Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 24 lutego 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2021 roku sprawy ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2013 roku oddala skargę.

Decyzją z dnia [ ...] maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: O.p., po rozpatrzeniu odwołania T. O. od decyzji wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] września 2019 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz orzekającej o obowiązku zapłaty podatku wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, za sierpień, październik i grudzień 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny:

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. ustalono, że T. O., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą: A. T. O.:

- zawyżył podatek naliczony do odliczenia w rozliczeniu za miesiące: sierpień, październik, grudzień 2013 r. o podatek wynikający z faktur wystawionych przez firmę B. s.c.: z dnia 22.08.2013 r. nr [...], z dnia 18.10.2013 r. nr [...], z dnia 17.12.2013 r. nr [...], dotyczących nabycia urządzeń i elementów do budowy sieci światłowodowej; zdaniem organu pierwszej instancji ww. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i stanowiły tzw. "puste faktury";

- zawyżył podatek naliczony do odliczenia w rozliczeniu za miesiąc sierpień 2013 r. o podatek wynikający z faktury wystawionej przez firmę B. Sp. z o.o. z dnia 22.08.2013 r. nr [...] dotyczącej nabycia spawarki światłowodowej; w ocenie organu pierwszej instancji ww. faktura była tzw. "pustą fakturą", wystawioną w celu stwierdzenia transakcji, która nie miała miejsca;

- zawyżył podatek naliczony do odliczenia w rozliczeniu za miesiąc październik 2013 r. o podatek wynikający z faktury wystawionej przez firmę B. s.c. z dnia 07.10.2013 r. nr [...] dotyczącej nabycia mebli biurowych; zdaniem ww. organu ww. faktura to tzw. "pusta faktura", która dokumentowała czynność niewykonaną; zawyżył podatek naliczony do odliczenia w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2013 r. o podatek wynikający z faktury wystawionej przez firmę C. D. B.-L. z dnia 17.12.2013 r. nr [...] dotyczącej "budowy sieci według umowy"; w opinii organu pierwszej instancji ww. faktura dokumentowała czynność, która nie została dokonana;

- zawyżył kwotę podatku należnego o podatek wynikający z wystawionych w miesiącach: sierpień, październik, grudzień 2013 r. faktur: z dnia 23.08.2013 r. nr [...], nr [...], z dnia 07.10.2013 r. nr [...], z dnia 21.10.2013 r. nr [...], z dnia 16.12.2013 r. nr [...], z dnia 18.12.2013 r. nr [...], dotyczących "sprzedaży" "nabytych" - zgodnie z fakturami wymienionymi powyżej – urządzeń i elementów do budowy sieci światłowodowej, spawarki światłowodowej, mebli biurowych oraz "wykonania" usługi budowy sieci światłowodowej XPON; powyższe skutkowało orzeczeniem przez organ pierwszej instancji, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, o obowiązku zapłaty podatku wykazanego przez T. O. w ww. fakturach w łącznej wysokości 604.122 zł.

Mając na uwadze dokonane ustalenia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. wydał w dniu [...] września 2019 r. decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, październik, grudzień 2013 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku VAT, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur - szczegółowo wymienionych w sentencji decyzji — wystawionych w ww. miesiącach.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] marca 2020 r. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał w szczególności, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. w dniu [...] czerwca 2018 r. wydał decyzję, w której określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, październik, grudzień 2013 r. Następnie w dniu 26 czerwca 2018 r. wystawiono zarządzenia zabezpieczenia, które zostały doręczone Podatnikowi w dniu 4 lipca 2018 r.

Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące: sierpień, październik 2013 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, został skutecznie zawieszony z dniem 4 lipca 2018 r. i nadal pozostaje zawieszony.

Ponadto organ zwrócił uwagę, że pismem z dnia 12 grudnia 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. zawiadomił T. O., na podstawie art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że z dniem 11 grudnia 2018 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, październik, grudzień 2013 r. Powyższe pismo zostało odebrane przez podatnika w dniu 18 grudnia 2018 r.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł., na podstawie art. 17 § 1 pkt 1 kpk w związku z art. 113 § 1 kks, umorzył ww. dochodzenie wobec stwierdzenia, że czynu nie popełniono. W uzasadnieniu ww. postanowienia stwierdzono ponadto, że przyjmując, iż podatnik w miesiącach: sierpień, październik i grudzień 2013 r. popełnił czyn określony w art. 62 § 2 kks w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1.12.2016 r. w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks, to jego karalność ustała z końcem 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. dnia [...] września 2019 r. zatwierdził ww. postanowienie.

