Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi Roberta K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do sierpnia 2004 r., za październik 2004 r. oraz za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do lutego 2005 r. oddala skargę

Decyzją z dnia [..] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego we W., określającą Robertowi K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, październik, grudzień 2004 r. i styczeń 2005 r., w łącznej wysokości 5.236 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące w łącznej wysokości 1.571,05 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w postaci wniosków VAT-24 o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu oraz innych materiałów udostępnionych przez stronę ustalono, że podatnik dokonał zakupu, a potem odsprzedaży siedmiu pojazdów samochodowych.

Samochody sprowadzone w 2004 r. z kraju UE, tj. z Niemiec, a następnie odsprzedane w tym samym roku, nie zostały zarejestrowane w kraju przed ich pierwszą sprzedażą. Jedynie dwa pojazdy zostały zarejestrowane przed ich pierwszą sprzedażą w kraju.

W ocenie organu podatkowego I instancji charakter prowadzonych działań polegających na zakupie w kraju UE samochodów osobowych, a następnie ich szybkiej odprzedaży świadczyły o działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami mechanicznymi, a więc o dokonaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Organ stwierdził, iż w przypadku strony, zastosowanie znajduje przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit b ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem z chwilą dokonania pierwszej sprzedaży samochodu osobowego (w warunkach działalności gospodarczej), która miała miejsce w dniu [...] 2004 r. Robert K. stał się podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednakże jak ustalono w trakcie kontroli podatnik nie był zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług, nie prowadził ewidencji dla tych celów, nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 oraz nie obliczał i nie wpłacał należnego podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego organ podatkowy I instancji dokonał wyliczenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży sześciu samochodów osobowych w 2004 r. Ze względu na ustalone okoliczności, tj. fakt zarejestrowania na własne nazwisko oraz długi okres użytkowania uznano, iż samochód V. został nabyty w celach prywatnych i przepisy o podatku od towarów i usług w przypadku jego odprzedaży nie mają zastosowania. Odrębnie natomiast potraktowano sprzedaż samochodu F. W tym przypadku bowiem mimo, iż podatnik zarejestrował samochód na swoje nazwisko, okoliczności sprzedaży potwierdzone przez kupującego Zbigniewa H. wskazują na handlowy charakter nabycia pojazdu, stąd organ podatkowy I instancji zastosował wobec tej transakcji odpowiednie przepisy o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy wskazał, iż przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie podatkowe wykazało bezspornie, iż okoliczności nabycia i sprzedaży samochodów osobowych takie jak osiągnięcie dochodów ze sprzedaży samochodu, zakup i sprzedaż pojazdów w swoim imieniu i na własny rachunek, powtarzalność i częstotliwość transakcji nabycia i sprzedaży samochodów, nie użytkowanie i nie rejestrowanie samochodów w ewidencji pojazdów przed ich sprzedażą w kraju, mały odstęp czasu między nabyciem, a sprzedażą samochodu (od kilku do kilkunastu dni, jednak przed upływem 30 dni, po których zgodnie z przepisami o ruchu drogowym istnieje obowiązek rejestracji pojazdów sprowadzonych z państw Unii Europejskiej) dowodzą o handlowym charakterze prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących kwestii zwolnień z podatku VAT z uwagi na nieosiągnięcie obrotu w kwocie odpowiadającej 10.000 euro - organ odwoławczy wyjaśnił, że niezależnie jednak od wielkości swoich obrotów pewne grupy podatników nie mogą skorzystać z prawa wyboru zwolnienia podmiotowego od VAT, o którym art. 113 ust. 1 z uwagi na wyłączenia podmiotowe określone w ust. 13 tego artykułu. Zgodnie z tym przepisem zwolnień, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT nie stosuje się m. in. do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Dokonując zatem sprzedaży na terytorium kraju samochodów sprowadzonych z terytorium Unii Europejskiej, od których podatnik uiścił podatek akcyzowy bez względu na osiągnięty obrót, nie miał on prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasady prymatu przepisów prawa wspólnotowego nad przepisami krajowymi w podatku od towarów i usług w kwestii stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego organ wskazał, że stosowanie tego zobowiązania nie stoi w sprzeczności z założeniami wspólnego systemu podatku VAT zawartymi w Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 268/05.

Na decyzję organu II instancji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił:

- naruszenie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 24 i 24 bis w związku z art. 28c (A) lit. c) Szóstej Dyrektywy, poprzez uznanie, iż podatnikowi w niniejszym przypadku nie przysługuje zwolnienie od podatku od towarów i usług, mimo iż obciążenie podatnika takim podatkiem jest sprzeczne z założeniem określonym we wskazanej Dyrektywie,

- błędne przyjęcie, iż faktyczne zapłacenie przez podatnika podatku akcyzowego powoduje automatyczne zastosowanie przepisu art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług,

- niewskazanie pełnego uzasadnienia prawnego decyzji, a w szczególności niewskazanie podstawy prawnej zakwalifikowania towarów sprzedawanych przez podatnika do towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym.

