Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 980/17 w sprawie ze skargi S. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2017 r. nr 2461-IBPB-1-1.4511.78.2017.1.WRZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. R.i na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 20 grudnia 2017 r., I SA/Kr 980/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę S. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie:

I/ art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 22g ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji stwierdzenie za Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że skarżący w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma prawa zastosowania metody ustalania wartości początkowej środka trwałego, wskazanej w tym przepisie.

- art. 22h ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach sprawy, ponieważ z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że nie dotyczy on sytuacji opisywanej w niniejszej sprawie i w konsekwencji przyjęcie, że skarżący winien kontynuować raz przyjętą metodę amortyzacji.

- art. 22g ust. 12 i 13 w zw. z art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie ze względu na niewystąpienie przesłanek wskazanych literalnie w tych przepisach i w konsekwencji uznanie, że skarżący winien kontynuować amortyzację budynków według raz przyjętej metody,

- art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, ponieważ wyłącznie częściowo mogły zajść okoliczności wymienione w tym przepisie, ale z pewnością nie mógł on stanowić podstawy do odmowy skarżącemu zmiany sposobu amortyzacji budynków, co doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej interpretacji indywidualnej,

II/ art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucam naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez nienależyte sprawowanie kontroli działalności Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie przestrzegania art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") i w konsekwencji utrzymanie w obrocie prawnym wadliwej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego,

- art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie wydanej na rzecz skarżącego interpretacji indywidulanej, a w efekcie akceptację wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego tj. dopuszczeniu się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, tj. art. 22g ust. 8,10,12,i 13, art. 22h ust. 2 i art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że skarżący nie ma prawa do amortyzacji budynków z zastosowaniem wartości początkowej określonej na podstawie wyceny podatnika, ponieważ powinien on kontynuować dotychczasowo przyjęty sposób amortyzacji tychże budynków,

- art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez nienależyte sprawowanie kontroli działalności Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w kontekście stosowania zasady wyrażonej w art. 2a o.p. i stwierdzenie, że organ nie mógł rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika, skoro organ dokonując oceny stanowiska skarżącego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie miał wątpliwości co do prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji nieusunięcie z obrotu prawnego wadliwej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy podtrzymując dotychczasowe stanowisko oraz uznając zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne, wniósł o jej oddalenie.

3. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie

art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., "(...) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej". W ten sposób wyraźnie został określony zakres,

w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016 r., I FSK 1376/16, z 5 kwietnia 2017 r., I GSK 91/17). Analizowany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika

w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym

z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia" (tak wyrok NSA z 27 marca 2018r., I GSK 612/18). Nie przedstawia on więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny

i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (tak np. wyrok NSA z 8 marca 2018 r.,

II OSK 1232/16). Skład orzekający w tej sprawie stwierdzając, że w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r. uznał, że do uzasadnienia wyroku znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a., stąd ograniczył jego treść do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych.

Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął w swym orzeczeniu, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle obowiązujących przepisów wnioskodawca może, po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych, ustalić wartość początkową budynków, na potrzeby ich amortyzacji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez wnioskodawcę, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia?

Zdaniem skarżącego jest on uprawniony do ujęcia w ewidencji środków trwałych budynków, o których mowa w zaskarżonej interpretacji i przyjęcia za ich wartość początkową wyceny z uwzględnieniem cen rynkowych, o czym mowa w art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Natomiast w ocenie organu interpretacyjnego nie może budzić wątpliwości, iż skarżący nie będzie mógł ustalić wartości początkowej budynków według jej wartości rynkowej, ponieważ wybrana wcześniej przez niego metoda amortyzacji w ramach źródła przychodów jakim był najem nieruchomości w sposób "uproszczony", nie ulega zmianie poprzez wyłączenie (przeniesienie) tych budynków do innego źródła przychodów, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż ten sposób amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych może być stosowany zarówno w ramach tzw. wynajmu prywatnego, jak i w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Stosownie do art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż właściciele budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych służących prowadzonej działalności gospodarczej, jeśli podejmą decyzję o ich amortyzowaniu, mają możliwość wyboru sposobu ustalania ich wartości początkowej, tj. albo zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie zasadami określonymi w przepisach art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. albo według zasady szczególnej, w sposób "uproszczony" uregulowany przepisami art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f

Ustawodawca w art. 22 h ust 2 u.p.d.o.f wprowadził jednak warunek, zgodnie z którym podatnicy, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i - 22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji, a wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Oznacza to zakaz zmiany metody amortyzacji w trakcie trwania tego procesu. Wybór metody amortyzacji powoduje zatem konieczność jej stosowania do pełnego zamortyzowania danego środka.

