżej postanowień Prokuratury Okręgowej nie spełnia warunku uzasadniającego uznanie, że doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu w aktach sprawy nie znajduje się żaden dowód na okoliczność wykazania zawieszenia biegu przedawnienia - czy to co do decyzji dotyczących miesięcy do listopada 2006 r., czy też co do określenia podatku VAT za grudzień 2006 r.

Skarga kasacyjna

Dyrektor Izby Skarbowej w G., reprezentowany przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."):

I. Naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na:

- naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ , art. 133 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na wadliwe ustalenie, że zobowiązanie podatkowe objęte decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w G. uległo przedawnieniu z uwagi na brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia, poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w związku z wyrokiem TK z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 , podczas gdy wyrok ten nie ma wprost zastosowania w niniejszej sprawie;

- naruszeniu art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja zawierała naruszenia uzasadniające jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a.;

- naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia w ten sposób, że Sąd przyjął wadliwy stan sprawy, błędnie ocenił, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i nie ma zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z czym doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej decyzji, a tym samym uznanie przez Sąd za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze;

- art. 141 § 4 i art. 133 § 1 P.p.s.a. przez wydanie wyroku z pominięciem akt sprawy, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi, a w szczególności pominięciu treści pisma Dyrektora Izby Skarbowej w G. nr [...] – otrzymanego przez Stronę w dniu 13 listopada 2012 r. (a więc przed terminem przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.), informującego, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w dniu 7 sierpnia 2008 r., oraz błędnym przyjęciu, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie powoływały się na postanowienie Prokuratury Okręgowej w Krakowie z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt VIDs.49/ stanowiącego dowód na okoliczność, iż podatnik wiedział o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, z uwagi na stwierdzenie przez Sąd I instancji, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego, ponieważ skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje - zdaniem Sądu - jedynie wówczas, gdy organ poinformuje podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia oraz błędne przyjęcie przez Sąd, że nie jest możliwe skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o wykazanie, iż podatnik wiedział, przed upływem okresu przedawnienia o wszczęciu wobec niego postępowania karnoskarbowego.

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że stan faktyczny sprawy objęty jest wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym stwierdzono sprzeczność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z Konstytucją wyłącznie na etapie in rem postępowania karnego skarbowego, a więc do momentu przedstawienia odpowiednich zarzutów podejrzanemu;

- art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2006 r. oraz od września do grudnia 2006 r.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku celem ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Strony przeciwnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie, wskazując na niezasadność wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione.

W skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności skarżący organ podatkowy nie zgadza się z ustaleniami i oceną Sądu I instancji w przedmiocie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, w zakresie w jakim stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu z uwagi na brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11.

Zasadniczy jednak zarzut dotyczy błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1O.p. i stanowiska, zajętego przez Sąd I instancji w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zobowiązania podatkowego określonego w spornym okresie w przywołanej decyzji, zobowiązanie ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r., zaś za grudzień 2006 r. – z końcem 2012 r. Jednak bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.).

Zarówno w toku postępowania jak i skardze skierowanej do Sądu I instancji skarżąca zajęła stanowisko, że nie została poinformowana przed upływem okresu przedawnienia liczonym według ogólnych zasad, iż przedawnienie to nie następuje wobec jego zawieszenia w związku ze wszczęciem postępowania karnego. Sąd I instancji przychylił się do tego stanowiska i stwierdził, że "w uzasadnieniu cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego zawarta została konstatacja, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa." Wobec tego zdaniem Sądu i instancji sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego jak i jego uzasadnienie prowadzą do wniosku, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 Op. może nastąpić tylko wtedy, gdy podatnik zostanie poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Konieczne jest zatem jednoznaczne powiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, które powinno nastąpić najpóźniej z dniem upływu okresu przedawnienia.

Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie nie zaistniała ustawowa przyczyna mająca wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Za kwestię zasadniczą Sąd I instancji uznał fakt, że na podstawie postanowienia Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 14 sierpnia 2008 r. przedstawiono D. L. zarzuty karne nie pozostające w związku z zobowiązaniem spółki w podatku VAT za 2006 r. Następnie 17 listopada 2008 r. D. L. złożył rezygnację z funkcji Prezesa Zarządu Spółki i w dniu 26 stycznia 2009 r. wykreślony został z tej funkcji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zdaniem Sądu żadne kolejne czynności dokonane wobec D. L. po odwołaniu go z funkcji prezesa zarządu nie mogą być uznane za wywierające jakiekolwiek skutki prawne wobec Spółki skarżącej w kontekście, wynikającego z wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 30/11, obowiązku poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Pełnomocnik organu podatkowego w złożonej skardze kasacyjnej, podobnie jak w postępowaniu przed Sądem I instancji, nie zgadzając się z takim stanowiskiem podnosił, że zarówno członkowie zarządu, ukonstytuowanego po rezygnacji D. L. z funkcji, jak również pełnomocnicy upoważnieni do reprezentowania spółki wiedzieli o wszczętym wobec D. L. postępowaniu karnoskarbowym.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 30/11 zwrócił uwagę na problem braku konieczności poinformowania podatnika w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., obowiązującej w dacie orzekania, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło w dotychczasowym okresie z uwagi na prowadzone poza jego wiedzą postepowanie karnoskarbowe.

Trybunał Konstytucyjny nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. Okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Trybunał Konstytucyjny dla wystąpienia skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wymaga, aby doszło do przejścia postępowania karnego z fazy in rem do fazy in personam.

Pogląd powyższy wspiera nowelizacja, której dokonano właśnie wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt P 30/11), na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa, ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz ustawy – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149). Z aktualnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. wynika, że dla wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest powiadomienie podatnika o tym fakcie przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p.

Stanowisko to było wielokrotnie powtarzane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyroki z: 9 kwietnia 2014 r. II FSK 1238/13, 24 czerwca 2014 r. I FSK 998/13, 23 października 2014 r. I FSK 1546/14, 5 grudnia 2014 r. I FSK 1789/13, 6 lutego 2015 r. I FSK 2082/13 czy też 25 marca 2015 r. I FSK 128/14).

Poglądy powyższe w pełni podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów rodzi skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z przywołanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, dla wystąpienia takiego skutku istotna jest zasadniczo wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym powzięta przed upływem terminu przedawnienia, przy czym źródła tej wiedzy mogą być różnorodne.

Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby skuteczne zawieszenie przedawnienia następowało jedynie wówczas, jeżeli organ prowadzący postępowanie podatkowe, bądź kontrolne, zawiadomi podatnika o wszczęciu postępowania. Bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z momentem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo bądź wykroczenie skarbowe. Organ prowadzący postępowanie podatkowe, w jego ramach, nie jest uprawniony do wszczęcia takiego postępowania, czyli w konsekwencji nie ma możliwości zawiadomienia podatnika o jego wszczęciu. Brak jednak informacji o wszczęciu postępowania ze strony organu prowadzącego postępowanie podatkowe bądź kontrolne, nie może zmienić faktu, że podatnik może uzyskać taką informację z innych źródeł np. od organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Bez znaczenia jest zatem, w jaki sposób podatnik dowiedział się o prowadzonym postępowaniu karnym, bądź w sprawie o wykroczenie. Istotnym jest jedynie okoliczność, że wiedza taka został pozyskana. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do rozwiązania niezgodnego z zasadami logicznego myślenia i zdrowego rozsądku. O tym, że skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zależy od poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego bądź w sprawie o wykroczenia, które ma pochodzić wyłącznie od organu prowadzącego postępowanie podatkowe, bądź kontrolne, nie sposób wywieźć z powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Albowiem Trybunał wskazał jedynie, że podatnik ma uzyskać informację o takim postępowaniu. Źródłem informacji Trybunał już się nie zajmował, stwierdzając tylko, że dla skuteczności zawieszenia przedawnienia, jest jedynie istotna wiedza podatnika o wszczęciu takiego postępowania. Ponadto jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dostrzegł on sprzeczność odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej z Konstytucją, jedynie na etapie postępowania "w sprawie". Po przedstawieniu natomiast zarzutów, postępowanie zaczyna toczyć się "przeciwko osobie", czyli nie może być wówczas mowy o "zaskoczeniu" podatnika zawieszeniem biegu przedawnienia. Trybunał stwierdził, że z naruszeniem zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatnik przez dłuższy, bliżej nie określony czas, nie jest informowany o zawieszeniu biegu przedawnienia i wobec tego może podjąć w dobrej wierze pewne dalsze działania gospodarcze w przeświadczeniu, iż żadne zobowiązania na nim nie ciążą. Następnie dopiero może zostać zaskoczony faktem istnienia nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego, z uwagi na prowadzone poza jego wiedzą w fazie in rem postępowanie karne skarbowe. W ocenie Trybunału, podatnik powinien mieć możliwość uzyskania wiedzy, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie. Kluczowym zatem dla Trybunału Konstytucyjnego, było samo uzyskanie wiedzy o toczącym się postępowaniu przez podatnika, nie zaś stwierdzenie, że to organ prowadzący postępowanie podatkowe, jest zobowiązany poinformować podatnika o toczącym się postępowaniu. Ponadto Trybunał nie zajmował się sposobem takiego poinformowania. Jak zostało to już wcześniej wskazane, nie jest konieczne, aby informacja skierowana była bezpośrednio do podatnika. Wystarczy, że dotrze do niego w jakikolwiek sposób na przykład przez wiedzę, którą uzyskała osoba reprezentująca tego podatnika. Jeżeli bowiem taka osoba ma wiedzę na temat toczącego się postępowania, nie będzie podejmowała w imieniu podmiotu żadnych działań z przeświadczeniem, że zobowiązanie podatkowe wobec reprezentowanego podmiotu uległo przedawnieniu. Zatem powyższego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie można przy tym traktować "instrumentalnie" do wykazania, że skoro podatnik będący osobą prawną, nie uzyskał kierowanej bezpośrednio do niego informacji przez organ państwowy o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, wówczas podatnik nie ma wiedzy o tym postępowaniu. Takie odczytywanie wymienionego orzeczenia byłoby nadinterpretacją podjętego przez Trybunał rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postepowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 133 § 1, art. 135 i art. 141 § 1 P.p.s.a.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji, koncentrując się wyłącznie na osobie ówczesnego Prezesa D. L., nie ustosunkował się do kwestii zasadniczej, czy przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółka miała wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, wiążącym się z niewykonaniem tego zobowiązania, a w konsekwencji czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W szczególności czy członkowie zarządu działający w okresie za który zostały postawione zarzuty karnoskarbowe D. L., właściciel Spółki, członkowie zarządu działający w okresie w którym prowadzone były czynności śledcze a na koniec profesjonalni pełnomocnicy ustanowieni do reprezentowania Spółki, gdy toczyły się wobec przedstawicieli Spółki postępowania karnoskarbowe i karne byli poinformowani przed dniem upływu przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.) o toczących się wobec Spółki postępowaniach.