Przechodząc do meritum sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, październik i grudzień 2013 r. zakwestionowano transakcje nabycia i sprzedaży: elementów sieci światłowodowej, spawarki światłowodowej, mebli biurowych oraz usługi budowy sieci światłowodowej XPON, w których to "transakcjach" podatnik pełnił rolę pośrednika pomiędzy firmami odpowiednio:

1. B. s.c. a D. S. S. dotyczących:

a) nabycia od B. s.c. urządzeń i elementów do budowy sieci światłowodowej,

b) sprzedaż do D. S. S. (urządzenia i elementy do budowy sieci światłowodowej)

2. B. Sp. z o.o. Sp. k. a E. W. K. dotyczących:

a) nabycia od B. Sp. z o.o. Sp. k. spawarki światłowodowej

b) sprzedaży do E. W. K.: spawarki światłowodowej,

3. B. s.c. a F. s.c.:

a) nabycia od B. s.c.: mebli biurowych,

b) sprzedaży do F. s.c. mebli biurowych

4. C. D. B.-L. a G. s.c. dotyczących:

a) nabycia od C. D. B. – L.: usługi budowy sieci światłowodowej XPON,

b) sprzedaży do G. s.c.: usługi budowy sieci światłowodowej XPON.

Organ na wstępie wskazał, że wspólnikami Spółek F. s.c., G. s.c., B. s.c., F. Sp. z o.o. Sp. k. są K. S. i S. S., oraz że Spółki te zarejestrowane są pod tym samym adresem, tj.: w R. przy ul. A. 141D. Powyższe podmioty są zatem ze sobą powiązane osobowo i kapitałowo. Ponadto S. S. jest właścicielem jednoosobowej firmy D..

Następnie organ przedstawił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wywiódł z niego, że T. O., działając w porozumieniu z S. S. oraz K. S., wykazał nabycia oraz wystawił faktury z tytułu dostaw: elementów sieci światłowodowej, spawarki światłowodowej, mebli biurowych oraz z tytułu świadczenia usługi budowy sieci światłowodowej XPON. Zauważył przy tym, że w omawianych łańcuchach dostaw zachodziło nierynkowe zjawisko, polegające na zawieraniu, tudzież kreowaniu omawianych transakcji handlowych, według z góry ustalonego schematu.

Odnośnie "nabycia" i "dostawy" elementów sieci światłowodowej organ wskazał, że S. S., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą D., był beneficjentem Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka Unii Europejskiej, polegającego na finansowaniu projektu "Zapewnienie dostępu do Internetu na etapie "ostatniej mili". Jednym z warunków skorzystania z tego dofinansowania było obostrzenie dotyczące powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy beneficjentem programu a podmiotami, od których nabywał towary. Firma ta nie mogła zatem nabyć stosownych materiałów i elementów potrzebnych do budowy sieci światłowodowej firmy z nią powiązanej, tj. od Spółki B. S.C., w której S. S. był wspólnikiem.

Ww. firmy, ti. B. s.c., A. T. O. oraz D. S. S., wykreowały pewne zdarzenia, które w normalnych warunkach gospodarczych, z uwzględnieniem zasad zdrowej konkurencji, nie zostałyby przeprowadzone, chociażby dlatego, że T. O. (skarżący) nie posiadał na to ani środków finansowych, ani zaplecza logistycznego.

Z przywołanych zeznań podatnika, S. S. oraz K. S. organ wywiódł, że towar wyszczególniony w spornych fakturach nie był nigdzie przewożony, lecz cały czas znajdował się w jednym miejscu, tj. w R. przy ul. A. 141D. Pod tym adresem znajdowała się siedziba firmy B. s.c. Powyższe potwierdzają m.in. dwie umowy składu przedstawione przez T. O. zawarte z ww. Spółką, które regulowały kwestie miejsce przechowywania towarów wykazanych na fakturach o numerach: [...] i [...] i jako to miejsce wskazywały właśnie siedzibę Spółki B.. Organ zauważył, że tak naprawdę ostatni w kolejności "nabywca" towarów, czyli S. S. był zarazem ich "pierwszym" sprzedawcą, jako wspólnik firmy B. s.c. W przypadku spornych transakcji nie można zatem mówić o odpłatnej dostawie towarów, zaś o T. O. jak o ich faktycznym nabywcy, ponieważ podatnik tak naprawdę fizycznie nie posiadał towarów, nie mógł nimi rozporządzać jak właściciel, a w konsekwencji nie mógł przenieść prawa do dysponowania tymi towarami na kolejnego odbiorcę.

Co więcej, zapłata za "nabyty" towar wyszczególniony na fakturach o numerach: [...], [...] i [...] wystawionych przez B. s.c., była finansowana przez T. O. z płatności otrzymywanych od S. S..

