Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 132/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2580/10, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [... ], który po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. z siedzibą w B., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , określającej w podatku od towarów usług zobowiązanie podatkowe za: I kwartał 2006r. w wysokości [...] zł., II kwartał 2006r. w wysokości [...] zł., III kwartał 2006r. w wysokości [...] zł., IV kwartał 2006r. w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną decyzji ostatecznej powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.) oraz art. 31 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej u.p.t.u.).

W uzasadnieniu wyroku NSA w pierwszej kolejności wskazał na okoliczności faktyczne sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że w Spółka za wskazane okresy rozliczeniowe zaniżyła zobowiązania podatkowe w podatku VAT, co wiązało się z:

a) zaniżeniem podatku należnego w wyniku zastosowania w fakturach wewnętrznych dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z "B" we Włoszech nieprawidłowego kursu walut, tj. kursu sprzedaży euro ogłaszanego przez NBP, obowiązującego w dniu wystawienia faktury przez wystawcę, zamiast z dnia poprzedzającego ten dzień;

b) nieprawidłowym ustaleniem podstawy opodatkowania w powyższym nabyciu przez przyjęcie, że wartość wykazana w fakturze kontrahenta zagranicznego przeliczona na złote jest wartością brutto zawierającą już podatek VAT;

c) zawyżeniem podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych przez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT zakupu materiałów i usług, wymienionych szczegółowo w protokole z kontroli, wystawionych przez "C" (dalej: "C""), tj. faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane oraz odliczenie podatku naliczonego z faktur wewnętrznych dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z ""B"" w kwocie zaniżonej w wyniku zastosowania nieprawidłowego kursu walut.

Na podstawie tych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku VAT w kwotach wyższych niż pierwotnie zadeklarowane przez Spółkę.