Podnosząc powyższe zarzuty mające wpływ na wynik sprawy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, iż zgodnie z art. 113 ust. 1 omawianej ustawy, podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą przysługuje zwolnienie z tytułu podatku od towarów i usług w przypadku, gdy nie osiągnie on obrotu w wysokości odpowiadającej 10.000 euro. Od przepisu tego istnieją jednak wyjątki, które wskazują, iż podatnik, pomimo spełnienia kryterium w tym przepisie określonym powinien być zarejestrowany jako podatnik VAT i odprowadzać ten podatek. Takie wyłączenie zawarte jest w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Zapis taki sprzeczny jest w ocenie skarżącego z normą określoną w Szóstej Dyrektywie. Dyrektywa ta w art. 24 reguluje specjalne zasady opodatkowania małych przedsiębiorstw, a w tym zasady zwolnień. Nadto art. 24 bis precyzuje warunki zwolnień w poszczególnych nowych państwach członkowskich. Zapis ten zbieżny jest z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże art. 28 c A lit. c) wskazanej dyrektywy określa dostawy towarów objęte zwolnieniem. W tym zakresie przepis wskazuje na dostawę towarów objętych podatkiem akcyzowym. Jednocześnie w tym samym artykule Dyrektywa stwierdza, iż zwolnienie to nie ma zastosowania do dostaw towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym dokonywanych przez podatników, którym przysługuje zwolnienie od podatku przewidziane w art. 24.

W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, można przyjąć założenie, iż Dyrektywa posługuje się pojęciem towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu i w tym zakresie też przewiduje zwolnienie od podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącego istnieją dwie podstawy zwolnienia od podatku od towarów i usług, tj. zwolnienie wynikające z art. 24 oraz wynikające z art. 28c (A) Dyrektywy. Podstawową jednak okolicznością warunkującą zwolnienie jest treść art. 24 dyrektywy.

Zaskarżona decyzja, zdaniem skarżącego, nie zawiera ponadto dostatecznego uzasadnienia prawnego. Organ podatkowy bardzo lakonicznie odniósł się do kwestii pojęcia towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Nie wskazał jakichkolwiek przepisów, z których wynikałoby, iż towar sprzedawany przez podatnika podlegał podatkowi akcyzowemu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego sprzeczności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z Szóstą Dyrektywą w zakresie braku zwolnienia podmiotowego dla podatników dokonujących dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym organ odwoławczy zauważył, iż organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności tych przepisów z przepisami wspólnotowymi, natomiast zobligowane są do stosowania obowiązujących przepisów krajowych ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Kompetencje do oceny przepisów prawa krajowego w świetle prawa wspólnotowego posiadają sądy krajowe, ponieważ to właśnie te organy są odpowiedzialne za stosowanie prawa wspólnotowego i zapewnienie jego egzekwowania. Niemniej jednak organ odwoławczy zauważył, że z treści artykułu 28c(A) Szóstej Dyrektywy wynika, iż przewiduje on zwolnienie od VAT dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżona decyzje z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W myśl art.113 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. W przypadku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności w trakcie roku podatkowego wartość sprzedaży, która uprawnia do zwolnienia określa się w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży (art.113 ust.9).

Zgodnie z art.113 ust.13 pkt 1 lit. b wskazanej ustawy zwolnień, o których mowa w ust.1 i 9, nie stosuje do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkami wskazanymi w tym przepisie.

W poprzednim stanie prawnym na tle podobnie brzmiącego art. 14 ust.10 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, NSA w wyroku z dnia 30 kwietnia 1998 r., I SA/Po 1681/97 uznał, że sprzedaż wyrobu akcyzowego (a był nim samochód) wyklucza możliwość zwolnienia od podatku VAT. Według Sądu ustawodawca nie uzależnia stosowania zwolnienia podmiotowego od podatku od tego czy na podatniku ciąży obowiązek podatkowy w akcyzie. Wyrób staje się wyrobem akcyzowym z mocy samego prawa, jeżeli został wymieniony w zał. nr 6 do powyższej ustawy. Stanowisko to potwierdził NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2002 r., III SA 3181/00.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę powyższa interpretacja zachowuje aktualność także pod rządami obecnie brzmiącego art.113 ust.13 pkt 1 lit.b ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący zajmował się sprzedażą w kraju samochodów osobowych sprowadzonych z Niemiec. Samochody osobowe są wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 1 poz. 59 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Okoliczność czy w konkretnej sprawie sprzedaż samochodów podlegała podatkowi akcyzowemu nie ma decydującego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Istotny jest sam fakt wykonywania dostaw towarów akcyzowych. Tak samo przepis ten jest interpretowany w piśmiennictwie (por. T. Michalik, VAT. Komentarz, Wwa 2004, s.665; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze 2004, s.1213). W konsekwencji skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, ze względu na limitu wartość sprzedaży.