Odnosząc się natomiast do przedstawionej przez T. O. dokumentacji mającej uwiarygodnić przeprowadzenie spornych transakcji z firmami B. s.c. oraz D. S. S., w postaci zamówień, protokołów odbioru, organ stwierdził, że budzi ona wątpliwości co do rzetelności. W zamówieniach na materiały sieci światłowodowej sporządzonych kolejno w dniach 19.08.2013 r. oraz 10.12.2013 r., w których T. O. został wskazany jako "Zamawiający", zaś B. s.c. jako "Wykonawca", znajduje się zapis następującej treści (cyt.): "Zgodnie z Umową o wykonanie sieci światłowodowej nr 1/2014/025 z dnia 11.04.2014". Taki sam zapis jest zawarty w protokołach odbioru materiałów sieci światłowodowej sporządzonych kolejno w dniach 22.08.2013 r., 18.10.2013 r. i 17.12.2013 r. Dokumenty te powołują się zatem na umowę, do zawarcia której doszło rok później. W związku z powyższym organ stwierdził, że przedstawione dokumenty nie zostały sporządzone w datach na nich podanych. Dokumentacja ta nie stanowi więc potwierdzenia okoliczności, o których w dowodach tych jest mowa, tj. zamówienia i odbioru towarów przez firmę A. T. O. w roku 2013 r.

Organ zauważył, że wobec Spółki B. S.C. wydano (za okres tożsamy z niniejszą sprawą) decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (WSA w Gliwicach odrzucił skargę na to rozstrzygnięcie).

Podobne okoliczności organ przytoczył w zakresie transakcji dotyczących spawarki światłowodowej oraz mebli.

Wskazał, że z analizy materiału dowodowego dotyczącego "obrotu" spawarką światłowodową wynika, że fakturowa transakcja ta odbyła się w krótkim czasie. "Nabycie" ww. towaru przez T. O. od firmy F. Sp. z o.o. Sp. komandytowa miało bowiem miejsce w dniu 22.08.2013 r., zaś "dostawa" do firmy W. K. w dniu 23.08.2013 r. Jednocześnie w dniu 23.08.2013 r. spawarka światłowodowa z powrotem wróciła do pierwszego właściciela, czyli firmy F. Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Powyższe fakturowe transakcje zostały przeprowadzone bez żadnego zysku, ponieważ zarówno T. O., jak i W. K. ww. spawarkę "sprzedali" za kwotę 20.000 zł netto (w kontekście zeznań złożonych przez W. K., który oświadczył, że głównym przedmiotem jego działalności był handel, a zatem istotnym dla niego był zysk z różnicy otrzymanej od ceny sprzedaży w stosunku do ceny nabycia, uznać należy że transakcja ta nie została przeprowadzona z wykorzystaniem mechanizmów rynkowych). Z zeznań T. O. wynikało ponadto, że W. K. znał już wcześniej, oraz że namówił go do dystrybucji produktów firm: H. oraz F.. Zeznania te pozostają jednakże w sprzeczności z zeznaniami W. K., który stwierdził, że sam wystąpił do T. O. z pytaniem, czy posiada on spawarkę światłowodową. Podobnie jak w przypadku "obrotu" elementami do budowy sieci światłowodowej, z dokumentacji bankowej przedłożonej przez podatnika wynika, że najpierw otrzymał on zapłatę od W. K.(w dniu 28.08.2013 r.), a następnie uregulował należność wobec firmy F. Sp. z o.o. Sp. k. (w dniu 29.08.2013 r.). Powyższe oznacza, że T. O. sfinansował "nabycie" spawarki światłowodowej z cudzych pieniędzy.

W przypadku "nabycia" od firmy B. s.c. i "dostawy" do firmy F. s.c. mebli biurowych (biurka, fotela, regału, szafy, szafy z szufladami, sejfu, szafy metalowej na dokumenty zamykanej) organ stwierdził, że transakcje te w ogóle nie miały miejsca. Jak bowiem zeznał S. S. (cyt.): "(...) chcieliśmy pomóc Panu T., była ta papierowa transakcja, celem jej było wykazanie obrotów firmy A.". Z akt sprawy wynika, że ww. pozorne transakcje odbyły się tego samego dnia. Towar cały czas znajdował się w R., przy ul. A. 141D, nigdy nie opuścił magazynu, a zatem przez cały czas znajdował się w posiadaniu tych samych osób, tj. S. S. i K. S., będących wspólnikami ww. Spółek. Towar fakturowo został sprzedany bez marży, w tej samej cenie. Ponadto odbiór mebli "dostarczonych" przez T. O. został pokwitowany przez inną firmę, tj. B. s.c. zamiast F. s.c. Powyższe świadczy o tym, że same transakcje - w wymiarze handlowym - nie miały dla tych Spółek znaczenia, ponieważ w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, liczył się "inny" cel, którym było wykazanie obrotów przez firmę A. T. O.. Przyznali to obaj wspólnicy ww. Spółek. Ponadto, tak jak i w przypadku innych spornych transakcji, zapłata za "nabyty" towar została uregulowana przez podatnika dopiero po otrzymaniu płatności od kontrahenta.