Z obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, którego Sąd I instancji nie uwzględnił wydając wyrok, wynika że postanowieniem z dnia 15 listopada 2011 r. Prokuratura Okręgowa w K. zmieniła i uzupełniła postanowienie o postawieniu zarzutów D. L. o kolejne zarzuty popełnienia przestępstw z kodeksu karnego oraz kodeksu karnego skarbowego w okresie od 1 stycznia 2004 r. do 22 czerwca 2007 r. jako Prezesowi zarządu firmy "C.". W związku z prowadzonymi czynnościami w postępowaniach karnych i karnoskarbowych w pomieszczeniach biurowych Spółki dokonywano przeszukań i wręczono przedstawicielowi Spółki postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 14 września 2010 r. o żądaniu wydania i zatrzymaniu rzeczy oraz przeszukaniu pomieszczeń w sprawie VI Ds. 49/08 (k.2233-2235 akt administracyjnych). Na żądanie prokuratury wydania dokumentacji gospodarczej dotyczącej Spółki w dniu 25 stycznia 2011 r. pełnomocnik Spółki wykonał kserokopie tych dokumentów (k. 2264 dołączonych akt). W związku z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym w dniu 17 listopada 2011 r. odwołano z funkcji prezesa zarządu D. L. i powołano nowych członków zarządu. Okoliczność ta został udokumentowana sprawozdaniem zarządu Spółki z dnia 18 czerwca 2009 r. w którym stwierdzono, że zmiana ta nastąpiła między innymi w związku z prowadzonymi przeciwko Spółce postępowaniami kontrolnymi organów podatkowych i organów śledczych (k. 515 dołączonych akt). W końcu o wezwaniach w celu przesłuchania i uzupełnienia zarzutów D. L. zawiadamiana była również Spółka jako poręczający.

Podsumowując należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione. Ponownie rozpoznając sprawę Sad I instancji oceni czy przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, strona Skarżąca miała wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, wiążącym się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zatem czy świetle przedstawionych wyżej poglądów na tle stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i zgromadzonych dowodów w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Z tych też względów uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji w oparciu o treść art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o treść 203 pkt 2 P.p.s.a.