Niewskazanie przez organ podatkowy na jakiej podstawie zakwalifikował sprzedawane przez podatnika towary do wyrobów akcyzowych stanowi uchybienie, ale nie ma wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie podziela stanowiska podatnika, że art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Zgodnie z art. 24 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, państwa członkowskie mogą przyjąć specjalne zasady opodatkowania w odniesieniu do małych przedsiębiorstw. Uzasadnieniem wprowadzenia odmiennych rozwiązań dla tych podmiotów było ograniczenie trudności związanych z wypełnieniem formalności administracyjnych, jakie mogłyby napotkać małe przedsiębiorstwa. Na podstawie art. 24 (1) Dyrektywy państwa członkowskie mają możliwość wprowadzenia do krajowych legislacji uproszczonych procedur opodatkowania, takich jak systemy stawek zryczałtowanych. Ponadto art.24 (2) umożliwia państwom członkowskim wprowadzanie zwolnienia od podatku i stopniowego obniżania podatku w odniesieniu do wybranych grup podatników. Najczęściej stosowanym rozwiązaniem jest zwolnienie od podatku. Pułap uprawniający do zwolnienia określono na kwotę 5.000 euro. Na mocy art.24a Szóstej Dyrektywy, dodanego Dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Dz.U.UE.L.04.168.35), Polska uzyskała prawo do wprowadzenia limitu w wysokości 10.000 euro.

Jednocześnie w oparciu o art.24 (3) Szóstej Dyrektywy państwa członkowskie zostały upoważnione do wyłączenia pewnych transakcji z regulacji przewidzianych w ust. 2. Określono także transakcje ( nie występujące w przedmiotowej sprawie), do których przepisy ust. 2 nie będą miały zastosowania w żadnym przypadku.

Art.113 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi realizację wskazanych postanowień Dyrektywy. Na podstawie upoważnienia zawartego w art.24(3) Szóstej Dyrektywy możliwe było wprowadzenie do ustawodawstwa krajowego wyłączenia od zwolnienia dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym.

Wbrew twierdzeniom podatnika podstawą zwolnienia w przedmiotowej sprawie nie może być art.28c (A) lit. c Szóstej Dyrektywy. Przepis ten stanowi, że bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego oraz na warunkach ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień, a także aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom, państwa członkowskie zwalniają z podatku dostawy towarów podlegających akcyzie, wysłanych lub transportowanych do kupca przez sprzedawcę bądź też przez kupca lub w jego imieniu, poza terytorium określonym w art. 3, jednakże wewnątrz Wspólnoty, dokonywane przez podatników lub osoby prawne niepodlegające opodatkowaniu, kwalifikujących się do odstępstwa określonego w art. 28a ust. 1 lit. a) akapit drugi, w przypadku gdy wysyłka lub transport towarów są dokonywane zgodnie z art. 7 ust. 4 i 5 lub art. 16 dyrektywy 92/12/EWG. Zwolnienie to nie ma zastosowania do dostaw towarów podlegających akcyzie, dokonywanych przez podatników korzystających ze zwolnienia z podatku określonego w art. 24.

Przepis ten znajduje się w tytule XVIa Szóstej Dyrektywy, w którym uregulowane zostały zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Według przepisów unijnych transakcje polegające na dostawie wewnątrzwspólnotowej przez podatnika towarów do innego państwa członkowskiego, na rzecz innego podatnika lub osoby prawnej, podlegają zwolnieniu z prawem do odliczenia podatku w kraju wysyłki. Towary te są opodatkowane w kraju przeznaczenia.

Art.28c (A) Szóstej Dyrektywy reguluje przypadki, w których następuje zwolnienie od podatku od wartości dodanej wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Wskazany przez skarżącego przepis art. 28c (A) lit. c przewiduje zwolnienie dla dostaw towarów (pod określonymi warunkami) podlegających akcyzie, stanowiąc jednocześnie, że zwolnienie to nie ma zastosowania do dostaw dokonywanych przez podatników korzystających ze zwolnienia od podatku określonego w art. 24, czyli w odniesieniu do małych przedsiębiorstw. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy przepis ten nie może jednak znaleźć zastosowania już choćby z tego względu, że skarżący nie zajmował się wewnątrzwspólnotową dostawą towarów akcyzowych, a ich sprzedażą w kraju.

Sąd nie podziela stanowiska organu odwoławczego zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę, że organy podatkowe nie są uprawnione do badania zgodności prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej. Art.10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zobowiązuje państwa członkowskie do podejmowania wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu. Oznacza to, że organy państwowe powinny działać z poszanowaniem prawa wspólnotowego. ETS uznał, że organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne (por. wyrok ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo przeciwko Commmune di Milano).

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.