Odnośnie transakcji dotyczących budowy sieci światłowodowej, organ wskazał, że z dokumentów sporządzonych w związku z tym przedsięwzięciem wynika, że T. O. miał być głównym wykonawcą budowy sieci światłowodowej, a także osobą zlecającą wykonanie niektórych prac związanych z ww. budową podwykonawcy. Przesłuchany w charakterze Strony nie potrafił jednakże w sposób szczegółowy przedstawić poszczególnych etapów prac wykonanych w trakcie budowy, nie widział samych prac oraz nie posiadał wiedzy na temat wymaganych pozwoleń. Z zeznań T. O. wynika, że w zasadzie w ogóle nie interesował się tą budową. Jak bowiem stwierdził interesowała Go tylko wykonana praca. Ponadto czynności, które wykonał w zakresie ww. usługi - zgodnie z Jego zeznaniem - dotyczyły: koordynowania zlecenia, odbioru robót oraz udziału w stworzeniu projektu/planu sieci. Na powyższą okoliczność podatnik przedstawił zdjęcie satelitarne dzielnicy O. w R., pochodzące z portalu ZUMI, na którym widoczne są linie, w których powinna przebiegać sieć światłowodowa. Zdaniem organów zdjęcie to nie jest projektem wykonawczym budowy sieci światłowodowej, ponieważ nie zawiera żadnych szczegółowych danych co do zastosowanych materiałów, urządzeń, ilości materiałów potrzebnych do wykonania usługi, szczegółowego opisu przebiegu sieci światłowodowej, nie ma też żadnej legendy, która wskazywałaby jak należy odczytywać to zdjęcie. Nie ma na nim pieczątek, danych osoby sporządzającej projekt oraz osoby, która go zaakceptowała, brakuje dat sporządzenia i oddania projektu. Przedstawione zdjęcie satelitarne nie jest zatem projektem sieci światłowodowej w dzielnicy O. w R.. Podobnie jak w przypadku pozostałych transakcji, również tu wystąpił odwrócony łańcuch płatności.

Podsumowując powyższe organ stwierdził, że zlecona przez T. O. budowa sieci światłowodowej XPON nie została wykonana na jego rzecz, w związku z czym faktura z dnia 17.12.2013 r. nr [...] nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, a tym samym faktura z dnia 18.12.2013 r. nr [...] z 18.12.2013 r. dotycząca "budowy sieci według umowy", wystawiona przez T. O. na rzecz G. s.c., również dokumentowała czynność niewykonaną.

Reasumując organ stwierdził, że T. O. w rzeczywistości nie uzyskał prawa do (swobodnego) rozporządzania towarem jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Sporne faktury tak zakupu jak i sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów, a działania strony podjęte w systemie wzajemnych powiązań polegały na fakturowaniu nierzeczywistego obrotu tym samym towarem i fikcyjnym świadczeniu usługi budowy sieci światłowodowego, a w konsekwencji służyły kreacji fałszywego przebiegu transakcji gospodarczych. Za wystawieniem faktur nie poszły bowiem żadne czynności faktyczne, nie nastąpił przepływ towaru, ponieważ od początku było wiadome, że taki faktyczny, fizyczny przepływ nigdy nie wystąpi. Analiza materiału dowodowego w postaci dokumentów źródłowych, wyjaśnień podatnika i jego kontrahentów, zeznań świadków, doprowadziły organ do przyjęcia następującego stanu faktycznego: faktury wystawione przez podmioty powiązane osobowo i kapitałowo z S. S. nie miały żadnego gospodarczego uzasadnienia. Prawo do odliczenia może zaś dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę oraz nabywcę czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym organ podkreślił, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W rozpatrywanej sprawie zasadnie zatem oceniono, że zarówno faktury zakupu wystawione na rzecz T. O., jak i faktury sprzedaży wystawione przez Stronę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, przez co zastosowanie znajdują:

- w zakresie podatku naliczonego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług,

- w zakresie podatku należnego art. 108 ust. 1 ww. ustawy.

