I SA/Bd 676/05 - Wyrok

Data orzeczenia	2006-02-10	
Data wpływu	2005-11-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy	
Sędziowie	Halina Adamczewska-Wasilewicz
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący sprawozdawca/
Mirella Łent	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 1964 nr 16 poz 93; art. 58 par. 1, art. 58 par. 2, art. 83 par. 1, art. 535; Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245; par. 6 ust. 1 pkt 4; Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50; art. 6 ust. 1; Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz asesor WSA Mirella Łent Protokolant: pomocnik sekretarza sądowego Magdalena Buczek po rozpoznaniu w dniu 02 lutego 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi U. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2000r. oddala skargę	
Uzasadnienie
Syg akt I SA/Bd 676/05

U Z A S A D N I E N I E

Decyzją z [...] 2005r Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił Spółce z o.o. U. w T. za miesiąc czerwiec 2000r kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia za następny miesiąc w wysokości 404.539zł oraz za miesiąc lipiec 2000r kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 633.956zł; ustalił także kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2000r w wysokości 105.084zł

W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na następujące ustalenia: w złożonej deklaracji podatkowej VAT - 7 za lipiec 2000r Spółka wykazała podatek naliczony do odliczenia w wysokości 1.079.394zł ( w tym nadwyżka z poprzedniego miesiąca w wysokości 753.336zł), podatek należny w wysokości 95.156zł i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym zadeklarowana w całości do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 984.238zł. Ponieważ na zadeklarowaną kwotę zwrotu za lipiec 2000r miała wpływ kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji, przeprowadzono w Spółce kontrolę w celu zbadania dokumentacji i ewidencji związanej z rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec i lipiec 2000r.

Stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu przez Spółkę sprzedaży i podatku należnego; ustalono, że dokonując rozliczenia sprzedaży z tytułu usług najmu lokali naruszała § 6 ust 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; w lipcu 2000r niesłusznie zastosowała zwolnienie z opodatkowania w stosunku do sprzedaży usługi przeglądu, konserwacji oraz uzupełnienia wyposażenia pożarniczego, która to usługa winna być opodatkowana stawką 22%. Ponadto Spółka nie uwzględniła do rozliczenia sprzedaży za lipiec 2000r faktury wystawionej z tytułu świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co spowodowało zmianę w wysokości kwoty podatku naliczonego do odliczenia od zakupów służących zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Badając natomiast prawidłowość rozliczenia zakupów ustalono, że Spółka uznała za podstawę obniżenia kwot podatku należnego za czerwiec 2000r kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury VAT [...] z [...]1999r, wystawionej przez Mirosława P. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A.i" w K. Przedmiotem transakcji była maszyna do produkcji preform [...] o wartości brutto 1.963.724,86zł (w tym 22% VAT - 354.114,32 zł).

Ustalono, że już w czerwcu 1999r maszyna ta była przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturą, wystawioną przez Spółkę U. na rzecz firmy C. sp. z o.o. w C. w związku z dokonaniem przez tę ostatnią 100% przedpłaty na zakup tej maszyny, w kwocie 3.350.000zł. W następstwie tego Spółka U. wystawiła [...] 1999r fakturę na przedpłatę 100% na linię do produkcji preform [...] (zgodnie z umową sprzedaży z [...] 1999r) na wartość netto 2.745.901,64zł plus 22% VAT - 604.098,36zł.

Na okoliczność transakcji udokumentowanych fakturami wprowadzającymi do obrotu handlowego tę samą maszynę organ przeprowadził obszerne postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie źródła jej pochodzenia oraz finalnego odbiorcy. W tym przedmiocie ustalił, iż utworzył się "łańcuszek" firm uczestniczących w obrocie przedmiotową maszyną, przy czym dominującą rolę odgrywały firmy posiadające status zakładów pracy chronionej, które tak manipulowały fakturami zakupu i sprzedaży w zakresie obrotu maszyną do produkcji preform, by maksymalnie wykorzystać swoją uprzywilejowaną pozycję i uzyskać wysokie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie organu zawarta umowa kupna przedmiotowej maszyny, udokumentowana sporną fakturą potwierdzała czynności zmierzające do obejścia przepisów prawa podatkowego, o których mowa w § 50 ust.4 pkt 5c rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

Na bazie takich ustaleń [...] Urząd Skarbowy w T. [...] 2000r wydał decyzję orzekającą o nadwyżce podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2000r w kwocie 404.539 zł podlegającej przeniesieniu na następny miesiąc i określił kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2000r w wysokości 633.956 zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000r w wysokości 105.084 zł.

Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] 2001r utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji i podzielił stanowisko, że głównym celem umów cywilnoprawnych dotyczących obrotu sporną maszyną było uzyskanie przysporzenia finansowego dla uczestniczących podmiotów, w tym dla Spółki U. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strony spornych umów tak układały ich treść, by znacznie ograniczyć ciężar opodatkowania, co polegało na sztucznym kreowaniu podatku naliczonego skutkiem, czego Spółka U. zwiększyła zwrot podatku za lipiec 2000r o kwotę 354.114zł.

W następstwie skargi podatnika na tę decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (w decyzji omyłkowo organ wskazał, iż był to Naczelny Sąd Administracyjny) wyrokiem z 08 grudnia 2004r uchylił w całości zaskarżoną decyzję stając na stanowisku, że na gruncie przepisów prawa podatkowego nie może znaleźć zastosowania art. 58 § 1 kodeksu cywilnego albowiem dla ustalenia, iż doszło do obejścia prawa, najistotniejsze znaczenie ma przesądzenie, czy istnieje norma prawna, która zakazuje osiągnięcia określonego skutku, a Izba Skarbowa takiej normy nie wskazała.

Dając wskazówki, co do dalszego postępowania Sąd w uzasadnieniu wyroku podniósł, że przepis prawa podatkowego zakazujący podatnikowi podatku od towarów i usług obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego odwołuje się w swej treści do całego art. 58 kc, a nie tylko do art. 58 § 1, co oznacza, że na gruncie prawa podatkowego wskazany wyżej zakaz dotyczy również faktur odzwierciedlających czynności sprzeczne z zasadami współżycia społecznego (§2).

Sąd wskazał też, że w skarżonej decyzji pojawia się sugestia, że sporna faktura potwierdzała czynności, które nie zostały dokonane i przy ponownym postępowaniu należy rozważyć zastosowanie także § 50 ust.5 lit.a w.w. rozporządzenia. Nadto organy winny rozważyć, czy nie wystąpiła pozorność oświadczenia woli.

Rozpatrując ponownie wniesiony środek odwoławczy, uwzględniając, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było zaskarżone, Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, iż zasadnym jest dokonanie oceny zebranego materiału w kontekście pozorności oświadczeń woli stron transakcji oraz art.58 § 2 kc, który odwołuje się w swej treści do czynności sprzecznych z zasadami współżycia społecznego.

Organ pierwszej instancji ponownie analizował całość zebranego materiału dowodowego pod kątem, czy sposób ukształtowania stosunków handlowych pomiędzy stronami spornej transakcji kupna-sprzedaży maszyny do produkcji preform, służył realizacji celu gospodarczego, nie naruszając przy tym uregulowań w zakresie prawa podatkowego, czy też wykraczał poza dopuszczalne granice swobody kształtowania stosunków handlowych.

Organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotem umowy sprzedaży z [...]1999r pomiędzy U. a firmą A. ZPChr s.c było urządzenie wtryskowe typu [...] do wytwarzania preform PET wraz z systemem podawania preform PET, urządzeniem odbiorczym i trzema stacjami chłodzącymi. Cenę stanowiła równowartość 130.000USD i miała zostać zapłacona przez U. do [...] 1999r. W umowie ustalono, że wydanie przedmiotowego urządzenia nastąpi w siedzibie sprzedającego, potwierdzone protokołem wydania.

W następstwie zawartej umowy sprzedaży sporządzono w W. protokół z [...] 1999r, z którego wynikało, że z tym dniem Spółka U. otrzymała do testowania urządzenie, składające się z formy 48 gniazdowej, transportera taśmowego, urządzenia sterującego, zbiornika, kompresora, systemu urządzeń osuszających. W protokole znalazł się zapis, że na zabezpieczenie roszczeń dotyczących ewentualnych szkód, które mogą zostać wyrządzone w testowanych urządzeniach, Spółka U. złoży firmie "A." depozyt w wysokości odpowiadającej równowartości 488.000 USD.

Szczegóły dotyczące depozytu zostały przez strony spisane w "Umowie o złożenie depozytu gwarancyjnego" z [...] 1999r, zgodnie z którą depozytariusz zobowiązał się do złożenia przechowawcy tego depozytu do [...] 1999r. Przechowawca zaś zobowiązał się kwotę depozytu przyjąć na zabezpieczenie ewentualnych jego roszczeń względem depozytariusza, które mogłyby powstać w związku z dokonywanymi przez strony transakcjami dotyczącymi sprzedaży i testowania urządzeń. Strony postanowiły, że depozyt będzie przechowywany przez przechowawcę do czasu zakończenia testowania poszczególnych urządzeń przez depozytariusza, nie później niż do [...] 1999r. Nadto ustalono, że kwota depozytu zostanie zwrócona w terminie 5 dni od dnia zwrotu urządzeń ( lub jego zakupu przez Depozytariusza).

