III SA/Wa 675/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-05-21	
Data wpływu	2013-03-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Dariusz Zalewski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535;  art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz - Szyjko, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2013 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 10 833 zł (słownie: dziesięć tysięcy osiemset trzydzieści trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2010 r., którą określono Skarżącej - D. S.A. z siedzibą w W. kwoty nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu za: maj, lipiec, sierpień, październik, grudzień 2005 r. i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za kwiecień i czerwiec 2005 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że Skarżąca wykazała zakupy złomu metali udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez L. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą W. L. W. z siedzibą w W.. Organ I instancji uznał, że zakupy złomu udokumentowane fakturami wystawionymi przez ten podmiot nie miały miejsca w rzeczywistości i w związku z tym Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wykazanego w tych fakturach.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy decyzję organu kontroli skarbowej, zgodził się z oceną dowodów zebranych w sprawie przez organ kontroli skarbowej i stwierdził, że sporne transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. Tym samym potwierdził, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

2. Na decyzję organu drugiej instancji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) - dalej: "u.p.t.u.", przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów podatnika; art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p.", przez naruszenie zasady prawdy materialnej; art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów; art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.

3. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

4. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2011r., sygn. akt III SA/Wa 465/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącej na decyzję z dnia 7 grudnia 2010 r.

Według Sądu, organy obydwu instancji w sposób prawidłowy zebrały i oceniły materiał dowodowy dotyczący działalności Skarżącej w zakresie wykazanych przez nią zakupów złomu udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez L. W.. Zgromadzone w toku postępowania kontrolnego dowody wskazywały na liczne wątpliwości dotyczące działalności L. W. jako przedsiębiorcy. Organ kontroli skarbowej zasadnie wskazał, że L. W. w toku prowadzonego w stosunku do niego postępowania karnego oraz w toku kontroli skarbowej prowadzonej u Skarżącej składał rozbieżne zeznania na temat tych samych okoliczności faktycznych. Trafnie też organ podniósł, że zeznania L. W. nie znalazły potwierdzenia w zeznaniach A. P., który miał być dostawcą złomu do firmy L. W.. W ocenie Sądu, wskazane w decyzji organu pierwszej instancji sprzeczności pomiędzy zeznaniami L. W. złożonymi w 2008 i 2010 r. oraz zeznaniami A. P. uzasadniały wątpliwości co do rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez L. W.. Tego rodzaju sprzeczności w zeznaniach dotyczących sposobu prowadzenia działalności przez L. W. nie wystąpiłyby, gdyby L. W. i A. P. w rzeczywistości prowadzili działalność gospodarczą. Sąd wskazał, że z ustaleniami organu kontroli skarbowej w sposób logiczny wiążą się ustalenia dotyczące działalności A. P.. Z ustaleń postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. P. wynika, że w 2005 r. nie był on podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Ustalono, że A. P. w 2005 r. nabywał towar od firm nieistniejących, poświadczał nieprawdę poprzez dokonywanie wpłat gotówkowych i przelewów