Odnośnie kwestii dobrej wiary, organ uznał, że skoro strona nie działała w charakterze rzeczywistego podatnika podatku VAT, dobra wiara nie ma znaczenia. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczając podatek z wystawionych na swoją rzecz faktur nie był świadomy swego oszukańczego działania, skoro wystawieniu takim fakturom nie towarzyszyło w ogóle przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i faktyczne świadczenie usług.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi T. O. zarzucił decyzji DIAS naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT poprzez jego błędne zastosowanie, a polegające na przyjęciu, że faktury VAT wystawione przez T. O. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co w rezultacie nie stanowi prawa dla strony do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

b) art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT poprzez jego błędne zastosowanie, a polegające na przyjęciu, że T. O. nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, pomimo iż odmienne wnioski wynikają ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie;

2. przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności polegające na przyjęciu, że Skarżący brał udział w nierzetelnym rozliczaniu podatku VAT;

b) art. 187 w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a polegające na niezebraniu właściwego materiału dowodowego oraz pominięciu dowodów, które świadczą na korzyść Strony;

c) art. 122 w związku z art. 121, art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, a polegające w szczególności na pominięciu w toku wydania decyzji ustaleń świadczących na korzyść Podatnika oraz nieuwzględnieniu aktualnego orzecznictwa sądowo-administracyjnego w zakresie przesłanek badania "dobrej wiary" oraz "zachowania należytej staranności", co w efekcie doprowadziło do błędnych konkluzji po stronie organu podatkowego;

3. błąd w ustaleniach faktycznych będący podstawą do wydania zaskarżonej decyzji, a polegający na:

a) uznaniu, iż Skarżący wiedział i uczestniczył w nierzetelnym rozliczaniu podatku VAT;

b) Skarżący nie miał nabyć prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległości z powodów technicznych.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] marca 2020 r. w stanie prawnym i faktycznym na dzień jej podjęcia, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy zasadnie zakwestionowały transakcje nabycia i sprzedaży: elementów sieci światłowodowej, spawarki światłowodowej, mebli biurowych oraz usługi budowy sieci światłowodowej XPON, w których to "transakcjach" T. O. pełnił rolę pośrednika pomiędzy firmami: B. s.c. a D. S. S., F. Sp. z o.o. Sp. k. a E. W. K., B. s.c. a F. s.c. oraz C. D. B.-L. a G. s.c.

Według organu, zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że podatnik dokonał powyższych transakcji działając w porozumieniu z S. S. oraz K. S., którzy są wspólnikami Spółek F. s.c., G. s.c., B. s.c., F. Sp. z o.o. Sp. k. Organ zauważył przy tym, że w omówionych w zaskarżonej decyzji łańcuchach dostaw zachodziło nierynkowe zjawisko, polegające na zawieraniu, tudzież kreowaniu omawianych transakcji handlowych, według z góry ustalonego schematu. Z takim stanowiskiem nie zgodził się skarżący, podnosząc w szczególności naruszenie przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 O.p. Jego zdaniem w sprawie zostały przedstawione wszelkie niezbędne dokumenty, w tym faktury i umowy, które jednoznacznie świadczą o rzeczywistym istnieniu udokumentowanych transakcji, ponadto organy nie uwzględniły aktualnego orzecznictwa w zakresie zachowania "dobrej wiary" oraz "zachowania należytej staranności", co w efekcie doprowadziło do błędnych konkluzji. Wskazane uchybienia – zdaniem podatnika – doprowadziły do błędnego zastosowania przez organy art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Zdaniem Sądu, organy wydając zaskarżone decyzje działały na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 O.p. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w jego toku organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącą okoliczności. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy dokumenty, fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. W tym miejscu podzielić należy ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli jej strategia opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania.

Dostrzec należy, iż pełnomocnik strony w istocie jedynie wyprowadza odmienne wnioski i konsekwencje prawne z ustalonego przez organ stanu faktycznego, w pełni odzwierciedlonego w zgromadzonym, obszernym materiale dowodowym. Fakt, iż strona nie podziela ocen organu nie oznacza, iż jest ona wadliwa. Tym bardziej w sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdy organ wyczerpująco wykazał zasadność każdej z wywiedzionych ocen biorąc pod uwagę moc dowodową poszczególnych z dowodów w kontekście zasad logiki i doświadczenia życiowego, nie przekraczając ram zakreślonych przepisami prawa.

Za uzasadniony nie mógł przy tym zostać uznany zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W niniejszej sprawie zakwestionowano decyzję określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, nie zaś decyzja zabezpieczająca.

Przechodząc w tym miejscu do normatywnych przesłanek obniżenia kwoty podatku należnego wskazać należy, iż przez dostawę towaru, której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Zasadą jest, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1a) powoływanej ustawy). Istnieją dwa podstawowe wymogi wynikające z art. 86 ustawy o VAT: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę VAT oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza obniżenie należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług, znaczenie systemu naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" oraz "tożsamości towaru". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca daną transakcję nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem uwidocznionym w fakturze i faktycznie dostarczonym, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Dotyczy to również przypadków, gdy podatnik posługuje się fakturą, która nie spełnia warunku "podmiotowej tożsamości z rzeczywistością" - cechującą się tym, że jeden podmiot wystawił fakturę, a inny np. wykonał usługę.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jak z wynika z powyższych rozważań, sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż zasadniczo przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i podmiotowym. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usług przez podmioty ujawnione w jej treści (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 493/17). Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim - przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia.