Za pośrednictwem Urzędu Skarbowego w W. organ ustalił również, że [...] 1999r został sporządzony pomiędzy tymi podmiotami kolejny dokument, nazwany "porozumieniem o warunkach zabezpieczenia umów", w którym strony postanowiły, że w przypadku zawarcia umów sprzedaży urządzeń: 1)wtryskarki [...] za cenę o równowartości 130.000 USD, 2)48-krotnej formy wtryskowej 1,5 litra do butelek PET za cenę o równowartości 100.000 USD, 3)przyrządu zadymiającego na suche powietrze z osłoną maszyny urządzenia do suszenia materiału i transportu PET 540/h za cenę o równowartości 100.000 USD, 4)kompresora 40m, 10 bar, taśmy transportu preform z transporterem poprzecznym i urządzenia liczącego, za cenę o równowartości 100.000 USD, 5)chłodnicy za cenę o równowartości 100.000 USD "A." będzie zobowiązany do ich wykonania, a w szczególności do wydania tych urządzeń. Strony ustaliły karę umowną w przypadku, gdyby U. wyraziła wolę dokonania zakupu wyżej wymienionych urządzeń, zaś "A." nie chciał zawrzeć lub wykonać którejkolwiek z umów, albo też zaczął je wykonywać nienależycie.

W dniu [...] 1999r Mirosław P. wystawił dla Spółki U. fakturę, na której jako przedmiot sprzedaży wskazano kolejne elementy składowe linii do produkcji preform PET (faktura VAT [...]) z tytułu sprzedaży urządzenia wtryskowego typ [...] wraz z urządzeniami odbiorczymi i stacjami chłodzącymi na wartość 512.551,01zł netto plus 22% VAT – 112.761,22zł. Zapłaty należności wynikającej z wymienionej faktury w łącznej kwocie 625.312,23zł Spółka U. dokonała dwoma przelewami z dnia [...]1999r..

Z dołączonego do faktury protokołu sporządzonego w K. wynikało, iż [...]1999 w P. nastąpiło wydanie wtryskarki [...] oraz formy 48 gniazdowej zgodnie z umową z [...]1999r. Protokół podpisali Jacek G. i Mirosław P. Demontażu linii produkcyjnej [...] dokonali pracownicy firmy "A.", na okoliczność czego firma ta wystawiła na rzecz Spółki U. cztery faktury dokumentujące wykonanie usług w tym zakresie. Z wyjaśnień Mirosława P. wynikało, iż poszczególne elementy przedmiotowej linii produkcyjnej zostały wywiezione transportem zorganizowanym przez Spółkę.

Na okoliczność źródła pochodzenia linii produkcyjnej [...], Mirosław P. wskazał na fakturę z [...] 1999r wystawioną przez firmę L. sp. z o.o. w W., gdzie jako przedmiot sprzedaży wskazano "maszyna do produkcji preform [...]". Ostateczne wydanie będącego przedmiotem w sprawie urządzenia do produkcji preform udokumentowane zostało dwoma protokołami z [...] 1999r, w których strony, Spółka U. i firma "A.", potwierdziły, iż w tym dniu, w związku ze sprzedażą systemu urządzeń osuszających i kompresora oraz formy 48 gniazdowej, transportera taśmowego, urządzenia sterującego i zbiorników doszło do przeniesienia władztwa wszystkich tych urządzeń na rzecz Spółki U. Protokoły te były podstawą wystawienia spornej faktury. W dołączonym do niej załączniku z [...] 1999r wskazano, że na urządzenie złożyły się następujące elementy: forma, transporter, urządzenie sterujące, zbiorniki, system urządzeń osuszających, kompresor. Zapłaty należności z tej faktury Spółka dokonała [...] 2000r.

Organ podkreślił, że zgodnie z § 73 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, faktury VAT ZPChr wystawione przed [...] 2000r mogły być przyjęte do odliczenia pod warunkiem zapłaty należności z tej faktury za pośrednictwem banku, do dnia 30.06.2000r. Dokument ten Spółka przyjęła do rozliczenia zakupów podlegających odliczeniu od podatku należnego za czerwiec 2000r.

W dniu [...] 1999r U. zawarła umowę sprzedaży ze Spółką C. w C., sprzedając wcześniej wymienione urządzenia, składające się na linię do produkcji reform [...]. Na jej podstawie U. sprzedał Spółce C. linię produkcyjną, obejmującą: wtryskarkę typu [...] do produkcji preform PET, system podawania reform, urządzenie odbiorcze, stację chłodzącą, formę 48-gniazdową, urządzenie osuszające materiał Eisber, kompresor 40 m3 10 bar Kaiser, taśmę transportująca wraz z licznikiem.

Strony ustaliły, że przedmiot umowy wydany zostanie nie wcześniej niż sprzedawca posiadać będzie tytuł własności do każdego z jej elementów, nie później jednak niż [...] 1999r oraz, że nastąpi to w P. przy ul. [...]. Potwierdzeniem miał być protokół wydania. Cenę Strony ustaliły na równowartość 1.300.000 DM plus podatek od towarów i usług. Ustalono również, że zapłata ceny nastąpi w formie 100% przedpłaty płatnej na konto Sprzedawcy w terminie do dnia [...]1999r.

Prezes Spółki U., Jacek G., wyjaśnił, iż zawierając w [...] 1999r umowę ze Spółką C., U. nie posiadała linii produkcyjnej [...]. Spółka w wyniku wcześniejszych rozmów z Mirosławem P. posiadała jego zapewnienie o sprzedaży przedmiotowej linii produkcyjnej, dowodem czego miało być zawarcie z tą firmą umowy sprzedaży w dniu [...]1999r. Ponadto wyjaśnił, iż umowa Sprzedaży zawarta z firmą A. dotyczy 4 pierwszych pozycji wymienionych w umowie zawartej ze Spółką C. z C.

W ślad za postanowieniami umowy z [...]1999r, dotyczącymi zapłaty ceny, Spółka U. otrzymała za pośrednictwem banku od Spółki C. kwotę 3.350.000zł, wobec czego [...]1999r wystawiła na rzecz Spółki C. fakturę, na której jako przedmiot wskazano "przedpłata 100% na linię do produkcji preform PET [...] (zgodnie z umową z [...] 1999r)", na wartość netto 2.745.901,64 zł plus VAT.

Z kolejnych zebranych materiałów wynikało, że wydanie poszczególnych elementów linii do produkcji preform PET na rzecz Spółki C., strony udokumentowały protokołami: z [...] 1999r w P., w których zdającą była Spółka U. przyjmującą Spółka C. Z jego treści wynika, iż [...] 1999r na samochody ciężarowe o wskazanych numerach rejestracyjnych zostały załadowane wymienione w nich elementy do produkcji preform PET.

Z kolei protokołem przekazania urządzeń do testowania z [...] 1999r podpisanym

w P. przez Jacka G. i Artura S., reprezentującego Spółkę C. wskazano, iż Spółka U. posiada prawo do testowania urządzeń wymienionych w załączniku nr 1 do tej umowy osobiście lub przez inną osobę, w związku z zawarciem umowy sprzedaży między U. i C., w następstwie czego z dniem [...] 1999r U. przekazała do dalszego testowania Spółce C. następujące urządzenia: formę 48 gniazdową, transporter taśmowy, urządzenie sterujące, zbiornik, kompresor i system urządzeń osuszających. Strony zadecydowały, iż testy będą przeprowadzane w siedzibie Cross Sport lub innym wskazanym miejscu oraz, że Spółka ta będzie miała prawo testować urządzenia do czasu przejścia na nią prawa własności tych urządzeń w związku z realizacją umowy sprzedaży testowanych urządzeń.

Organ podniósł, że z wyjaśnień Jacka G. wynikało, iż nie był on zorientowany dokąd zostały wywiezione poszczególne elementy linii produkcyjnej [...] oraz, że koszty transportu poniosła Spółka C. Wydanie wtryskarki [...] na rzecz Spółki C. zostało udokumentowane odręcznie sporządzonym protokołem z [...] 1999, w którym zostały wymienione między innymi: wtryskarka [...], forma wtryskowa 48 gniazdowa, dokumentacja techniczna linii produkcyjnej, części zapasowe do formy wtryskowej.

W kolejnym protokole, odbioru, wskazano, iż [...] 1999r w P. ul. [...], w obecności Jacka G., Prezesa Zarządu U. oraz Marka K. reprezentującego Spółkę C. dokonano wydania (wg. umowy z [...] 1999r) wtryskarki [...] do produkcji preform PET.

Protokołem ostatecznego wydania rzeczy do sprzedaży podpisanym [...] 1999r strony zaznaczyły, iż w związku z pozytywnym przeprowadzeniem testów oraz uzyskaniem [...] 1999r przez Spółkę U. tytułu własności: formy 48 gniazdowej, transportera taśmowego, urządzenia sterującego, zbiorników kompresora, systemu urządzeń osuszających - doszło do przeniesienia władztwa ze Spółki U. wszystkich w/w rzeczy na rzecz Spółki C.

Organ ustalił, że linia produkcyjna będąca przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturą VAT [...] z [...]1999r, nie stanowiła środka trwałego i nie była zamontowana w Spółce C. Ustalono, że przedmiotowa linia do produkcji butelek PET została wskazana jako przedmiot transakcji handlowej na rzecz S.A. E. ZPChr z B.; transakcję dokumentuje faktura z [...]1999r wystawioną przez Spółkę C. na rzecz Spółki E., z treści której wynika, iż została wystawiona z tytułu zaliczki na realizację umowy z [...] 1999r na wartość brutto 4.758.000zł.

Powołana w treści faktury ZPChr z [...].1999r umowa została zawarta w dniu [...] 1999r w W. pomiędzy Spółką C. z C. jako dostawcą a E. SA, jako odbiorcą. Jej przedmiotem była maszyna do formowania preform PET typu PET [...] 48- kompletna, według załączonej specyfikacji. Cenę maszyny strony ustaliły na kwotę 4.758.000zł brutto i dostawca zobowiązał się dostarczyć na koszt własny przedmiotową maszynę do miejsca wskazanego przez odbiorcę lub do wskazanej przez niego osoby trzeciej; przekazanie maszyny miało być udokumentowane protokołem odbioru po okresie testowania maszyny.