Po rozpatrzeniu odwołania, w którym Spółka zarzuciła naruszenie art. 23 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 i art. 193 O.p. oraz art. 8 u.p.t.u., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że dokonane przez organ I instancji ustalenia były prawidłowe, jednak organ błędnie zakwestionował przeliczeniowy kurs z euro na złotego wyliczony w fakturach wewnętrznych odnoszących się do transakcji z ""B"", gdyż Spółka zastosowała prawidłowy kurs do nieprawidłowo ustalonej podstawy opodatkowania. Powyższe nie wpłynęło jednak na wysokość zobowiązań podatkowych ze względu na specyfikę rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych (kwota podatku należnego jest równa kwocie podatku naliczonego). Nadto faktury wystawione przez ""C" " nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W odniesieniu do zakwestionowanego prawa do odliczenia podatku VAT Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, że: decyzję o planowanej wspólnej inwestycji, polegającej na uruchomieniu produkcji elementów i konstrukcji kabin lakierniczych w oparciu o maszyny zakupione przez Spółkę od ""C" " i wybudowanie hali na terenie Spółki (zgodnie z załącznikiem do umowy kooperacyjnej nr [...] z dnia 20 stycznia 2005 r.), podmioty te podjęły w dniu 3 lutego 2006 r., natomiast pierwszą maszynę Spółka kupiła już w grudniu 2004 r.; Spółka część maszyn zakupionych od ""C" " zgodnie z dowodem dostawy nr 1.AG. miała zwrócić dnia 5 maja 2008 r., natomiast decyzję o rozwiązaniu umowy kooperacyjnej nr [...] z dnia 20 stycznia 2005 r. i załącznika do tej umowy z 3 lutego 2006 r. strony podpisały dopiero półtora roku później, tj. w dniu [...] r.; "C " nawet nie rozpoczęła budowy hali produkcyjnej, która miała posłużyć do planowanej wspólnej produkcji i nie posiadała nawet projektu budowy takiej hali, nie mówiąc o czynnościach wstępnych, dotyczących ustalenia warunków zabudowy, uzyskania warunków budowy przyłączy, co jest niezbędnym warunkiem rozpoczęcia procesu budowlanego; oględziny w Spółce wykazały, iż w firmie stoi tokarka produkcji koreańskiej i maszyna ta była w posiadaniu Spółki od początku 2006 r.; jest to jedna z maszyn od ""C" ", podczas gdy jak wynika z dowodu dostawy nr 1.AG. z dnia 5 maja 2008 r., Spółka zwróciła aż dwie tokarki, mimo zakupu tylko jednej; dowodem dostawy nr 1.AG. z dnia 5 maja 2008 r. Spółka dostarczyła do ""C" " 15 sztuk maszyn i urządzeń, ale wśród zwróconych maszyn znajdowały się takie, które nie zostały zakupione do końca 2006 r., jak np. wózek widłowy, tokarka (do końca 2006 r. Spółka zakupiła tylko jedną tokarkę karuzelową typ 1 KCE, a zwraca dwie); Spółka zwróciła 3 prasy, a tymczasem do końca 2006 r. zakupiła pięć różnych pras, w tym jedną w 2004 r.; Spółka nie wskazała jakimi środkami transportu (własnymi czy wynajętymi) dostarczyła maszyny i urządzenia do ""C" "; pracownicy Spółki zapytani o te maszyny i urządzenia podawali tylko ogólniki i generalnie nic nie wiedzieli, w zakresie tego, kto je przywiózł, kto wywiózł i kiedy to miało miejsce; podkreślali tylko, że był to złom który nie nadawał się do użytku; za ww. maszyny nigdy nie została zapłacona cała kwota należności określona w fakturach, co stwierdził J. K. (prezes zarządu) podczas przesłuchania w dniu 25 stycznia 2011 r.; ""C" " nie posiadała dowodów zakupu takich maszyn, a pracownicy tego podmiotu nigdy nie brali udziału w ich transporcie; przesłuchani pracownicy Spółki, od lat profesjonalnie zajmujący się montażami kabin lakierniczych nie potrafili konkretnie opisać współpracy z ""C" ", podać przedmiotu jej działalności, jak i osób, z którymi mieliby współpracować przy inwestycjach; czynności kontrolne przeprowadzone w ""C" ", zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z 2006 r. nie potwierdziły faktu sprzedaży maszyn i urządzeń oraz wykonania usług wyszczególnionych w wystawionych fakturach; podmiot ten nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o wykonaniu tych usług; żaden z pracowników ""C" " zatrudnionych w latach 2005-2006 nie wskazał czynności, które mogłyby świadczyć o wykonaniu usług, o których mowa w fakturach wystawionych dla Spółki; pracownicy ""C" " stwierdzili też, iż nic nie wiedzą o handlu maszynami, zaś głównym przedmiotem działalności tego podmiotu były usługi księgowe oraz produkcja i montaż haków holowniczych.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej dokonał omówienia materiału dowodowego, jego zdaniem mogącego wskazywać, że maszyny zaksięgowane w ewidencji Spółki pochodziły z P.P.H.U ""D" " A. P. . Finalnie zaś przyjął, że zakup maszyn i urządzeń nie nastąpił na warunkach oraz w stanie ilościowym i wartościowym opisanym w fakturach zakupu.

Kwestionując prawidłowość decyzji ostatecznej Strona w skardze wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. przez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie zaufania do organu podatkowego oraz dokonanie błędnych ustaleń co do faktów, w tym o braku nabycia przez Spółkę usług podwykonawczych oraz maszyn i urządzeń od ""C" ", w sytuacji gdy teza przeciwna wynika z zebranego materiału dowodowego, faktów znanych z urzędu oraz zasad logicznego wnioskowania;

- art. 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, w szczególności co do ustalenia faktu władania i obrotu maszynami zakupionymi od ""C" ";