Wskazać należy ponadto, że przepis art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f, nakazujący powiększenie wartości początkowej środka trwałego o sumę wydatków na jego ulepszenie odnosi się do wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 22g ust. 1, 3-9 i 11-15, nie wymienia natomiast art. 22g ust. 10 u.p.d.o.f Dlatego też należy stwierdzić, że powyższy przepis dotyczący konieczności zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o wydatki na ulepszenie przekraczające 3.500 zł nie ma zastosowania w przypadku, gdy wartość ta została ustalona w sposób uproszczony (art. 22g ust. 10 ww. ustawy).

Jak już wskazywano na wcześniejszych etapach postępowania, w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie znajdują zastosowania powołane przepisy art. 22g ust. 12 i 13 oraz art. 22h ust. 3 u.p.d.o.f, odnoszące się w swej treści do obowiązku kontynuowania amortyzacji w przypadku zmiany formy prawnej podmiotów gospodarczych amortyzacji tej dokonujących, czy też do podmiotów, które podjęły działalność po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata. Powyższe nie oznacza jednak, iż w przypadku zmiany źródła przychodów, w ramach którego dokonywana jest amortyzacja środka trwałego, podatnicy mogą dowolnie, tj. wg własnego uznania, kształtować obowiązki podatkowe, w tym w szczególności dotyczące amortyzacji środków trwałych.

Generalną zasadą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bowiem brak możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków odliczonych od podstawy opodatkowania albo zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f). Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik (każdy z małżonków) pomniejszył już podstawę opodatkowania o odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych (budynków mieszkalnych), to w przypadku przekazania tych środków trwałych na cele prowadzonej działalności gospodarczej przez jednego z nich, brak jest podstaw do ponownego pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpisami amortyzacyjnymi w wysokości odpowiadającej odpisom już dokonanym. Nie jest możliwe dwukrotne zamortyzowanie tego samego środka trwałego. Wskazać należy, że są to nadal te same środki trwałe, a skarżący nie poniósł ponownie wydatków na ich nabycie. Zmienił jedynie źródło przychodów, w ramach którego środki te są amortyzowane. W dalszym ciągu również przychody uzyskiwane z ich wynajmowania stanowią składnik majątku wspólnego małżonków, bowiem, jak wynika z wniosku, między małżonkami istnieje wspólność majątkowa małżeńska. Uznanie za prawidłowe stanowiska skarżącego oznaczałoby niczym nieuzasadnione, niewynikające z przepisów a także woli ustawodawcy wskazanie, że podatnicy mogą dowolnie, tj. wg własnego uznania, kształtować obowiązki podatkowe, w tym w szczególności dotyczące sposobu ustalenia

wartości początkowej środków trwałych.

Reasumując, skarżący przyjmując do swojej działalności gospodarczej wskazane we wniosku środki trwałe, wynajmowane uprzednio w ramach źródła przychodów jakim jest najem nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., winien kontynuować dotychczasową metodę amortyzacji tego środka z uwzględnieniem dokonanych już uprzednio (przez obojga małżonków) odpisów amortyzacyjnych. Za bezzasadne należy zatem uznać wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Przechodząc natomiast do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, iż również one nie zasługują na uwzględnienie. Sformułowane przez kasatora zarzuty należy uznać za wtórne w stosunku do zarzutów prawa materialnego. Zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., a brak zastosowania art. 146 § 1 p.p.s.a. nie stanowiło błędu

proceduralnego, lecz było wyrazem konsekwencji przyjęcia określonej wykładni podlegającej badaniu przepisów prawa materialnego.

Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż organ nie naruszył przepisów oraz zasad prawnych odnoszących się do postępowania interpretacyjnego, a z uwagi na fakt, iż nie miał żadnych wątpliwości dotyczących prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, będących przedmiotem niniejszej sprawy, niemożliwe było ich rozstrzygnięcie na korzyść skarżącego.

Wyrażona w art. 2a o.p. zasada znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy występują wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a ich interpretacja dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie można przypisać jej znaczenia, które byłby niekorzystne dla podatnika (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 listopada 2017 r., I SA/Go 327/17).

Podnieść należy ponadto, że zasada in dubio pro tributario odnosi się wyłącznie do rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości o charakterze prawnym, tj. sytuacji, w których trzeba wybierać pomiędzy kilkoma równouprawnionymi hipotezami interpretacyjnymi dotyczącymi brzmienia przepisów. Rozstrzygając niniejszą sprawę zastosowano reguły wykładni, które nie doprowadziły do stwierdzenia wystąpienia w sprawie niedających się usunąć wątpliwości. Podkreślenia wymaga fakt, że nie wystarczą same wątpliwości podatnika co do treści przepisu, aby powołać się na klauzulę in dubio pro tributario. W niniejszej sprawie wątpliwości interpretacyjne dały się usunąć w wyniku prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisów, z czym zasadnie zgodził się Sąd pierwszej instancji.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.