Organ zgromadził również dokumenty odzwierciedlające przekazanie maszyny z firmy C. do firmy E. i ustalił, iż [...].1999r Spółka C. pismem poinformowała Spółkę E., iż realizując postanowienia umowy z [...] 1999r zleciła transport wtryskarki N. z P. do siedziby Spółki E. w B. w piśmie zwróciła się o obciążenie jej kosztami transportu i załadunków.

W efekcie Spółka E. [...] 1999r wystawiła na rzecz Spółki C. fakturę VAT ZPChr z tytułu transportu wtryskarki i pracy dźwigu, następnie wystosowała do Spółki C. pismo o jak najszybsze przybycie celem podpisania protokołu przekazania maszyny w związku z dokonaniem przez jej kontrahenta [...] 1999r odbioru technicznego maszyny N.

Protokół przekazania maszyny do produkcji preform PET z firmy C. dla E. S.A. w B. został sporządzony [...] 1999r i wynikało z niego, że przedmiotem przekazania była wtryskarka [...] nr [...], rok produkcji 1998r, składająca się z wyszczególnionych 17 elementów. Wartość maszyny została przez strony transakcji zmniejszona do kwoty brutto 3.965.000zł, co udokumentowano dwiema fakturami korygującymi z [...] 1999r i [...] 1999r przez Spółkę C. Z tych faktur wynika, że udzielono rabatu z powodu większej od założonej ilością godzin przepracowanych przez maszynę.

Zakupiona przez Spółkę E. maszyna do formowania preform nie stanowiła w tej Spółce środka trwałego, ale też nie została sprzedana dalej w komplecie. Z ustaleń dokonanych przez UKS w O. wynikało, iż Spółka E. wprowadziła na stan środków trwałych jedynie dwa elementy składowe przedmiotowej maszyny: wytwornicę wody lodowej i kompresor śrubowy wraz ze zbiornikiem. Pozostałe elementy linii do produkcji preform zostały wskazane jako przedmiot sprzedaży na rzecz Spółki A. z Ż., na podstawie faktury VAT ZPChr z dnia [...] 1999r. W fakturze tej w nazwie towaru wskazano: maszyna do formowania preform [...] - rok produkcji 1998 wg specyfikacji. Odbiór techniczny maszyny udokumentowano protokołem z [...] 1999r, w którym wskazano nazwę maszyny: wtryskarka [...] rok pr. 1998, data uruchomienia [...] 1999r zaznaczając, że maszyna pracuje prawidłowo, usterek brak, stan licznika pracy maszyny 4496h.

W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w Spółce A., uzyskano wyjaśnienie od głównego księgowego, iż urządzenia wchodzące w skład linii produkcyjnej [...] zostały dostarczone własnym transportem sprzedawcy, tj. Spółki E.; montażu linii produkcyjnej oraz rozruchu technologicznego dokonały służby Spółki A. z Ż., co odzwierciedlają dwa protokoły z [...] 1997r. W jednym, nazwanym protokołem odbioru pomontażowego maszyny, komisja stwierdziła, że przedmiotowa maszyna wraz z urządzeniami towarzyszącymi i po przeprowadzonym pozytywnym rozruchu technologicznym, po dokonaniu pomiarów ochronnych zostaje przekazana do eksploatacji Użytkownikowi. W drugim protokole, nazwanym protokołem przekazania do eksploatacji, komisja stwierdziła, iż dnia [...] 1999r kontrola techniczna dokonała odbioru technicznego po instalacji i uruchomieniu; urządzenie uznano za zdolne

Organ ustalił, że przedmiotowa maszyna została przez Spółkę A. przekazana do jej oddziału w miejscowości O., który to oddział na dzień dokonywania tej transakcji był odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Transakcję udokumentowano fakturą VAT z [...] l999r oraz protokołem przekazania maszyny [...] z tego samego dnia, w którym stwierdzono, że wtryskarka [...], rok pr. 1998 jest w pełni sprawne technicznie. Przyjęcie odnośnej maszyny ze strony Spółki A. O. potwierdzili Andrzej B. i Robert K. Natomiast ze strony przekazującej (Spółki A. z Ż.) protokół podpisał Wiesław K. Spółka A. Ostrów M. posiada maszynę [...] zakupioną od Spółki A. z Ż. oraz, że maszyna ta przez pierwszą z wymienionych została przyjęta z dniem [...] .l999r na stan środków trwałych. Maszyna ta jest w Spółce amortyzowana i wykorzystywana w procesie produkcyjnym.

W dniu [...] 1999r został sporządzony protokół, w którym zespół składający się z trzech osób wskazał, iż w dniach [...] [...] l999r dokonano montażu i uruchomienia maszyny [...] oraz, że maszyna ta pracuje prawidłowo wraz ze wszystkimi urządzeniami peryferyjnymi.

Zdaniem organu ustalony stan faktyczny okazuje swoisty "łańcuszek" firm uczestniczących w dokumentowaniu obrotu linią do produkcji preform [...]. W łańcuszku tym znalazły się podmioty gospodarcze, które za wyjątkiem pierwszego dostawcy i finalnych odbiorców, posiadały status zakładów pracy chronionej. Organ ocenił, że uczestnictwo tak wielu firm w dokumentowaniu obrotu przedmiotową linią produkcyjną było nieuzasadnione tak z ekonomicznego punktu widzenia, jak i z logiki obrotu gospodarczego. W sytuacji transakcji nastawionych na osiągnięcie maksymalnej marży handlowej (zysku), zbyteczne byłoby ustanawianie pośredników, w postaci Spółki U. i kolejnych dwóch podmiotów. Zdaniem organu sens transakcji zawieranych pomiędzy tymi firmami był ukierunkowany na uzyskanie nadzwyczajnych korzyści, a takie układanie spraw przez Spółkę musi być ocenione jako próba uzyskania preferencji w większym rozmiarze, niż wynika to z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza materiału dowodowego pozwoliła organowi na postawienie tezy, że celem zachowania podmiotów uczestniczących w dokumentowaniu transakcji kupna/sprzedaży linii produkcyjnej [...], w tym Spółki U., było stworzenie wrażenia faktycznego przeprowadzenia obrotu przedmiotową maszyną, podczas gdy w rzeczywistości rola tych podmiotów sprowadzała się wyłącznie do sporządzania faktur i innych dokumentów (umów, protokołów) mających maksymalnie urealnić to przedsięwzięcie.

Powyższą tezę uzasadniają następujące okoliczności: [...] 1999r Spółka U. zawarła z firmą "A." umowę sprzedaży urządzenia wtryskowego typu [...] do produkcji preform PET wraz z systemem podawania preform, urządzeniem odbiorczym i trzema stacjami chłodzącymi, a już [...] 1999r, nie mając zawartej umowy z dostawcą, wskazane wyżej urządzenia wraz z formą 48-gniazdową, urządzeniem osuszającym, kompresorem i taśmą transportującą z licznikiem, zostały wymienione jako przedmiot umowy sprzedaży, którą Spółka U. zawarła ze Spółką C. z C. jako Kupującym wszystkie te urządzenia.

Zdaniem organu nie mogą wywrzeć oczekiwanego skutku wyjaśnienia Jacka G., z których wynika, iż w czasie, gdy została podpisana umowa ze Spółką C., Prezes miał ustne zapewnienie Mirosława P. (z firmy "A.") o dostawie przedmiotowych urządzeń. Wskazać bowiem należy, że te same urządzenia, które zostały wymienione w umowie z [...] 1999r i następnie w umowie z [...]1999r, zostały wskazane w jeszcze wcześniejszej umowie dostawy, a mianowicie w umowie z dnia [...]1999r pomiędzy Spółką C. jako dostawcą i Spółką E. jako odbiorcą. Zawarcie ostatniej z wymienionych umów na sprzedaż linii produkującej preformy, w czasie kiedy urządzenie to znajdowało się jeszcze we władaniu firmy "A." oznacza, że zawierając [...] 1999r umowę sprzedaży Spółka U. i firma "A." w sposób świadomy tak ukształtowały jej treść aby upozorować zamiar przeprowadzenia realnej transakcji nabycia omawianej linii produkcyjnej przez Spółkę U.

Organ podniósł, że upozorowanie zamiaru widać wyraźnie na tle kolejnych dokumentów towarzyszących wymienionym wyżej umowom sprzedaży linii do produkcji preform. W protokołach ostatecznego wydania rzeczy do sprzedaży, podpisanych [...]1999r, przez firmę "A." i Spółkę U., stanowiących podstawę wystawienia spornej faktury, obie strony zgodnie potwierdziły, że z dniem 30.09.1999r, w związku ze sprzedażą formy 48 gniazdowej, transportera taśmowego, urządzenia sterującego, zbiorników, systemu urządzeń osuszających oraz kompresora doszło do przeniesienia władztwa wszystkich tych urządzeń na rzecz Spółki U. W ślad za wymienionymi protokołami, w tym samym dniu Spółki: U. i C. podpisały kolejny protokół ostatecznego wydania rzeczy do sprzedaży. Podobnie jak we wcześniej opisanych protokołach, tak i w tym protokole strony potwierdziły, że w dniu [...] 1999r w związku z uzyskaniem przez U. tytułu własności dokładnie tych samych urządzeń co wymienione wcześniej, doszło do przeniesienia władztwa wszystkich tych urządzeń na rzecz Spółki C..