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez jego błędną interpretację,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła w szczególności, że organy prowadzące postępowanie zbudowały obraz sprawy nie znajdujący oparcia w rzeczywistości; wszelkie wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść Spółki; stwierdzenia świadków wyrwano z kontekstu; dokonano sprzecznych ustaleń np. w zakresie posiadania przez Spółkę maszyn i obrotu nimi; organy przyznając, że we władaniu Spółki mogły znaleźć się jakieś maszyny nie ustaliły od kogo Spółka je nabyła; tego, że ""C" " prowadziła szeroko zakrojoną działalność, daleko wykraczającą poza działalność biura rachunkowego oraz posiadała zasoby techniczne i ludzkie, pozwalające jej prowadzić produkcję różnych towarów, czy świadczyć usługi również poza miejscami stałego prowadzenia działalności, dowodzą protokół z kontroli przeprowadzonej u tego podmiotu, zakres jego działalności wynikający z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zeznania właścicielki ""C" " oraz jej pracowników; zeznania pracowników Spółki (tj. J. S., W. R.J. Ś., M. O.) były spójne i nie wykluczały możliwości świadczenia usług w zakresie konstrukcji do kabin na rzecz Spółki; przeciwnie niektórzy z pracowników (J. S., M. O.) wymieniali ""C" " w kontekście podmiotu, który wykonywał i woził konstrukcje do kabin.

Ponadto Spółka szczegółowo odniosła się do ustaleń dotyczących zakwestionowanego odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługi transportowe, braku realizacji inwestycji budowy hali produkcyjnej, dostaw i zwrotu maszyn, niedokonania za nie zapłaty. Podkreśliła przy tym, że dokonując zakupu maszyn i urządzeń od ""C" " nie miała prawnych możliwości, aby zweryfikować, czy kontrahent był właścicielem dostarczanych maszyn, względnie kiedy dokonał ich nabycia. Skoro dostawy ww. towarów rzeczywiście realizowano, nie miała podstaw aby wątpić, czy ""C" " jest właścicielem maszyn.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora IS, Spółka nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta. Zadbała bowiem wyłącznie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylonym wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2580/10 oddalił skargę Spółki nie stwierdzając uchybień w zaskarżonej decyzji ostatecznej. W ocenie Sądu podstawą wyroku były prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji; organy podatkowe dokonały właściwej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiących podstawę wydanej decyzji; do odliczenia podatku naliczonego, w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., nie mogły zostać przyjęte zakwestionowane faktury, za czym przemawiały argumenty, które znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym; postępowanie dowodowe miało szeroki i wyczerpujący zakres; materiał dowodowy został w sposób rzetelny zebrany i poddany szczegółowej analizie; jako nieracjonalne i niezrozumiałe oceniono zachowanie Skarżącej, która przed porozumieniem z A. W. o wspólnej inwestycji gospodarczej z dnia [...] r. rozpoczęła zakup maszyn w jej przedsiębiorstwie ""C" ", a z kolei, przed rozwiązaniem tego porozumienia maszyny te zwróciła, przy czym zwrot nie był tożsamy co do ilości i rodzaju maszyn wcześniej zakupionych; A. W. nie mogła owych maszyn sprzedać skoro sama ich wcześniej nie nabyła; Skarżąca za zakupione maszyny nie zapłaciła ceny wskazanej w fakturach, ale A. W. nie naliczała odsetek i nie domagała się zapłaty; faktury nie pozwalały na identyfikację poszczególnych maszyn; w ocenie pracowników Skarżącej maszyny te nie nadawały się do użytku i stanowiły złom; wszystkie maszyny i urządzenia były wcześniej używane, nie miały żadnych dokumentów technicznych i kart gwarancyjnych, nie były sprawne; w badanym okresie ww. maszyny nie były przez Skarżącą używane; Skarżąca, mimo dużych wartości zamówionych usług, nie przedstawiła żadnych dodatkowych dokumentów potwierdzających te zamówienia i ich faktyczne wykonanie, nie potrafiła wskazać jakich konkretnie prac i robót dotyczyły zakwestionowane faktury; organ podatkowy dokładnie wyjaśnił przyczyny zakwestionowania usługi marketingowej i doradztwa finansowego, usług transportowych, zlecenia banerów reklamowych, zlecenia ""C" " umów handlowych, zakupu usług i materiałów do kabin lakierniczych; ustalenia organu podatkowego znajdują pełne potwierdzenie w wynikach kontroli krzyżowej przeprowadzonej u ""C" "; nieprawdopodobne w okolicznościach sprawy i jej znacznej skali jest odwoływanie się przez Skarżącą do dobrej wiary w zakupach towarów i usług od ""C" ", która również świadczyła na rzecz Spółki usługi księgowe; ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej nie zwalnia z ostrożności i ograniczonego zaufania do kontrahentów.