W ocenie Sądu, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy wykazały w sposób przekonujący, że transakcje stwierdzone spornymi fakturami z których podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, nie zostały rzeczywiście wykonane, oraz że podatnik wystawił nierzetelne faktury. Sporne faktury tak zakupu jak i sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towarów, a działania strony podjęte w systemie wzajemnych powiązań polegały na fakturowaniu nierzeczywistego obrotu tym samym towarem i fikcyjnym świadczeniu usługi budowy sieci światłowodowego, a w konsekwencji służyły kreacji fałszywego przebiegu transakcji gospodarczych. Za wystawieniem faktur nie poszły bowiem żadne czynności faktyczne, nie nastąpił przepływ towaru, ponieważ od początku było wiadome, że taki faktyczny, fizyczny przepływ nigdy nie wystąpi. Analiza materiału dowodowego w postaci dokumentów źródłowych, wyjaśnień podatnika i jego kontrahentów, zeznań świadków zasadnie doprowadziły organy do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie miały żadnego gospodarczego uzasadnienia.

Odnośnie transakcji dotyczących elementów sieci światłowodowej organy tranie ustaliły, że S. S., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą D., był beneficjentem Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka Unii Europejskiej, polegającego na finansowaniu projektu "Zapewnienie dostępu do Internetu na etapie "ostatniej mili". Jednym z warunków skorzystania z tego dofinansowania było obostrzenie dotyczące powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy beneficjentem programu a podmiotami, od których nabywał towary. Firma ta nie mogła zatem nabyć stosownych materiałów i elementów potrzebnych do budowy sieci światłowodowej firmy z Nią powiązanej, tj. od Spółki B. S.C., w której S. S. był wspólnikiem.

T. O. rozpoczynał natomiast prowadzenie działalności gospodarczej i w celu - jak sam stwierdził - uzyskania obrotów i wiarygodności rynkowej swojej firmy umówił się z S. S. i K. S., że nabędzie towary od firmy B. S.C., a następnie sprzeda je firmie D. S. S.. Jednocześnie T. O. zaznaczył, że przy tych transakcjach nie był dla Niego istotny zysk, a jedynie zwiększenie obrotów firmy. Powyższe potwierdził również S. S., który zeznał (cyt.); "(...) oprócz tego, że chcieliśmy pomóc przy rozpoczęciu działalności P. T. w branży telekomunikacyjnei. to moja firma, tj. D. była beneficjentem działania Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka Unii Europejskiej (POIG). Warunkiem uczestnictwa w tym programie i wydatkowania tych środków jest uniknięcie transakcji z firmami powiązanymi osobowo i kapitałowo".

Z powyższego organ zasadnie wywiódł, że firma T. O. gwarantowała firmie D. - biorącej udział w tym programie unijnym - potencjalny sukces. Firma ta była bowiem najtańszym dostawcą oraz nie była w żaden sposób powiązana (osobowo, kapitałowo) z firmą S. S.. Z góry zatem było wiadomym, że po ogłoszeniu przetargu w Biuletynie Informacji Publicznej przez firmę D. S. S., przetarg ten wygra firma A. T. O.. Powyższe oznacza zatem, że ww. firmy, ti. B. s.c.. A. T. O. oraz D. S. S., wykreowały pewne zdarzenia, które w normalnych warunkach gospodarczych, z uwzględnieniem zasad zdrowej konkurencji, nie zostałyby przeprowadzone, chociażby dlatego, że T. O. nie posiadał na to ani środków finansowych, ani zaplecza logistycznego.

Z przywołanych w zaskarżonej decyzji zeznań Pana O., Pana S. oraz Pana S. wynika, że towar wyszczególniony w spornych fakturach nie był nigdzie przewożony, lecz cały czas znajdował się w jednym miejscu, tj. w R. przy ul. A. 141D. Pod tym adresem znajdowała się siedziba firmy B. s.c. Powyższe potwierdzają m.in. dwie umowy składu przedstawione przez podatnika zawarte z ww. Spółką, które regulowały kwestie miejsce przechowywania towarów wykazanych na fakturach o numerach: [...] i [...] i jako to miejsce wskazywały właśnie siedzibę Spółki B.. Ostatni w kolejności "nabywca" towarów, czyli S. S. był zatem zarazem ich "pierwszym" sprzedawcą, jako wspólnik firmy B. s.c.

Organ zasadnie wskazał też na specyficzny sposób finansowania ww. transakcji, w którym podatnik dokonywał płatności ze środków uzyskanych od S. S., co wynika z jego zeznań.