Powyższe pozostaje w sprzeczności z kolejnymi materiałami zebranymi w toku prowadzonego postępowania. W protokołach ostatecznego wydania rzeczy do sprzedaży z [...] l999r, jako jeden z elementów składających się na linię produkującą preformy została wymieniona forma 48 gniazdowa. Tymczasem urządzenie to, zostało kilkakrotnie wymienione w dokumentach wystawionych przed dniem [...] l999r. W protokole sporządzonym w miejscowości K. podpisanym ze strony U. przez Jacka G. i ze strony firmy "A." przez Mirosława P. wskazano, iż w [...] l999r w P. przy ul. [...]. nastąpiło wydanie wtryskarki [...] oraz formy 48-gniazdowej. Protokół ten stanowił podstawę wystawienia spornej faktury, dokumentującej sprzedaż tych urządzeń z [...].l999r.

W dniu [...] 1999r został sporządzony kolejny protokół, w którym wskazano formę wtryskową 48 gniazdową. Z wyjaśnień Jacka G. wynikało, iż protokół ten, miał dokumentować wydanie elementów spornej maszyny (w tym omawianej formy) przez Spółkę U. na rzecz Spółki C.

Z zebranych dowodów wynikało, iż podstawowymi elementami maszyny do produkcji preform (wtryskarki [...], typ [...]) były urządzenia, które zostały szczegółowo wymienione w punktach: l - 17 protokołu przekazania maszyny do produkcji z firmy C. dla firmy E. z[...] l999r. Wśród elementów składowych zostały m.in. wymienione te urządzenia, które firmy "A.", U. i wreszcie C. wskazały w protokołach z [...] 1999r mających rzekomo dokumentować przeniesienie władztwa tych urządzeń z firmy "A." na Spółkę U. i następnie na rzecz Spółki C.

Forma 48 gniazdowa wraz z urządzeniem osuszającym materiał i taśmą transportującą, jako elementy maszyny do formowania preform [...], zostały także wymienione na fakturze VAT ZPChr z dnia [...] l999r, wystawionej z tytułu sprzedaży tej maszyny przez Spółkę E. z B. na rzecz Spółki A. z Ż. W dołączonych do tej faktury protokołach - przekazania do eksploatacji i odbioru pomontażowego tej maszyny- wyraźnie wskazano, iż [...] l999r kontrola techniczna dokonała odbioru technicznego po instalacji i uruchomieniu wskazanej wyżej maszyny; komisja dokonująca tego odbioru uznała maszynę za zdolną do użytkowania. Z materiałów Urzędu Skarbowego w Ż. wynikało też, że Spółka A. z Ż. [...] 1999r przekazała maszynę do swojego oddziału A. O., wystawiając na tę okoliczność fakturę sprzedaży oraz protokół przekazania, w którym wskazała, iż w skład kompletnej maszyny wchodzi: wtryskarka Pet [...], system podawania reform, urządzenie odbiorcze, forma 48 gniazdowa [...], urządzenie osuszające materiał Motan Gmbh+ i taśma transportująca wraz z licznikiem.

Z ustaleń kontroli tego Urzędu wynikało ponadto, że montażu oraz uruchomienia przedmiotowej maszyny dokonano w Oddziale Spółki A. w dniach [...] 1993r, na okoliczność czego [...] 1999r sporządzono protokół, w którym trzyosobowy zespół wskazał iż maszyna pracuje prawidłowo ze wszystkimi urządzeniami peryferyjnymi.

W świetle zebranych dowodów organ stwierdził, że wskazane przez Mirosława P. i Jacka G. elementy linii produkcyjnej nie mogły zostać [...] 1999r wydane Spółce U., ponieważ już w miesiącu lipcu 1999r elementy te wraz z pozostałymi częściami składowymi przedmiotowej linii produkcyjnej zostały zainstalowane i uruchomione w Spółce A. będącej ostatecznym odbiorcą i użytkownikiem (oprócz kompresora, który przyjęła na stan środków trwałych Spółka E.)

W konsekwencji organ uznał, że faktura VAT [...] z dnia [...] 1999r wystawiona przez firmę "A." nie dokumentuje sprzedaży urządzeń wymienionych w załączniku do tej faktury, nie odzwierciedla ona rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego a została wystawiona wyłącznie w celu udokumentowania czynności pozorujących zrealizowanie transakcji polegającej na nabyciu przez Spółkę U. maszyny do produkcji preform. W tym też celu zostały sporządzone wszelkie pozostałe dokumenty (umowy, protokoły przekazania materiałów do testowania, protokoły przekazania rzeczy do sprzedaży) mające stwarzać pozory legalności transakcji zakupu. Spółka nie tylko nie brała czynnego udziału w obrocie sporną maszyną, ale również nie zamierzała dokonywać czynności wynikających z tej dokumentacji.

Zawierając [...] 1999r umowę sprzedaży z firmą "A.", w następstwie której w tym samym dniu został sporządzony protokół przekazania urządzeń do testowania, Spółka musiała być świadoma, że nie będzie uczestniczyć w czynnościach wynikających z tej dokumentacji bowiem już w maju 1999r było wiadomo, że te same urządzenia będą przedmiotem dostawy na rzecz Spółki Akcyjnej E.

W dniu [...] 1999r w Piasecznie Spółki U. i C. podpisały protokół, z którego wynika, że w tym dniu na dwa samochody ciężarowe załadowano elementy maszyny do produkcji preform szczegółowo wymienione w tym protokole, z kolei [...] 1999r wymienione wyżej Spółki podpisały protokół, w którym wskazały, iż właśnie wtedy w Piasecznie dokonano wydania wtryskarki typ [...] (zgodnie z umową z [...] 1999r). W piśmie z [...] l999r do Spółki E., Spółka C. poinformowała, iż realizując postanowienia umowy z [...] l999r, zleca transport wtryskarki [...] z P. do B., wnosząc o obciążenie jej kosztami transportu.

Z trzech ostatnio wymienionych dokumentów wynika, że elementy składowe spornej maszyny zostały wywiezione bezpośrednio z P. do B.

Zgodnie z umową o złożenie depozytu gwarancyjnego z [...] 1999, Spółka U. zobowiązała się do złożenia na rzecz firmy "A." depozytu w kwocie odpowiadającej równowartości 488.000 USD na zabezpieczenie roszczeń, dotyczących ewentualnych szkód, które mogły powstać w testowanych urządzeniach. Dodać również należy, że w dniu [...] l999r U. dokonała na rzecz Spółki "A." wpłaty kwoty 1.963.724,86 zł, nazwanej depozytem, mimo że kwota ta odpowiadała wartości brutto wynikającej z faktury [...] z dnia [...] 1999r.

W ocenie organu postępowanie Spółki U. wyraźnie wskazywało na to, że dokonując w czerwcu 1999r wpłaty tak znaczącej kwoty na rachunek bankowy firmy "A." wiedziała, gdzie i w jakiej firmie znajdują się przedmiotowe urządzenia. Trudno bowiem uznać za wiarygodne, że wzięła na siebie odpowiedzialność materialną za możliwe szkody w testowanych urządzeniach, nie wiedząc gdzie faktyczne urządzenia te będą testowane. Nadto podpisując w czerwcu 1999r umowę sprzedaży z firmą "A.", Spółka U. musiała być świadoma tego, kto będzie finalnym odbiorcą przedmiotowej linii produkcyjnej.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, którą to kwotę stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Przepisy te uzależniają możliwość uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot podatku naliczonego wynikającego wyłącznie z tych faktur, które potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Zgodnie z § 50 ust 4 pkt 5 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku, gdy wystawiono faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art.58 i 83 kodeksu cywilnego, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż faktura [...] z dnia [...] 1999r nie potwierdza rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej lecz została wystawiona dla udokumentowania pozornych czynności. W myśl art. 83 § 1 kc nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według tej czynności. Wada określona w tym przepisie, polegająca na niezgodności między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz, obejmuje dwa stany faktyczne. Oświadczenie woli złożone jest drugiej stronie za zgodą dla pozoru albo w ogóle nie ma wywoływać skutków prawnych, albo ma wprawdzie wywoływać skutki prawne, ale inne niż te, które wynikają z treści czynności prawnej. Oświadczenie woli złożone jest dla pozoru wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywoływania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych osób (lub organów) w błąd, co do dokonania określonej czynności prawnej. Strony udają więc, że dokonują jakiejś czynności prawnej, a pozorność ma miejsce wtedy, gdy pod pozorowaną czynnością prawną nic się nie kryje jak i wtedy, gdy czynność pozorna ma na celu ukrycie innej rzeczywistej i zamierzonej czynności prawnej.

W sprawie zachodzi sytuacja określona w drugim przypadku. Zamiarem stron wskazanych na fakturze z [...] 1999r nie było przeniesienie własności określonych urządzeń z firmy "A." na Spółkę U., ale uzyskanie przez tą ostatnią całości zwrotu podatku naliczonego, który został fikcyjnie wygenerowany jedynie w tym celu, by z tego tytułu doprowadzić do wypłaty pieniędzy ze Skarbu Państwa. Z góry powziętym zamiarem stron było przypisanie odnośnej fakturze handlowego charakteru, podczas gdy w rzeczywistości faktura ta miała na celu ukrycie innej czynności, jaką było wyłudzenie ze Skarbu państwa kwoty w wysokości odpowiadającej podatkowi naliczonemu wynikającemu z tej właśnie faktury.

Zdaniem organu istotne było ustalenie, że większość podmiotów uczestniczących w "obrocie" spornym urządzeniem miało status zakładu pracy chronionej i korzystało ze zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego różnicy pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu przepisów art.19 ust. l i ust.2 ustawy. W przypadku jednak, gdy kwota podatku naliczonego była wyższa od kwoty podatku należnego, podatnikom posiadającym taki status, na podstawie art. 21 ust.2 cytowanej ustawy, przysługiwał zwrot różnicy podatku. W myśl art.14a ust.3 ustawy, jeżeli kwota zwolnienia, o której mowa w ust. l była wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności najniższego wynagrodzenia, różnica podatku podlegała przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Część nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, obliczona w sposób określony w art.14a ust.3 ustawy o VAT, nie podlegała ani wpłacie do urzędu skarbowego, ani do PFRON, a pozostawiona w zakładzie nie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu; część nadwyżki podatku należnego nad naliczonym pozostająca w zakładzie pracy chronionej stanowiła czysty zysk dla prowadzącego firmę o tym statusie.