Rozpoznając skargę kasacyjna wyrokiem z dnia 20 grudnia 2012 r. o sygn. akt I FSK 132/12 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w/w wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu swego stanowiska stwierdził, iż o uchyleniu tego wyroku zadecydowało jego wadliwe uzasadnienie i brak należytego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do podniesionych w skardze zarzutów i nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący dla kontroli instancyjnej toku rozumowania prowadzącego do uznania dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego materiału dowodowego za prawidłową. Podkreślono, że w sytuacji, gdy sporny między stronami (Skarżącą a organem) był przede wszystkim stan faktyczny sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powinien był nie tylko zająć stanowisko w zakresie tegoż stanu faktycznego i nie tylko ocenić, czy został on przez organy ustalony prawidłowo, ale także skrupulatnie wyjaśnić przyczyny zajęcia takiego, a nie innego stanowiska. Obowiązkiem tego Sądu było zwłaszcza dogłębne wyjaśnienie, dlaczego podnoszone przez Skarżącą zarzuty zostały lub nie uznane za zasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.

Przechodząc zatem do rozpoznania przedmiotowej sprawy na wstępie należy podkreślić, że przepis art. 190 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) stanowi, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oceniając więc zakres związania sądu I instancji wyrokiem NSA należy mieć na względzie, że dokonana w nim wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. W niniejszej sprawie jednak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2012 r. uchylił wyrok sądu pierwszej instancji ze względów formalnych bez dokonywania merytorycznej oceny sprawy. W uzasadnieniu wyroku z dnia 20 grudnia 2012 r. o sygn. I FSK 132/12 NSA stwierdził, że kluczowym w podjętym rozstrzygnięciu było wadliwe uzasadnienie i brak należytego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do podniesionych w skardze zarzutów i nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego i dokonanej subsumcji.

Wskazane zatem przez NSA uchybienia powodują, że tut. Sąd był zobowiązany ponownie rozpatrzeć niniejszą sprawę.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach ponowne badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy obniżenia przez skarżącą Spółkę kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. W. , dokumentu-jących opisaną w nich sprzedaż towarów i usług tj. usług marketingu i doradztwa finansowego, transportowych, wykonania banerów reklamowych, przygotowania umów handlowych; usług i materiałów do kabin lakierniczych; sprzedaż maszyn i urzadzeń w związku z planowaną inwestycją hali produkcyjnej blach do kabin lakierniczych w R. . Organy podatkowe uznały, że faktury z tego tytułu dokumentują czynności, które nie zostały dokonane w ramach obrotu gospodarczego i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego za okresy I – IV 2006 r.

A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy i w związku z tym czy kierownictwo Spółki miało świadomość ich fikcyjnego charakteru.

Po ponownej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organy podatkowe obu instancji argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić należy, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem.

Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08).

Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Nadto w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49); podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46); wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego A. W. prowadziła działalność gospodarcza pod firmą ""C" " i w kontrolowanym okresie przedmiotem działalności było świadczenie usług księgowych oraz produkcja i montaż haków holowniczych – co wynika z jej ewidencji działalności i wyjaśnień pracowników zatrudnionych w latach 2005 – 2006 w ""C" "; jedyny posiadany przez nią sprzęt i zaewidencjonowane środki trwałe to ciągnik siodłowy renault i agregat spawalniczy; faktury VAT dokumentujące zakup paliwa obejmowały wyłącznie paliwo do samochodów osobowych. Natomiast Prezes skarżącej Spółki w trakcie przesłuchań nie potrafił podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących poszczególnych, zakwestionowanych przez organy podatkowe, transakcji; jego wypowiedzi były ogólnikowe, zasłaniał się niepamięcią. W dokumentach Spółki oprócz faktur brak jest jakichkolwiek dodatkowych dowodów związanych z zamawianymi usługami czy towarami. Prezes Spółki wskazał na planowaną w przedmiotowym okresie realizację wspólnego przedsięwzięcia z firmą ""C" "– tj. uruchomieniu produkcji blach do kabin lakierniczych w oparciu o maszyny zakupione przez Spółkę w firmie ""C" " i wybudowanie hali na terenie Spółki w R. przy ul. [...] . Produkcja miała dotyczyć elementów do kabin, tj. systemów wentylacyjnych, krat, elementów ścian, systemów podłogowych. Jednakże hala nie powstała i przedsięwzięcie nie zostało zrealizowane.

Objęte fakturami usługi organy zakwestionowały, ponieważ odnośnie marketingu i doradztwa finansowego Prezes J. K. oprócz faktury VAT nie posiadał żadnych materiałów i dokumentów związanych z wykonaniem tej usług, w szczególności opracowań dot. strategii działania czy działalności gospodarczej; wyjaśnił, że może realizował jakiś duży kontrakt i P. P. H. U. ""C" " miało pomagać przy formułowaniu umów handlowych, uzgadnianiu warunków sprzedaży i zakupu. Również odnośnie usług transportowych Prezes Spółki przedłożył umowę z [...]r ., w której zaznaczono, że będą wykonywane w zależności od potrzeb Spółki, ale szczegółów nie potrafił wskazać i nie posiadał żadnego udokumentowania w tym zakresie; nie wiedział czy były to samochody i kierowcy ""C" "; stwierdził, iż usługa transportowa do Frankfurtu dotyczyła transportu plansz reklamowych na targi samochodowe we Frankfurcie, gdzie Spółka "T. A. W." bezpośrednio nie wynajmowała powierzchni targowej, bo korzystała z powierzchni kooperanta z Włoch - Firmy ""B"" i nie ponosiła innych kosztów, oprócz biletów lotniczych i transportu plansz, ale biletów i wzorów czy projektów plansz nie posiadał. Podobnie w żaden sposób nie uprawdopodobnił wykonania przez ""C" " banerów reklamowych, przygotowania umów handlowych czy zakupu usług i materiałów do kabin lakierniczych; mimo wezwania nie przedstawił żadnych dowodów ani nie wyjaśnił jakiemu celowi usługi te miały służyć. Faktycznego wykonania spornych usług nie potwierdził też żaden z przesłuchanych pracowników skarżącej Spółki ani ""C" "; zeznania pracowników były spójne i jednoznaczne, nikt z nich o tych usługach nic nie wiedział.