Jako trafną należy także ocenić konstatację organu, że dokumenty mające – w ocenie podatnika – uwiarygodnić przeprowadzenie spornych transakcji z firmami B. s.c. oraz D. S. S., w postaci zamówień, protokołów odbioru, powołują się na umowę do zawarcia której doszło rok później. W związku z powyższym wydaje się zasadnym stwierdzenie, że przedstawione dokumenty nie zostały sporządzone w datach na nich podanych. Dokumentacja ta nie stanowi więc potwierdzenia okoliczności, o których w dowodach tych jest mowa, tj. zamówienia i odbioru towarów przez firmę A. T. O. w roku 2013 r.

Sąd podziela również ustalenia organów w odniesieniu do "nabycia" i "dostawy" spawarki światłowodowej oraz mebli. Z analizy materiału dowodowego dotyczącego "obrotu" ww. towarem wynika, że fakturowa transakcja ta odbyła się w krótkim czasie. "Nabycie" spawarki światłowodowej przez T. O. od firmy F. Sp. z o.o. Sp. komandytowa miało bowiem miejsce w dniu 22.08.2013 r., zaś "dostawa" do firmy W. K. w dniu 23.08.2013 r. Jednocześnie w dniu 23.08.2013 r. spawarka światłowodowa z powrotem wróciła do pierwszego właściciela, czyli firmy F. Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Powyższe fakturowe transakcje zostały przeprowadzone bez żadnego zysku, ponieważ zarówno T. O., jak i W. K. ww. spawarkę "sprzedali" za kwotę 20.000 zł netto. Ponadto podatnik otrzymał zapłatę od W. K. (w dniu 28.08.2013 r.), a następnie uregulował należność wobec firmy F. Sp. z o.o. Sp. k. (w dniu 29.08.2013 r.). Powyższe oznacza, że skarżący nie nabył zatem prawa do dysponowania spawarką światłowodową jak właściciel na podstawie faktury z dnia 22.08.2013 r, nr [...]. Faktura ta bowiem została wystawiona jedynie po to by urealnić transakcję, której nie było. Skoro zatem Pan O. nie nabył prawa do dysponowania rzeczą to nie można mówić o jej dostawie przez kolejnego nabywcę. W przypadku natomiast nabycia od firmy B. s.c. i "dostawy" do firmy F. s.c. mebli biurowych (biurka, fotela, regału, szafy, szafy z szufladami, sejfu, szafy metalowej na dokumenty zamykanej) za celne należy uznać stwierdzenie organu, że transakcje te w ogóle nie miały miejsca. Jak bowiem zeznał S. S. (cyt.): "(...) chcieliśmy pomóc Panu T., była ta papierowa transakcja, celem jej było wykazanie obrotów firmy A.".

Za prawidłowe uznać również należało ustalenia organów w zakresie usługi budowy sieci światłowodowej prowadzące do stwierdzenia, że dokumenty z nią związane zostały przygotowane tylko po to, aby uprawdopodobnić zaistnienie tych transakcji. Zgodnie bowiem z ww. dokumentami T. O. miał być głównym wykonawcą budowy sieci światłowodowej, a także osobą zlecającą wykonanie niektórych prac związanych z ww. budową podwykonawcy. Przesłuchany w charakterze Strony nie potrafił jednakże w sposób szczegółowy przedstawić poszczególnych etapów prac wykonanych w trakcie budowy, nie widział samych prac oraz nie posiadał wiedzy na temat wymaganych pozwoleń. Z zeznań T. O. wynika, że w zasadzie w ogóle nie interesował się tą budową. Jak bowiem stwierdził interesowała go tylko wykonana praca. Ponadto czynności, które wykonał w zakresie ww. usługi - zgodnie z jego zeznaniem - dotyczyły: koordynowania zlecenia, odbioru robót oraz udziału w stworzeniu projektu/planu sieci. Na powyższą okoliczność przedstawił zdjęcie satelitarne dzielnicy O. w R., pochodzące z portalu ZUMI, na którym widoczne są linie, w których powinna przebiegać sieć światłowodowa. Zdjęcie to nie jest jednakże projektem wykonawczym budowy sieci światłowodowej. Zdjęcie to nie zawiera bowiem żadnych szczegółowych danych co do zastosowanych materiałów, urządzeń, ilości materiałów potrzebnych do wykonania usługi, szczegółowego opisu przebiegu sieci światłowodowej, nie ma też żadnej legendy, która wskazywałaby jak należy odczytywać to zdjęcie. Nie ma na nim pieczątek, danych osoby sporządzającej projekt oraz osoby, która go zaakceptowała, brakuje dat sporządzenia i oddania projektu. Przedstawione zdjęcie satelitarne nie jest zatem projektem sieci światłowodowej w dzielnicy O. w R..