Organ podkreślił, że Spółka U. od lutego do listopada 1999r wykazywała w sposób ciągły straty z działalności gospodarczej. Zatem dokonywane przez nią transakcje handlowe o znacznych przecież rozmiarach nie przynosiły pozytywnych efektów ekonomicznych, co prowadziło do wniosku, że takie transakcje przeprowadzane były wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych wynikających z ulg i zwolnień przyznanych zakładom pracy chronionej. W dniu [...] 1999r Spółka U. dokonała na rzecz firmy "A." wpłaty kwoty 1.963.724,86 zł, którą strony nazwały depozytem, pozostającym, zgodnie z postanowieniami umowy z [...] 1999r, do zwrotu przez firmę "A." w terminie 5 dni od zakupu przez Spółkę przedmiotowych elementów linii produkcyjnej. Organ ustalił, iż w tym samym dniu tj. [...] 2000r firma "A." i U. dokonały wzajemnych przelewów kwoty 1.963.724,86 zł. Wynika z tego jednoznacznie, że przez okres 12- stu miesięcy firma "A." dysponowała tak ogromną kwotą wpłaconą na jej konto przez Spółkę U., a która zgodnie z umową o złożenie depozytu miała być zwrócona tej Spółce najpóźniej do [...] 1999r. W ocenie tutejszego organu tak nieekonomiczne gospodarowanie środkami finansowymi, przy jednoczesnym występowaniu w Spółce U. straty gospodarczej za okres: od lutego do listopada 1999r, wskazuje na to, że transakcja udokumentowana sporną fakturą nie była przeprowadzona w celu gospodarczym.

W świetle przedstawionych ulg i zwolnień podatkowych, na podstawie analizy stanu faktycznego związanego z transakcjami udokumentowanymi kwestionowaną fakturą VAT z [...] 1999r, wystawioną przez firmę "A." dla Spółki U. i fakturą VAT [...] wystawioną w dniu [...]1999r przez Spółkę U. dla Spółki C. oczywistym było, że to właśnie ulgi i zwolnienia podatkowe przy równoczesnej możliwości ubiegania się o subwencję z PFRON są jedynym logicznym uzasadnieniem znalezienia się Spółki U. w łańcuchu transakcji ukierunkowanych na uzyskanie bezpośredniego zwrotu podatku naliczonego.

W toku postępowania organ ustalił, iż w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 1999r (tj. za miesiąc, w którym Spółka wystawiła fakturę nr [...] dla Spółki "C." z tytułu przedpłaty na poczet sprzedaży linii do produkcji preform) Spółka wykazała nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie 125.395 zł. Korzyści finansowe z tytułu wprowadzenia do obrotu handlowego spornej faktury wydatnie się zwiększają, gdyż po dokonaniu odpowiednich obliczeń, zgodnie z art.31 ust.3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej, nadwyżka ta w przeważającej części, bo w kwocie 89.446,50 zł pozostała w firmie stanowiąc czysty zysk Spółki U. Zgodnie z art.12 ust.4 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym dla osób prawnych nie zalicza się do przychodów kwot podatku od towarów i usług zwolnionych od wpłat do urzędu skarbowego.

Nie można również pominąć okoliczności ujawnionych w toku postępowania, a mianowicie faktu, iż w celu wykorzystania w maksymalnym stopniu ulgi polegającej na pozostawieniu w zakładzie części nadwyżki podatku należnego nad naliczonym, co uzależnione było m.in. od liczby zatrudnionych osób niepełnosprawnych, Spółka zatrudniła w miesiącu czerwcu 1999r - 88 osób niepełnosprawnych na stanowiskach "specjaliści analizy rynku", nie ponosząc w ten sposób nakładów związanych z przygotowaniem stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych z uwagi na charakter stanowisk. Spółka U. zwiększyła stan zatrudnienia osób niepełnosprawnych wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Spółka zatrudniając tak dużą liczbę osób niepełnosprawnych miała świadomość faktu, iż pozostawienie w zakładzie części nadwyżki podatku należnego nad naliczonym uzależnione jest od wysokości tej nadwyżki, a więc Spółka była zainteresowana wykazaniem jak największej sprzedaży w miesiącu czerwcu 1999r.

W roku 2000 na skutek zmian w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie była już wymagana zapłata należności wynikającej z faktury otrzymanej od podatnika posiadającego status zakładu pracy chronionej, aby móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Wskazać jednak należy, iż w odniesieniu do faktur VAT ZPChr wystawionych przed 1 stycznia 2000r, w § 75 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskazał, iż faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jeżeli nabywca towarów lub usług, których dotyczą te faktury, nie zapłacił do 30 czerwca 2000r bezpośrednio wystawcy faktury w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z wystawionej faktury. Powyższy przepis, analogicznie jak powołany wcześniej przepis § 54 ust.5 pkt. l odnośnego rozporządzenia, stwarzał możliwość regulowania podatkiem naliczonym z faktur VAT ZPChr w sposób jak najbardziej korzystny dla nabywcy posiadającego również status zakładu pracy chronionej, chociaż oczywiście w ograniczonym przedziale czasowym.

Sytuacja taka zaistniała właśnie w przypadku Spółki U. Dokonując przelewu całej należności z faktury VAT [...] w dniu [...] 2000r na rachunek bankowy firmy "A.", Spółka przyjęła podatek naliczony wynikający z tej faktury do rozliczenia w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2000r, a poprzez przeniesienie nadwyżki z tego miesiąca do rozliczenia w lipcu 2000r, wydatnie zwiększyła kwotę do zwrotu za ten właśnie miesiąc.

W tym stanie rzeczy organ uznał, że prawdziwy charakter i cel przedmiotowej transakcji godził w elementarne zasady funkcjonujące w normalnym obrocie gospodarczym, jak zasady uczciwości i rzetelności. Tym samym działania te należało uznać za sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, zgodnie z art.58 § 2 kc. Działania Spółki nie zmierzały do takiego ukształtowania jej interesów, ażeby w zgodzie z prawem ograniczyć ciążące na niej zobowiązania podatkowe. Nie sposób bowiem przypisać ustawodawcy woli uznania za zgodne z prawem alogicznych w sensie ekonomicznym działań, których jedynym celem była chęć uzyskania zwrotu podatku z budżetu państwa.

Jest oczywistym, że zawierając transakcję pozorną, sprzeczną z zasadami współżycia społecznego, a więc nieważną z mocy samego prawa (art.58 § 2 i art.83 § l kc) Spółka nie była uprawniona do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej tę nieważną transakcję na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r.

Ponad tę kwestię organ stwierdził także, że w zakresie rozliczenia sprzedaży stwierdzono następujące nieprawidłowości: w odniesieniu do czerwca 2000r ustalono, że [...] 2000r Spółka wystawiła fakturę VAT, która nie została przez Spółkę uwzględniona do rozliczenia sprzedaży za czerwiec 2000r a dotyczyła dzierżawy lokalu użytkowego za czerwiec 2000r. Z kolei z treści umowy najmu tego lokalu wynikało, że czynsz najmu miał być płatny z góry do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego każdy kolejny miesiąc najmu lokalu, na konto wynajmującego lub bezpośrednio w kasie. Ustalono również, sprawdzając dowody zapłat za dzierżawy lokali gastronomicznych, że na dzień przeprowadzania kontroli źródłowej Spółka nie otrzymała zapłaty należności wynikającej z omawianej faktury.

Zgodnie z § 6 ust l pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy lub usług o podobnym charakterze powstaje z chwilą otrzymania części lub całości zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie. Wobec tego Spółka miała obowiązek rozliczenia podatku należnego z faktury z dnia [...] 2000r najpóźniej za miesiąc maj 2000r

Organ wskazał, że w wyniku analizy umów najmu wszystkich lokali użytkowych ustalił, iż Spółka wykazała w rozliczeniu za czerwiec 2000r podatek należny od usług najmu lokali, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał w miesiącach poprzednich, natomiast nie wykazała podatku należnego od usług najmu lokali, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał w czerwcu 2000r; we wszystkich umowach najmu lokali użytkowych został określony termin płatności czynszu najmu z góry, do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego każdy kolejny miesiąc najmu lokalu. Tak ustalony termin oznacza, że [...] 2000r upłynął termin płatności czynszu za lipiec 2000r. Wyjątek stanowi umowy najmu lokalu nr 1 i nr 3, ponieważ zostały zawarte na okres [...] 2000r i nie zostały przedłużone. W przypadku lokalu nr 1 dopiero w dniu [...] 2000r została zawarta umowa z nowym najemcą, natomiast lokal nr 3 był przedmiotem najmu na podstawie umowy zawartej [...] 2000r.

Uwzględniając zatem kwoty czynszu ustalone przez Spółkę w aneksach do umów najmu ustalono wartość sprzedaży usług najmu i podatek należny od tych usług, które zgodnie z obowiązkiem podatkowym Spółka winna rozliczyć w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2000r. Zatem zgodnie z § 6 ust 1 pkt 4 powołanego rozporządzenia z 22 grudnia 1999r, w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2000r Spółka winna wykazać podatek należny od najmu lokali nr 2,4, 5 i 6 za miesiąc lipiec 2000r.