oraz wystawianie fikcyjnych faktur na sprzedaż, a ponadto w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 wykazał podatek należny ujęty w fakturach sprzedaży VAT, w których jako nabywca została wskazana firma W. L. W.. W toku ww. postępowania zakwestionowano dostawy złomu do L. W. stwierdzając, że faktury wystawione w 2005 r. przez A. P. na rzecz tego kontrahenta nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji dokonanych i stwierdzają czynności fikcyjne. Uznano, że nabywanie złomu przez A. P. było fikcją, tym samym fikcją również była jego sprzedaż L. W.. Według Sądu, organ trafnie podniósł w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, że złożone w 2008 r. zeznania pracowników Skarżącej, zatrudnionych przy dostawach złomu, segregowaniu złomu oraz rozliczeniach ilości dostarczonego złomu nie potwierdziły rzeczywistego dostarczania w 2005r. do Skarżącej złomu przez L. W.. Zdaniem Sądu, nie można było dać wiary zeznaniom tych świadków, które złożyli w 2009 r. w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej. Składając te zeznania świadkowie ci stwierdzili, że przypominają sobie L. W. oraz, że dostarczał on w 2005 r. złom do skarżącej spółki. W ocenie Sądu, zeznania te stanowiły przykład często spotykanej sytuacji "wracania świadkom pamięci" wraz z upływem czasu, jaki upłynął od zdarzeń, które są przedmiotem zeznań. Zjawisko to jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i jako takie nie mogło zostać uznane za okoliczność pozwalającą na pominięcie wcześniejszych zeznań złożonych w 2008r. w okolicznościach, w których trudno znaleźć uzasadnienie dla stwierdzenia, że świadkowie ci wówczas zeznali nieprawdę lub w zeznaniach swych pominęli istotne dla sprawy okoliczności. Zdaniem Sądu, organ trafnie wskazał, że nie bez znaczenia dla niniejszej sprawy była okoliczność organizowania przez L. W. działalności tzw. słupów, tj. firm wystawiających puste faktury dokumentujące fikcyjny obrót złomem. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynikało, że L. W. bezpośrednio po zakończeniu prowadzonej w 2005 r. działalności zaczął organizować nielegalny obrót fakturami VAT dokumentującymi fikcyjny obrót złomem. W tym stanie rzeczy, Sąd stwierdził, że organ oceniając łącznie wszystkie wskazane powyżej okoliczności faktyczne związane z działalnością L. W. oraz jego kontrahenta A. P. prawidłowo na podstawie tych okoliczności uznał, że L. W. nie tylko w 2006 r. zajmował się organizowaniem działalności podmiotów wystawiających tzw. puste faktury, lecz także taką samą działalność prowadził w 2005r. Na ocenę tę nie mogły mieć wpływu zeznania złożone w toku kontroli skarbowej przez kierowców, którzy w 2005r. mieli świadczyć na rzecz L. W. usługi transportu sprzedawanego przez niego złomu. Treść zeznań kierowców budzi poważne zastrzeżenia co do ich zgodności ze stanem rzeczywistym; zeznania te były niespójne i sprzeczne. Mając na uwadze powyższe, Sąd za bezzasadne uznał podnoszone w skardze zarzuty naruszenia: art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. i art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie doszło również do naruszenia art. 190 O.p. i art. 123 O.p. przez przyjęcie do materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków sporządzonych w postępowaniu karnym. Tego rodzaju działania organu w świetle treści art. 180 § 1 i art. 181 O.p. były dopuszczalne. W konsekwencji Sąd uznał, iż wobec prawidłowego ustalenia przez organy, że w zakresie spornych faktur VAT nie doszło do wykonania rzeczywistych dostaw towarów, brak było uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Powoływane w skardze orzeczenia TSUE dotyczyły spraw, w których dostawy towarów występowały w rzeczywistości, natomiast w niniejszej sprawie okoliczność ta, zdaniem Sądu, została skutecznie podważona przez organy.

5. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku Skarżąca, zaskarżając go w całości, zarzuciła naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." przez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie było podstaw do zastosowania; art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez nie zastosowanie w sytuacji, gdy miał on zastosowanie wobec spółki;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych powyżej przepisów prawa materialnego.

6. W piśmie procesowym z 3 września 2012 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej i powołał się na poglądy NSA zawarte w wyroku z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1201/11 oraz wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80 i C-1142/11 dowodząc, że w sprawie miała miejsce dostawa towaru, a podatnik działał w dobrej wierze.

7. W piśmie procesowym z 18 września 2012 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej i wskazał, że strona dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego przedłożyła dokumenty wskazujące na jej dobrą wiarę. Poza tym dowodzono, że powołany wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80 i C-1142/11 nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania.

8. W kolejnym piśmie procesowym z 15 listopada 2012 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał stanowisko co do zachowania przez Spółkę w kontaktach handlowych z L. W. należytej staranności i dowodził, że dostawy miały miejsce.

9. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

10. Wyrokiem z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1694/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz orzekł w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji dokonując oceny legalności działania organów podatkowych zbyt pochopnie uznał, że w sprawie nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) i swobodnej oceny dowodów (191 O.p.). Zdaniem NSA odrzucenie zeznań pracowników Spółki z 2009 r., a przyjęcie ich zeznań z 2008 r., posługując się argumentem o wątpliwej możliwości wracania świadkom pamięci, nie może być do końca zaakceptowane w sytuacji, gdy świadkowie byli przesłuchiwani w 2008 r. na okoliczność zdarzeń z 2005 r. i nie zostali poinformowani o jakiego dostawcę chodzi, co przy dużej liczbie dostawców mogło mieć miejsce. Gdy sprawa została skonkretyzowana świadkowie ci mogli sobie przypomnieć wskazanego dostawcę. Podobnie rzecz się ma jeżeli chodzi o zeznania kierowców wykonujących transport złomu. Nie można z góry zakładać, że ich zeznania nie polegają na prawdzie. Nie należy również wyciągać pochopnych wniosków, że skoro w 2006 r. L. W. zajął się jedynie organizowaniem obrotu przy pomocy fikcyjnych dostawców ("słupów"), to w 2005 r. nie miała miejsca faktyczna dostawa złomu do Skarżącej. Poza tym NSA zwrócił uwagę, iż w rozpatrywanej sprawie istnieją dowody z dokumentów w postaci WZ, które organy podatkowe nie uwzględniły przyjmując z góry tezę, że w przypadku złomu wszystkie dokumenty są fikcyjne. Poza tym organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie skoncentrowały swoją uwagę na obrocie między A. P. a L. W., gdy przedmiotem zakwestionowanych transakcji był obrót między W. L. W. a Skarżącą. Mając na uwadze powyższe NSA uznał, iż Sąd pierwszej instancji uchybił przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a w zw. z naruszeniem przez organy art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

NSA za zasadny również uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a wyjaśniając, iż Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wziął pod uwagę jedynie korzystne dla organów podatkowych argumenty, a pominął okoliczności przychylne dla strony, a ponadto nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, zwłaszcza dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., które w ocenie NSA zasługiwały na uwzględnienie.

NSA podkreślił, iż sędzia administracyjny jako sędzia europejski zobowiązany jest do dokonywania wykładni prounijnej, uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sytuacji zaś, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Ponadto NSA wskazał, iż przy dokonywaniu wykładni dotyczącej podatku od towarów i usług, a zwłaszcza w przypadku ustalenia prawa do odliczenia tego podatku decydujące znaczenie będzie miało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości poruszające problematykę prawa do odliczenia w sytuacji, gdy podatnik pozostawał w dobrej wierze. Powołując się m.in. na wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie połączonych C-439/04 i C-440/04 AXEL Kittel i Rewolta Recykling NSA wyjaśnił, iż prawo do odliczenia podatku nie powinno być kwestionowane w sytuacji, kiedy podatnik nieświadomie i nie ze swojej winy bierze udział w łańcuchu transakcji mających za cel dokonanie oszustwa podatkowego. Podatnik działający w dobrej wierze, a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich. Na prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT przeprowadzającego transakcje, które nie zostały dotknięte oszustwem dotyczącym podatku VAT, nie może mieć wpływ okoliczność, że w łańcuszku dostaw, których część stanowią te transakcje, inna – uprzednia lub kolejna transakcja - jest dotknięta oszustwem dotyczącym podatku VAT, jeśli podatnik nie wiedział lub w żaden sposób nie mógł się dowiedzieć o zaistnieniu oszustwa. Ponadto NSA wskazał, iż art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W konsekwencji NSA uznał, iż organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie uwzględniły wykładni prounijnej, tj. nie rozważyły czy Skarżąca działała w dobrej wierze. W związku z powyższym wskazał, iż przy dokonywaniu oceny transakcji między W. L. W. a Skarżącą należy zbadać czy dochowała ona należytej staranności i mogła realnie sprawdzić działanie swojego kontrahenta czy nie miało ono charakteru oszukańczego na poprzednich etapach obrotu towarem.

II. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

2. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej: ,,p.p.s.a.’’ sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

3. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy posiada wydany w niej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1694/11 oraz zawarta w nim ocena prawa. Stosownie bowiem do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna o wiążącym charakterze dokonywana jest w uzasadnieniu orzeczenia. Dotyczy ona właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. A. Kabat, t. 6 w: Komentarz do art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX i powołane tam orzecznictwo).

Powyższa kwestia jest szeroko omówiona przez judykaturę. W uzasadnieniu wyroku z dnia 28 marca 2012 r., I OSK 670/11, LEX nr 1145122 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu wyroku innego sądu wiążą w sprawie sąd orzekający. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Traci więc ona moc wiążącą tylko w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego.