Za podobnie fikcyjne organy uznały faktury mające dokumentować sprzedaż przez ""C" " maszyn i urządzeń związanych z zawartą 20 stycznia 2005r. umowę kooperacyjną nr [...] . W § 1 tej umowy skarżąca jako zleceniodawca zlecała do wykonania firmie ""C" " wszelkiego rodzaju prace, czynności lub usługi związane pośrednio lub bezpośrednio z realizacją inwestycji dotyczących zabudowy kabin wyposażenia lakierni. Według § 1 załącznika z 3 lutego 2006 r. do tej umowy Spółka miała udostępnić własny teren w R. przy ul. [...] , do wybudowania przez firmę A. W. hali produkcyjnej do prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej w zakresie produkcji elementów i konstrukcji kabin lakierniczych. Wyposażenie w postaci urządzeń Spółka miała zakupić z własnych środków i według własnego uznania; a halę produkcyjną miała wybudować z własnych środków Firma ""C" " wg własnego projektu, którego zakres miał być wspólnie uzgodniony. Do zrealizowania przedsięwzięcia nie doszło. Jednak firma ""C" " wystawiła w 2006 r. 6 faktur VAT sprzedaży 7 szt. maszyn i urządzeń na łączną kwotę netto [...] zł. plus podatek VAT w kwocie [...] zł. obejmujących prasę krawędziową, podajnik rolkowy z napędem, nożyce gilotynowe NG-13, prasę hydrauliczną, prasę hydrauliczną 160T, linię do cięcia blachy i tokarkę karuzelową typ 1 KCE. Ponadto w okresie od grudnia 2004r. do grudnia 2005r. wystawiła także dla Spółki 7 faktur VAT na sprzedaż 8 szt. maszyn i urządzeń na łączną kwotę netto [...] zł. plus podatek VAT w kwocie [...] zł., tj. prasy krawędziowej (numerycznej), frezarki, giętarki, felcarki, szlifierki do wałków i otworów, prasy mimośrodowej typ PEE II 250, zaginarki mechanicznej i walcarki. Według ustaleń organów większość maszyn przyjęta została do używania w tym samym dniu, w którym wystawiona była faktura sprzedaży; wszystkie maszyny i urządzenia były towarami używanymi bez dokumentów technicznych i kart gwarancji; na fakturach sprzedaży brak było bliższego oznaczenia tych maszyn i urządzeń takich jak: nr fabryczny, producent, rok wytworzenia. Ponieważ planowana produkcja nie została uruchomiona to 5 maja 2008r. Spółka "A" dostarczyła do Z. na ul. [...] , a firma ""C" " A.W. odebrała 15 szt. wymienionych w dowodzie dostawy maszyn i urządzeń, które wg opisu na tym dokumencie dostarczono trzema transportami. Wśród zwróconych maszyn znajdowały się również takie, których zakup nie został wykazany do końca 2006 roku, jak np. wózek widłowy, tokarka (do końca 2006r. Spółka zakupiła tylko jedną tokarkę karuzelową typ 1 KCE, a zwraca dwie); zwróciła 3 prasy (przy czym nie wiadomo które), a do końca 2006r. wykazała zakup pięć różnych pras (w tym jedną w 2004r.). Na dowodzie dostawy nie wymieniono felcarki z grudnia 2005r. Nadto nie wskazano jakimi środkami transportu (własnymi czy wynajętymi) dostarczyła skarżąca w/w maszyny i urządzenia do firmy ""C" ".

Okoliczności rzekomych transakcji zostały zresztą obszernie przedstawione przez organ podatkowy, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zgromadzonego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń. Według Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób pełny i wyczerpujący wykazał dlaczego okoliczności współpracy podmiotów handlujących prowadzą do wniosku, że faktury z wykazanym podatkiem dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zaistniały i tym samym nie mogą być podstawą obniżenia podatku należnego. Powyższej oceny nie zmieniają podniesione w skardze argumenty, które sprowadzają się jedynie do odmiennej od organów podatkowych oceny dowodów. Zaakcentować należy, że Prezes skarżącej Spółki był wzywany do przedłożenia organom jakichkolwiek posiadanych dowodów mających znaczenie w sprawie jednak dokumentów takich nie przedstawił. Zatem nie można czynić zarzutu niewyjaśnienia okoliczności sprawy skoro zainteresowany nie podejmował żadnych działań, składał jedynie wyjaśnienia, które SA oderwane od całości zebranego materiału i nie potwierdzone zeznaniami innych świadków, pracowników.

Wprawdzie kontakty handlowe firmy ""C" " i Spółki "A" potwierdził J. W. zeznając, że zna Spółkę, bo kupowała od firmy ""C" " , gdyż miała chyba uruchamiać jakąś produkcję; ale już nie wiedział kto dostarczał maszyny do Spółki "A" , częściowo był przy załadunku ale nie wiedział czyj był dźwig którym dokonywano załadunku maszyn, komu przekazywał dokumentację, kto z ramienia Spółki "A" uczestniczył przy załadunku tych maszyn; nigdy nie był na terenie Spółki "A" i nie uczestniczył w rozładunku tych maszyn. Zeznania te zasadnie zostały pominięte przez organy gdyż były sprzeczne z twierdzeniami Prezesa Spółki J. K. , który podkreślał rolę J. W. w tych transakcjach. Nadto w toku postępowania kontrolnego w firmie ""C" " ustalono, że J. W. był zatrudniony tylko do kwietnia 2005r., a przesłuchani świadkowie, tj. G. C. , A. B. , M. P. , B. B. - pracownicy firmy ""C" " nie znali go.