W wyniku weryfikacji przedłożonych do kontroli faktur sprzedaży wystawionych w czerwcu 2000r z tytułu najmu lokali użytkowych stwierdzono, że Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za dany miesiąc, wymienione przez organ w decyzji faktury, w stosunku do których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał w miesiącach poprzednich. W świetle przepisu regulującego powstanie obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia w kraju usług najmu wskazać należy, iż obowiązek rozliczenia podatku należnego od usług najmu za miesiąc maj 2000r powstał w przypadku Spółki w kwietniu 2000r, natomiast za czerwiec 2000r obowiązek ten powstał w maju 2000r. Uwzględniając to, organ dokonał obliczenia sprzedaży opodatkowanej stawką podatku 22%, która winna być rozliczona w miesiącu czerwcu 2000r.

Organ przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2000r, w świetle którego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym określona została na kwotę 404.539zł i, zgodnie z dyspozycją Spółki, stanowiła kwotę do przeniesienia na następny miesiąc.

W odniesieniu do lipca 2000r organ ustalił, że Spółka świadczyła usługi rozrywkowe polegające na organizowaniu dyskotek w [...], nie wykazując tej sprzedaży w rozliczeniu za miesiąc ich wykonania. W stosunku do tej sprzedaży Spółka zastosowała zwolnienie z opodatkowania, wskazując symbol KWiU 92-32. Organ stanął na stanowisku, że zastosowane zwolnienie od podatku do świadczonych usług rozrywkowych jest prawidłowe, ale nie jest prawidłowe rozliczenie sprzedaży tych usług dokonanych w lipcu 2000r, lecz dopiero w deklaracji za sierpień 2000r. Zgodnie bowiem z art.6 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2. Usługi rozrywkowe polegające na organizowaniu dyskotek Spółka wykonała w lipcu 2000r. Ostatnia dyskoteka odbyła się 29.07.2000r i to jest moment wykonania przez Spółkę przedmiotowych usług.

Ponadto badając prawidłowość rozliczenia sprzedaży za miesiąc lipiec 2000r stwierdzono, że Spółka w dniu [...] 2000r wystawiła dwie faktury, w treści których jako przedmiot sprzedaży zwolnionej z opodatkowania wskazała "przegląd, konserwacja oraz uzupełnienie wyposażenia pożarniczego" na fakturach tych zaznaczyła, iż są to refaktury i rzeczywiście w toku kontroli Spółka przedłożyła rachunek z [...] 2000r wystawiony za wykonanie usługi polegającej na przeglądzie, konserwacji i naprawie wyposażenia pożarniczego.

Organ wskazał, że usługi polegające na przeglądzie, konserwacji oraz uzupełnieniu wyposażenia pożarniczego nie są zwolnione od podatku od towarów i usług (nie są wymienione w załączniku nr 2 do ustawy); nie zostały też wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, który zawiera wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7%. Wobec tego usługi, które Spółka wymieniła na fakturach [...] i [...] winny być opodatkowane stawką 22% .

W toku przeprowadzonych czynności organ, analogicznie jak za miesiąc poprzedni, dokonał analizy wszystkich umów najmu lokali użytkowych w świetle powołanego § 6 ust l pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r, regulującego moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy. Konfrontując to z wystawionymi przez Spółkę fakturami VAT za dzierżawę lokali ustalono, iż w rozliczeniu za lipiec 2000r Spółka wykazała podatek należny od usług najmu lokalu nr 6 za miesiąc lipiec 2000r oraz najmu lokalu nr 2 za lipiec 2000r.

Ustalono, że obowiązek podatkowy z tytułu najmu lokali w lipcu 2000r powstał w czerwcu 2000r, w konsekwencji czego kwoty wynikające z powołanych faktur zostały przez organ przyjęte do rozliczenia podatku należnego za czerwiec 2000r.

Nadto w wyniku analizy omawianych umów najmu lokali ustalono, iż [...] 2000r Spółka sporządziła aneksy do umów najmu lokali nr [...] zmieniając m.in. termin płatności czynszu, zgodnie z nowym brzmieniem § 4 umów począwszy od sierpnia br. czynsz najmu miał być płatny na podstawie faktury wystawionej pierwszego dnia każdego kolejnego miesiąca dzierżawy.

W przypadku jednak umowy najmu lokalu nr 1, zawartej [...] 2000r termin płatności czynszu określony w § 4 został ustalony w następująco: "czynsz najmu płatny będzie z góry do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego każdy kolejny miesiąc najmu lokalu". Analogiczne brzmienie zawiera § 4 umowy najmu lokalu użytkowego nr 3 zawartej w dniu 26 lipca 2000r. Tak ustalony termin płatności czynszu oznacza, że [...] .2000r upłynął termin płatności czynszu za miesiąc sierpień 2000r.

W oparciu o kwoty czynszu ustalone w załącznikach do umów najmu, obliczono wartość sprzedaży usług najmu i podatek należny od tych usług, który zgodnie z obowiązkiem podatkowym Spółka winna rozliczyć w deklaracji VAT-7 za lipiec 2000r.

Organ przedstawił w decyzji sposób wyliczenia sprzedaży z lipiec 2000r.

Organ wskazał, że zgodnie z art.27 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, stanowiącym, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organy kontroli skarbowej określają kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustalają dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.

Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie domagając się uchylenia decyzji w całości. W uzasadnieniu, które jest w treści i zarzutach zbieżne ze skargą, odwołująca się zakwestionowała pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup maszyny. Spółka polemizowała z ustaleniem, że czynność, której wyrazem była sporna faktura była czynnością pozorną i sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Zarzuciła nadto przedawnienie do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zaskarżoną decyzją z [...] 2005r Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z [...] 2005r w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług odstępując od jego ustalenia z uwagi na upływ terminu przedawnienia, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do analizy kolejno zawieranych umów kupna sprzedaży urządzenia produkcyjnego w kontekście zapisu §50 ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r i w efekcie do oceny zasadności odliczenia przez Spółkę w miesiącu lipcu 2000 roku kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT [...] z [...] 1999r.

Organ odwoławczy przytoczył ustalenia faktyczne dotyczące obrotu przedmiotową maszyną. Ustalenia te są tożsame z ustaleniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji. Analizując okoliczności faktyczne organ odwoławczy wskazał, że sporna maszyna była przedmiotem wielokrotnego obrotu, w którym uczestniczyły następujące podmioty gospodarcze o statusie zakładu pracy chronionej (poza finalnymi odbiorcami). Uwzględniając ilość podmiotów uczestniczących w obrocie spornym urządzeniem oraz chronologię i przebieg kolejno opisanych zdarzeń gospodarczych, zdaniem Dyrektora Izby, organ pierwszej instancji trafnie ocenił przedmiotowe transakcje jako nieracjonalne z punktu widzenia ekonomicznego oraz logiki obrotu i uznał, że zawierane umowy miały charakter pozorny, stwarzający jedynie wrażenie legalności, podczas gdy rzeczywistym zamiarem poszczególnych firm - kontrahentów było uzyskanie konkretnych korzyści finansowych, przy czym ich faktyczna rola nie polegała na obrocie towarem handlowym, lecz ograniczała się do wystawiania faktur, podpisywania umów i protokołów. Z analizy transakcji gospodarczych w ukazanym przez urząd schemacie firm" łańcuszka" wyraźnie bowiem wynika, że w istocie rzeczy ich zamiarem nie było racjonalne ułożenie stosunków cywilnoprawnych podyktowane racjami gospodarczymi, lecz takie ukształtowanie czynności kupna i sprzedaży, które zewnętrznie formalnie ( pozornie) miały cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług, ale w istocie zmierzały do uzyskania zwrotu podatku przez kolejne ogniwa łańcuszka, w tym również Spółkę U.

Jako bezzasadne organ uznał zarzuty Spółki o braku udowodnienia przez organ I instancji pozorności analizowanych transakcji i naruszeniu art. 210 ordynacji podatkowej albowiem zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy charakteryzuje się kompletnością i w ocenie organu odwoławczego w pełni potwierdza zawarte w skarżonej decyzji stanowisko.

Definiując pozorność czynności prawnej jako wadę oświadczenia woli organ podniósł, że polega ona na niezgodności między aktem woli a jej przejawem na zewnątrz, przy czym strony zgodne są co do tego, aby wspomniane oświadczenie nie wywołało skutków prawnych odpowiadających jego treści. Dlatego czynność prawna wyrażająca oświadczenie woli pozorne, nie ukrywające innej czynności prawnej, nie wywołuje między stronami skutków prawnych, gdyż jest nieważna w świetle art. 83 § l kodeksu cywilnego.

Rozpatrując tak sprecyzowane pojęcie pozorności w kontekście poczynionych przez organ I instancji ustaleń organ stwierdził, iż zgromadzone środki dowodowe oraz ich szczegółowa analiza pozwoliły zasadnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przyjąć, iż analizowane umowy kupna - sprzedaży elementów linii produkcyjnej niewątpliwie dotknięte były taką właśnie wadą oświadczenia woli. O pozorności działania podmiotów w celu przysporzenia korzyści finansowych świadczy bowiem sekwencja następujących zdarzeń: [...] 1999r. Spółka U. podpisała umowę sprzedaży urządzenia [...] ze Spółką C. nie mając jeszcze zawartej umowy z jej dostawcą tj. firmą "A." w Ke. Z kolei Spółka C. podpisała umowę sprzedaży tegoż urządzenia ze Spółką E. już w dniu [...] 1999 r. Spółka U. zawarła umowę sprzedaży z firmą "A." dopiero [...] 1999 r., przy czym dotyczyła ona tylko czterech pierwszych pozycji wymienionych w umowie sprzedaży zawartej w [...] 1999 r. ze Spółką C.. Pozostałe elementy linii do produkcji miały być wg oświadczenia Prezesa Zarządu przekazane do testowania Spółce U. a następnie Spółce C. Na okoliczność ostatecznego wydania rzeczy sporządzono [...] 1999r. stosowne protokoły.