Związanie Sądu oraz organu oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Oznacza to również, że także organ jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, jak również nie jest związany odmiennym poglądem co do wykładni przepisów prawa materialnego prezentowanym przez stronę (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt GSK 961/09, publ. LEX nr 746364).

5. Odnosząc przywołane wyżej unormowania do realiów rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że orzekający ponownie w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie został związany wykładnią wyrażoną w motywach wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1694/11 oraz zawartą w nim oceną prawną. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie zaistniały bowiem wymienione wcześniej przesłanki umożliwiające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1694/11, uznał, że prawo do odliczenia podatku nie powinno być kwestionowane w sytuacji, kiedy podatnik nieświadomie i nie ze swojej winy bierze udział w łańcuchu transakcji mających za cel dokonanie oszustwa podatkowego. Oznacza to, że podatnik działający w dobrej wierze, pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich.

W ocenie Sądu organy podatkowe wydając decyzje w sprawie dokonały błędnej wykładni art. 86 ust.1 u.p.t.u., z którego wynika uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., z którego wynika kiedy podatnik takiego uprawnienia jest pozbawiony.

Mając na względzie, że przepisy te obowiązuje od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, wykładni tych przepisów należy dokonać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego. Wiąże się to również z koniecznością uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Cytowane przepisy powtarzają w istocie regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

7. W ostatnim czasie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zajmował się tym zagadnieniem w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága).

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jednak TSUE wskazał na fakt, iż Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame.

Z tego względu Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznał, że cytowane tezy wyroku można wprost odnieść do art. 17 VI Dyrektywy, który stanowi odpowiednik art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Istotne pozostaje to, że w wyroku tym Trybunał jednak podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas niepublikowany w Zbiorze, pkt 25).

Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku).

Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku).

8. Reasumując, podatnika można pozbawić prawa do odliczenia jedynie w dwóch sytuacjach: gdy podatnik wiedział, że uczestniczył w oszustwie, oraz gdy podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Obowiązkiem organów podatkowych, które kwestionują prawo do odliczenia, jest wykazanie, że podatnik w tych konkretnych okolicznościach powinien wiedzieć, że transakcja nie spełnia pewnych standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń. Należy również pamiętać, że w obrocie złomem niewątpliwie nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przed podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, czyli upewnić się co do jego wiarygodności. Notoryjnie bowiem wiadomym jest, że obrót tego rodzaju towarem obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustów, w tym podatkowych.

9. Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe w ogóle nie rozważały obiektywnej przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. tego czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

W piśmie procesowym z dnia 3 września 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej i powołał się na poglądy NSA zawarte w wyroku z dnia 26.6.2012 r., I FSK 1201/11 oraz wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. , sygn. akt C-80 i C-1142/11 dowodząc, że w sprawie miała miejsce dostawa towaru, a podatnik działał w dobrej wierze.

W piśmie procesowym z dnia 18 września 2012 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie zgodził się ze stanowiskiem strony skarżącej i wskazał, że strona dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego przedłożyła dokumenty świadczące, że sprawdzono kontrahenta i pozostawała w dobrej wierze. Poza tym dowodzono, że powołany wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80 i C-1142/11 nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania.

W kolejnym piśmie procesowym z dnia15 listopada 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał stanowisko co do zachowania przez Spółkę w kontaktach handlowych z L. W. należytej staranności i dowodził, że dostawy miały miejsce.

Powyższe świadczy o tym, że organy podatkowe z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie uwzględniły wykładni prounijnej, tj. nie rozważyły tego, czy Skarżąca w relacji ze swoim kontrahentem działała w dobrej czy złej wierze. W związku z powyższym organy podatkowe przy dokonywaniu oceny transakcji między W. L. W. a Skarżącą powinny zbadać czy Skarżąca dochowała należytej staranności i mogła realnie sprawdzić działanie swojego kontrahenta czy nie miało charakteru oszukańczego na poprzednich etapach obrotu towarem. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny uwzględnić również uwagi do wskazanej prounijnej wykładni ww. przepisów prawa materialnego.

10. Zasadne okazały się również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów O.p.

Należy podkreślić, że na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada swobodnej oceny dowodów, jaka wynika z art. 191 O.p., oznacza, iż dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego.

Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 O.p. winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania.

W kontekście wyżej wskazanej wykładni prawa materialnego i procesowego organy ponownie rozstrzygając sprawę powinny wyjaśnić czy Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji.

Skład orzekający podziela ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego (jego wiarygodności), w tym zeznań świadków, ma niezwykle istotne znaczenie zwłaszcza wtedy, gdy przedmiotem przeprowadzanego dowodu są okoliczności sporne. Skoro sprzeczne wyjaśnienia składane w trakcie przesłuchań mogą budzić wątpliwości, to ich wartość jako środka dowodowego jest znikoma i uzasadnia uzupełnienie materiału dowodowego w określonej części postępowania wyjaśniającego (wyrok NSA z dnia 18 marca 2005 r., FSK 1106/04, LEX nr 154772, P. Pietrasz w: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Plesnerowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX 2011, teza 1 do art. 191 O.p.).

Skład orzekający zgadza się z poglądem NSA, że odrzucenie zeznań pracowników Spółki z 2009 r., a przyjęcie ich zeznań z 2008 r. posługując się argumentem o wątpliwej możliwości wracania świadkom pamięci nie może być do końca zaakceptowane w sytuacji, gdy świadkowie byli przesłuchiwani w 2008 r. na okoliczność zdarzeń z 2005 r. i nie zostali poinformowani o jakiego dostawcę chodzi. Gdy sprawa została skonkretyzowana świadkowie ci mogli sobie przypomnieć wskazanego dostawcę. Podobnie rzecz się ma, jeżeli chodzi o zeznania kierowców wykonujących transport złomu. Nie można z góry zakładać, że ich zeznania nie polegają na prawdzie.

Nie należy również wyciągać pochopnych wniosków, że L. W. skoro w 2006 r. zajął się jedynie organizowaniem obrotu przy pomocy fikcyjnych dostawców ("słupów"), to w 2005 r. nie miała miejsca faktyczna dostawa złomu do skarżącej Spółki. Tym bardziej, że Skarżąca podnosiła na rozprawie, iż L. W. także obecnie prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem pod nazwą M. sp. z o.o., nr KRS [...], pod swoim dotychczasowym adresem.

Poza tym w rozpatrywanej sprawie istnieją dowody z dokumentów w postaci WZ, które organy podatkowe nie uwzględniły przyjmując z góry tezę, że w przypadku złomu wszystkie dokumenty są fikcyjne. W tym miejscu warto przypomnieć, że w każdej indywidualnej sprawie, w imię prawdy obiektywnej, to na organach podatkowych spoczywa obowiązek zebrania dowodów zarówno korzystnych jak i niekorzystnych dla podatnika.

Wobec powyższego, organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę powinny ponownie ocenić zeznania pracowników Spółki z 2009 r. oraz 2008 r. oraz kierowców dowożących towar, uwzględniając sprzeczności w tych zeznaniach i wskazać, które z nich przyjmują w postępowaniu dowodowym za prawdziwe i na podstawie jakich przesłanek oraz dlaczego wykluczają odmienne zeznania tych samych osób, ewentualnie dokonać ponownego przesłuchania świadków w celu skonfrontowania i wyjaśnienia przyczyn ich odmiennych zeznań. Ponadto organy powinny ponownie przeanalizować dokumenty WZ, które są dowodem magazynowym, który dokumentuje wydanie towaru na zewnątrz. W związku z tym, że istnieje natomiast obowiązek wystawienia faktury do każdego dokumentu WZ w nieprzekraczalnym terminie 7 dni od daty sprzedaży towaru, organy powinny dokonać oceny zgodności dokumentów WZ z wystawionymi fakturami oraz prawidłowość prowadzenia przez Skarżącą dokumentacji magazynowo-księgowej w ww. zakresie pod kątem, czy wystawione faktury oraz dokumenty WZ stwierdzają czynności, które zostały dokonane.

11. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia prawa procesowego - dotyczącego braku oceny działania Skarżącej, a także braku odniesienia się do jej argumentacji w zakresie należytej staranności w kontaktach handlowych z jej kontrahentem - które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., oraz naruszenia prawa materialnego w postaci nie uwzględnienia prounijnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. u.p.t.u., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.