Odnośnie transakcji pomiędzy firmą ""C" " i Spółką "A" przesłuchana B. B. , która była osobą odpowiedzialną za prowadzenie księgowości Spółki "A" stwierdziła, że wprowadzała do systemu Spółki "A" faktury sprzedaży firmy "C" , ale za usługi księgowe. Może były też faktury za jakieś materiały, ale nie pamiętała faktur sprzedaży konstrukcji stalowych, kanałów wentylacyjnych, wykonania robót montażowych i nie wie kto w firmie mógł takie rzeczy wykonać; również nie przypominała sobie faktur na sprzedaż w 2005 i 2006r. spornych maszyn i urządzeń typu tokarki, frezarki, walcarki, prasy. Wyjaśniła, że na wydrukach dokumentów dot. Spółki było jej imię jako osoby upoważnionej, ale do systemu wchodziło się na hasło i znały go też inne osoby które wchodziły do systemu i również wprowadzały dane dot. Spółki "A" . Mogła to być szefowa A. W. która zamykała okresy w firmie.

Zatem nawet jeśli we władaniu skarżącej Spółki znalazły się jakieś maszyny i urządzenia to nie mogły to być maszyny stanowiące wcześniej własność firmy ""C" ". Właścicielka firmy ""C" " odmówiła odpowiedzi na pytania zadane jej przez inspektora kontroli skarbowej prowadzącego przesłuchanie, a w odpowiedziach na pytania pełnomocnika strony obecnego przy przesłuchaniu potwierdziła fakt współpracy ze Spółką "A" twierdząc, że sprzedaż towarów i usług miała miejsce w rzeczywistości, jednak nie podała żadnych okoliczności, które wykraczałyby poza treść faktur i innych dowodów znanych w postępowaniu.

Zatem wobec powyższej konkluzji należy odnieść się do świadomości kierownictwa Spółki co do fikcyjnego charakteru transakcji objętych zakwestiono-wanymi przez organy podatkowe fakturami. Zaakcentować więc należy, że strony zawarły umowę korporacyjną, zaplanowały współpracę co do wybudowania hali produkcyjnej, czyli przy dochowaniu należytej staranności kierownictwo Spółki powinno były dokładnie sprawdzić kontrahenta – firmę A. W. - jej możliwości techniczne, produkcyjne, dostawcze, finansowe czy organizacyjne do wykonania czynności, do których podjęcia się zobowiązała. Poza tym Spółka nie sprawdziła jakości i stanu zakupionych maszyn; nie żądała udowodnienia skąd pochodzą; zwróciła maszyny jako zbędne, a wcześniej nie zapłaciła za nie; zakupiła je nie mając jeszcze zaplecza technicznego do ich wykorzystywania.

Dlatego też zarzuty skargi należało uznać za bezzasadne. Zdaniem składu orzekającego Sądu organy podatkowe miały podstawy faktyczne do odmiennego rozliczenia zobowiązania podatkowego niż to wynikało ze złożonej deklaracji. W okolicznościach faktycznych sprawy faktury zakupu nie mogły stanowić dowodu dokonania dostawy towarów czy świadczenia usług między danymi podmiotami. Poprzez zebranie stosownych materiałów dowodowych organy podatkowe "obaliły domniemanie" wynikające z tych dokumentów. W tej sytuacji sam fakt wykazania należnego podatku VAT z tego tytułu, nie mógł uzasadniać prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury nie dokumentującej faktycznie dokonanej transakcji. Tym samym nie można było przyjąć, że w niniejszej sprawie istnieją podstawy do zastosowania tez wynikających z wyroków TSUE z korzyścią dla strony skarżącej.

Wobec przedstawionych uwarunkowań faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy i z tych względów skargę jako bezzasadną należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.