Zgodnie z oświadczeniem Prezesa Zarządu Spółki U. urządzenie wtryskowe zakupione od "A." zostało przekazane Spółce C. [...] 1999 r. na podstawie odręcznie sporządzonego protokołu. W pozycji 2 tego protokołu wymieniono urządzenie o nazwie - forma wtryskowa 48 gniazdowa, gorąco kanałowa do produkcji preform Pet 42g firmy [...]. Urządzenie to wymienione było również jako podstawowy element składowy linii produkcyjnej [...] na fakturze z dnia [...] 1999 roku wystawionej przez E. dla Spółki A. w Ż., oraz na fakturze wystawionej przez tą Spółkę dla jej samodzielnego oddziału - Spółki A. w O. Ponadto z materiałów otrzymanych z Urzędu Skarbowego w C. wynika, że w dniu [...] 1999 r. został sporządzony protokół przekazania spornej maszyny z firmy C. do Spółki E. w B. Spółka E. wystawiła [...] 1999 r. fakturę VAT z tytułu sprzedaży tych urządzeń. Z kolei z materiałów zgromadzonych przez Urząd Skarbowy w Ż. wynika, że w dniu [...] 1999 r. Spółka A. sporządziła protokół odbioru pomontażowego maszyny [...], w którym stwierdzono, że maszyna wraz z urządzeniami towarzyszącymi, po przeprowadzeniu rozruchu, zostaje przekazana do eksploatacji. W dniu [...] 1999r Spółka A. przekazała maszynę do swojego oddziału A. w O., która potwierdziła przyjęcie jej na stan środków trwałych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. organ podatkowy I instancji trafnie zatem wywiódł, że wskazane przez Prezesa Zarządu Spółki U. elementy linii produkcyjnej nie mogły być przedmiotem testowania, a następnie wydania 30 września 1999 r. do sprzedaży, bowiem już w miesiącu lipcu 1999 r. urządzenia te wraz z pozostałymi częściami linii produkcyjnej zostały zainstalowane i uruchomione u finalnego odbiorcy i faktycznego, ostatecznego użytkownika urządzenia. Równie słuszna jest konkluzja urzędu skarbowego, że faktura z [...] 1999 roku wystawiona przez firmę "A." dla U. w T. nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, lecz sporządzona została dla udokumentowania czynności pozornych. Zarówno bowiem ustalony w toku postępowania ciąg faktów, jak również zachowanie podmiotów uczestniczących w opisanych transakcjach jednoznacznie wskazują, iż następował pomiędzy nimi jedynie obrót odpowiednią dokumentacją w celu stworzenia mechanizmu służącego uzyskaniu korzyści finansowych. Nie bez znaczenia dla takiej oceny umów ma także to, że podmioty uczestniczące w przedmiotowych transakcjach to podmioty, którym ustawodawca przyznał szczególne prawa na gruncie podatku od towarów i usług. Spółka U. z tytułu przedmiotowej sprzedaży w czerwcu 1999r zwolniona była z obowiązku wpłaty należnego podatku wynikającego z wystawionej faktury VAT z [...] 1999, co z kolei nie pozbawiało możliwości odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę maszyny (Spółkę "C."). Istotnym elementem tak przeprowadzonych transakcji była niewątpliwie konieczność przekazania należnego podatku od towarów i usług wynikającego ze zwolnienia na rzecz PFRON. Jednakże, jak trafnie zauważył organ pierwszej instancji, Spółka w miesiącu czerwcu 1999, a więc w którym wystąpiła nadwyżka podatku należnego nad naliczonym (z tytułu sprzedaży przedmiotowej maszyny) znacznie zwiększyła zatrudnienie osób niepełnosprawnych na stanowiskach "specjaliści analizy rynku", zatrzymując w ten sposób znaczną część podatku należnego wynikającą ze spornej transakcji. Zasadnie zatem urząd skarbowy uznał, że strony umów cywilnoprawnych, tak układały ich treść aby znacznie ograniczyć ciężar opodatkowania, co polegało na sztucznym wykreowaniu podatku naliczonego, który Spółka ujęła do rozliczenia za miesiąc lipiec 2000r, skutkiem czego zwiększyła zwrot podatku VAT o kwotę 345.114zł. W miesiącu czerwcu 1999r wystawiła fakturę VAT dokumentującą sprzedaż tego samego towaru jednocześnie nie była zobowiązana do wpłaty podatku należnego z nich wynikającego bowiem na mocy art. l4a ustawy korzystała ze zwolnienia z wpłat do budżetu.

Jednocześnie organ odwoławczy potwierdził kolejną sformułowaną przez organ I instancji tezę, iż prawdziwy charakter i cel transakcji przeprowadzonych przez Stronę oraz poprzedzających je operacji gospodarczych godził w elementarne zasady funkcjonujące w obrocie gospodarczym, jak chociażby zasady uczciwości i rzetelności, a więc sprzeczny był z zasadami współżycia społecznego i wypełniał hipotezę art. 58 § 2 kc, zgodnie z którym czynność prawna niezgodna z zasadami współżycia społecznego jest nieważna. Organ wskazał, że przy ocenie zgodności czynności prawnej z zasadami współżycia społecznego nie można odrywać treści tej czynności od przyczyn, które do niej doprowadziły. Sama treść czynności prawnej może być bowiem na gruncie zasad współżycia społecznego neutralna i dopiero uwzględnienie towarzyszących jej dokonaniu okoliczności, a w szczególności motywy działania stron i świadomość jej negatywnych skutków czynią daną czynność sprzeczną z owymi zasadami. Nie do zaakceptowania pozostają zatem zawarte w odwołaniu sugestie dotyczące kwalifikacji analizowanych umów jako typowych umów sprzedaży zachowujących zasadę równości stron i ekwiwalentości świadczeń, bowiem w wywodach tych Pełnomocnik abstrahuje od tego, że w sytuacji prawidłowo realizowanej działalności chodzi o obrót uczciwy mający na celu zracjonalizowanie kosztów. Tymczasem opisany w przedmiotowej sprawie mechanizm dotyczył operacji gospodarczych, których motywy ekonomiczne były całkowicie nieuzasadnione. W gruncie rzeczy nie było bowiem faktycznego obrotu towarem handlowym, lecz realizowany był obrót papierowy, fakturowy, którego celem nie było uzyskanie zapłaty czy też przeniesienie własności, a jedynie osiągnięcie korzyści finansowych kosztem budżetu Państwa. Stąd też zawartą w odwołaniu definicję zasad współżycia społecznego jako norm moralnych i obyczajowych odnoszących się do wzajemnych stosunków między ludźmi należy uzupełnić o zasady słuszności, uczciwości i rzetelności także w obrocie gospodarczym, z którymi z kolei prawo podatkowe wiąże określone skutki.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, analiza zgromadzonego materiału dowodowego jak i ocena okoliczności faktycznych doprowadziły do wniosku, że przedmiotowa umowa udokumentowana sporną fakturą VAT miała charakter czynności pozornej, o której mowa wart. 83 kc i jako działanie zmierzające do osiągnięcia nienależnych korzyści finansowych pozostaje w oczywistej sprzeczności z zasadami współżycia społecznego, o których stanowi art. 58 § 2 kc.

Prawidłowe były również ustalenia organu I instancji w kwestii obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia w kraju usług najmu i dzierżawy lokali gastronomicznych oraz zastosowania 22% stawki VAT dla świadczenia usług dotyczących konserwacji wyposażenia pożarniczego, aczkolwiek zarzutu w tym zakresie w odwołaniu nie podniesiono.

Jednocześnie organ odwoławczy uwzględniając zapis art. 68 §1 ordynacji podatkowej, a także kształtującą się linię orzecznictwa uchylił decyzję organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług - odstępując od jego ustalenia - na skutek upływu w dniu [...] 2002 roku trzyletniego terminu dla wydania rozstrzygnięcia w tym przedmiocie.

W skardze do sądu Spółka U. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit c) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 58 i art. 83 kc. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że dokonana przez stronę czynność prawna była transakcją pozorną i sprzeczną z zasadami współżycia społecznego, a więc nieważną z mocy samego prawa, co w efekcie pozbawiło podatnika prawa obniżenia podatku należnego o naliczony oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy czynności podatnika nie miały na celu skutku zakazanego przez prawo. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, gdyż nie wskazano na czym polegała pozorność dokonanej czynności prawnej, ani nie określono zasad współżycia społecznego, które kwestionowana czynność narusza.

W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że powołany jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. wprowadza zasadę, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 k c. Chcąc dokonać wykładni rzeczonego przepisu należałoby przyjąć, że podstawy takiej nie stanowią faktury dokumentujące czynności nieważne w świetle przepisu art. 58 i 83 kc. Za taką interpretacją przemawiają następujące argumenty: Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 16.06.1998 r. (U 9/97), oceniając zgodność z Konstytucją § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1997r. stwierdził, że podstawowa zasada, iż prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje nabywcy wyłącznie w razie uiszczenia tego podatku przez zbywcę, została wyrażona w ustawie, a rozporządzenie nie może dodawać nowych sytuacji, w których zwrot różnicy podatku nie przysługuje, lecz jedynie określać formalne przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby podatnik mógł skorzystać z przysługującego mu prawa lub "doprecyzowywać zasady wynikające wprost z samej ustawy".

Uznając, że rozporządzenie nie formułuje nowych przypadków, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, trzeba przyjąć, że znaczenie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. jest takie, że rozciąga on "nieważność cywilną" czynności prawnych na sferę prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślając, że w świetle treści przepisu art. 2 ust. 4 ustawy o VAT, czynności wymienione w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepis ten ma zastosowanie również do naruszeń prawa powodujących bezwzględną nieważność czynności prawnej.