Ponadto podwykonawca, czyli firma C. D. B.-L., nie został wybrany w sposób przypadkowy. Został on w zasadzie narzucony podatnikowi przez firmę G. s.c., co wynika z jego zeznań.

D B.-L. konsekwentnie uchylała się od współpracy z organem pierwszej instancji. Ostatecznie na podstawie Jej zeznań ustalono, że usługę "zleconą" przez T. O. wykonała przy pomocy czterech pracowników, studentów, których danych osobowych nie potrafiła jednakże wskazać. Jednocześnie D. B.-L. nie potrafiła podać szczegółowych informacji na temat zakresu prac wykonanych w związku z budową sieci światłowodowej, stwierdziła jedynie, że w ramach umowy wykonano usługi opisane w jej § 1.

Ponadto w przypadku ww. transakcji również wystąpił odwrócony łańcuch płatności, tj. podatnik dopiero po otrzymaniu zapłaty od firmy G. s.c. uregulował należność wynikającą z faktury nr [...] wystawionej przez firmę C. D. B.-L.. Powyższe oznacza, że T. O. nie posiadał środków finansowych na realizację takiego dużego przedsięwzięcia, jakim była budowa sieci światłowodowej dla 600 użytkowników.

Jak już wyżej wskazano, organy podatkowe w sposób przekonywujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń. Organ odwoławczy odniósł się do zebranego materiału dowodowego. Argumentacja faktyczna i prawna organu jest według Sądu prawidłowa, spójna i wyczerpująca. Poczynione ustalenia znajdują oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, stosownie do art. 191 O.p. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p.

Zarzut niewłaściwych ustaleń faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z poczynionymi ustaleniami, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

Ostatnią kwestią wymagającą oceny w niniejszej sprawie, a to z uwagi na zarzuty podnoszone w skardze, jest kwestia tzw. "dobrej wiary" skarżącej Spółki w stosunkach z firmą Kontrahenta. Pełnomocnik wywodził bowiem, zarówno w skardze jak i późniejszych pismach procesowych, że skarżąca dochowała należytej staranności.

Należy zatem zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się jednolity pogląd, iż w każdej sprawie należy ocenić jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotnym jest zatem ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" sensu stricto, a zatem jedynie samym dokumentem, któremu nie towarzyszyło nabycie towaru bądź usługi, czy też pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13). Ustalenie to jest bowiem kluczowe dla oceny, czy w danej sprawie badany podmiot uczestniczył w sposób świadomy w procederze mającym na celu, uzyskanie korzyści podatkowych (poprzez wystawienie "pustych faktur"), czy też będąc rzetelnym podatnikiem (bez swej winy) został uwikłany w taki proceder. Z wyroków TSUE w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., czy też w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling lub w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47 bądź w sprawie C-285/11 Bonik) wynika, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podmiot będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od wartości dodanej, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

Kwestia "dobrej wiary" badana jest jedynie w przypadku, w którym doszło do faktycznego zrealizowania dostawy, ale z uwagi na stronę podmiotową (dostawcy i nabywcy) nie jest możliwe uznanie, że faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11).

Odnosząc się w tym miejscu do ogólnikowo sformułowanych zarzutów skargi w tym zakresie stwierdzić trzeba, że podatnik w sytuacji, która została opisana w przedmiotowej sprawie nie działał w charakterze rzeczywistego podatnika podatku od towarów i usług. Faktycznie dokonano jedynie "papierowego" obrotu wskazanymi urządzeniami/usługami w celu uzyskania korzyści majątkowej pochodzącej od finalnego nabywcy urządzeń/usług. Podatnik wystawiał co prawda faktury mające świadczyć o obrocie towarem, operował kwotami przelewów na rachunkach bankowych, niemniej jednak czynności te miały charakter pozorny. Podatnik nie dokonywał rzeczywistego nabycia i sprzedaży ww. urządzeń/usług, a jego działalność ograniczyła się jedynie do wydłużenia łańcucha dostaw. Konsekwencją zaś uznania, że dany podmiot wystawiając faktury nie działał w charakterze podatnika lecz z zamiarem oszukańczym jest stwierdzenie istnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Zauważyć również należy, iż dla możliwości odliczenia podatku VAT, wykazanego jako podatek naliczony w ustalonych i opisanych w decyzjach organów podatkowych okolicznościach nie ma znaczenia tzw. "dobra wiara" podmiotu widniejącego jako nabywca na tych fakturach. Zatem nie sposób przyjąć, że podatnik odliczając podatek z wystawionych na swoją rzecz faktur nie był świadomy swego oszukańczego działania, skoro wystawieniu takim fakturom nie towarzyszyło w ogóle przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i faktyczne świadczenie usług.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji.

AKE.