Tak więc w sferze prawa podatkowego czynności nieważne wywołują skutki w zakresie obowiązku podatkowego, zaś w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - ze względu na szczególną regulację § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. - skutków takich nie wywołują w tym sensie, iż faktury stwierdzające dokonanie tych czynności nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony. Taka wykładnia analizowanego przepisu ma, oprócz literalnego i systemowego, również swoje uzasadnienie teleologiczne. Skoro bowiem czynność jest nieważna, a strony zobowiązane są do zwrotu wzajemnych świadczeń, to zwrot podatku naliczonego byłby nieuzasadniony.

Skarżąca wskazała, iż proponowana przez nią wykładnia analizowanego przepisu zgodna jest z jego kontekstem, logiką, jak również miejscem w systematyce rozporządzenia. W punkcie 5 cytowanego przepisu wskazano okoliczności, w których wystawione faktury nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Należą do nich sytuacje, w których: faktury stwierdzają czynności niedokonane, faktury potwierdzają czynności "przekłamane" (podają kwoty niezgodne ze stanem faktycznym), faktury potwierdzają czynności nieważne. We wszystkich przypadkach określonych w pkt 5, czynności te nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych w całym systemie prawa, a zatem również w prawie podatkowym.

Powyższą argumentację potwierdza wyrok NSA z 26.10.2000r. (I SA/Wr 2164/98), w którym stwierdzono wyraźnie, iż § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z 21grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym "może znaleźć zastosowanie tylko wtedy, gdy kwestionowana czynność z punktu widzenia prawa cywilnego uznana jest za nieważną na podstawie art. 58 lub 83 k.c.", zaś celowe obejście przepisów podatkowych nie stanowi przesłanki do stwierdzenia cywilnoprawnej nieważności danej czynności na podstawie art. 58 k.c.

Mając to na uwadze, skarżąca stwierdziła, że na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. sprzeczność z zasadami współżycia społecznego może być rozpatrywana jedynie na płaszczyźnie konkretnej umowy sprzedaży, nie zaś na płaszczyźnie prawa podatkowego, jak sugeruje to organ podatkowy albowiem, by móc zastosować klauzulę sprzeczności z zasadami współżycia społecznego w sposób, w jaki zastosował ją w sprawie organ, musiałaby ona zostać wprowadzona do prawa podatkowego normą generalną pozwalającą organom podatkowym na ocenę czynności podatników pod tym kątem. Prawo podatkowe nie zawiera jednak takiej klauzuli.

Przepis § 50 rozporządzenia z pewnością nie jest taką klauzulą a co za tym idzie nie można zabronić podatnikowi postępowania, które zgodne jest z przepisami prawa podatkowego, choćby nawet nie było zgodne z wyżej wymienionymi zasadami. Stan prawny w rozpatrywanej sprawie nie daje zatem organowi podatkowemu prawa do oceny zgodności danej czynności podatnika z zasadami współżycia społecznego na płaszczyźnie podatkowej, a powołany § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r pozwala jedynie na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur odzwierciedlających czynności nieważne ze względu na sprzeczność z zasadami współżycia na gruncie cywilistycznym. Pogląd ten znajduje wsparcie w wyroku z 24 listopada 2003r, sygn. akt FSA 3/03, w którym Sąd podkreślił, iż dokonana nowelizacja Ordynacji podatkowej wprowadzająca do jej treści od 01 stycznia 2003 r. przepis art. 24 b potwierdza, że przed datą jej wejścia w życie praktyka pomijania skutków czynności prawnych dokonanych dla uzyskania korzyści podatkowych była pozbawiona podstaw normatywnych.

Analiza przedmiotowej sprawy na gruncie prawa cywilnego wykazuje zaś, że czynności tych nie można uznać za sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.

Niezgodność czynności prawnej z zasadami współżycia społecznego polega na tym, że zachowanie wyznaczone w czynności prawnej lub stanowiące jej cel godzą w wartości lub normy postępowania uznawane za zasady współżycia społecznego.

W przedmiotowej sprawie strony zawarły umowę, w ramach której jedna ze stron miała przenieść prawo własności a druga zapłacić cenę. Celem tej umowy miało być właśnie to, by jedna ze stron umowy stała się właścicielem określonej rzeczy. Ani zasady moralności, ani też zasady obyczajowe, między ludźmi nie zakazują przenoszenia własności ani zapłaty ceny. Zatem trudno dopatrzyć się w umowie sprzedaży, w której strony zobowiązują się do świadczenia na zasadzie równorzędności ekwiwalentnych wartości, naruszenia zasad współżycia społecznego.

Zasady współżycia społecznego to zasady rządzące wzajemnymi stosunkami między ludźmi. Zatem tylko wtedy można zarzucić czynności prawnej to, iż godzi w zasady współżycia społecznego, gdy będzie godziła w innego człowieka, w jego konkretne i indywidualne uprawnienia czy też interes.

Umowa będąca przedmiotem w niniejszej sprawie, nie godzi w indywidualny interes jakiegokolwiek człowieka. Nie twierdzi tak również organ podatkowy, nie wskazuje on bowiem, żadnej jednostki, żadnego konkretnego, indywidualnego człowieka, którego interes byłby naruszony. Zatem w tej sytuacji nie może być mowy o czynności sprzecznej z zasadami współżycia społecznego, które nie stanowią jakiegoś abstraktu. By można było sformułować zarzut naruszenia zasady współżycia społecznego należy wskazać, jaka konkretna norma moralna lub obyczajowa rządząca stosunkami między ludźmi została naruszona. Taki pogląd został powszechnie przyjęty w orzecznictwie sądów powszechnych, co skarżąca udokumentowała powołując konkretne wyroki Sądu Najwyższego.

Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ bez powoływania się na jakąkolwiek zasadę, stwierdza ogólnie, iż zostały naruszone zasady współżycia społecznego. To zaś prowadzi do wniosku, iż powołanie się na tę okoliczność ma stanowić swoistego rodzaju "wytrych", który miałby nadać pozory legalności decyzji wydanej przez organ podatkowy.

Odnosząc się do zarzutu pozorności czynności udokumentowanych sporną fakturą skarżąca wskazała, że w literaturze przedmiotu podnosi się, iż "pierwszą i zasadniczą cechą czynności pozornej jest brak zamiaru wywołania skutków prawnych. Osoba oświadczająca wolę, w każdym przypadku pozorności, nie chce, aby powstały skutki prawne, jakie zwykle prawo łączy z tego typu oświadczeniem. Aby twierdzenie to przełożyć na grunt niniejszej sprawy należy dokładnie przyjrzeć się z jaką czynnością prawną mamy do czynienia w sprawie i jakie wywołuje ona skutki prawne. Przy umowie sprzedaży skutki wynikające bezpośrednio z treści art. 535 kc., to przeniesienie własności rzeczy, wydanie rzeczy, zapłata ceny.

Jeśli organ podatkowy twierdzi, że czynność była pozorna, to musi udowodnić, że strony nie chciały wywołać skutków prawnych tej czynności (nie chciały przenieść własności, a więc nie chciały sprzedać, co w konsekwencji powoduje, że nie chciały naliczyć podatku VAT) lub chciały wywołać inne skutki prawne (a więc nie przeniesienie własności, nie opodatkowanie podatkiem VAT, a coś innego). Jeśli organ uznaje więc, że strony chciały opodatkowania czynności sprzedaży podatkiem od towarów i usług, by uzyskać prawo do odliczenia VAT, to oznacza, że chciały osiągnąć skutki prawne tej czynności i skutki nie były odmienne od skutków, które z tą czynnością wiąże ustawa.

Nadto skarżąca wskazała, że w sprawie aktualne wydają się uwagi prof. B. Brzezińskiego, dotyczące jednoczesnego stawiania przez organy podatkowe zarzutu dokonania czynności pozornych (art. 83 k.c.) w celu obejścia ustawy podatkowej (art. 58 kc.). "Stawianie łącznego zarzutu naruszenia obu tych przepisów, tj. art. 58 § 1 kc. oraz 83 § 1 kc. jest co najmniej nielogiczne. Jeżeli bowiem podatnik miałby działać w sposób prowadzący do obejścia prawa (a tylko tak mógłby osiągnąć niezasłużone korzyści podatkowe), to jest oczywiste, że nie mógł, sensownie dążąc do celu, posługiwać się czynnościami pozornymi, gdyż to dyskredytowałoby podjęte działania, a tym samym uniemożliwiałoby osiągnięcie celu. Przeciwnie - podatnik był żywotnie zainteresowany w tym, aby czynności były realne i nie budziły zastrzeżeń co do formy

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi powołując w jej uzasadnieniu argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa aczkolwiek nie w pełni Sąd podzielił argumentację organu stanowiącą uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. Należy wskazać w tym miejscu, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny sprawy nie był sporny, natomiast strony reprezentowały rozbieżne stanowiska, co do prawnej oceny czynności podejmowanych w ramach tak ustalonego stanu faktycznego. Sąd w niniejszym uzasadnieniu okoliczności stanu faktycznego, ustalone i przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe obu instancji, szczegółowo przedstawił w prezentacji decyzji organu pierwszej instancji.

Należy wskazać, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia sądowego, a zgodnie z art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 08 grudnia 2004r wskazał przede wszystkim na niemożność zastosowania w sprawie art. 58 § 1 kc, natomiast dając wskazania co do dalszego postępowania zaproponował rozważenie zastosowania w sprawie art. 58 § 2kc, tudzież oceny, czy czynność będąca podstawą wystawienia przedmiotowej faktury nie była pozorna, ewentualne rozważenie czy aby faktura ta nie potwierdzała czynności, które nie zostały dokonane.

Sąd nie narzucił oceny, którą przyjęły organy, że umowa sprzedaży z [...] 1999r była sprzeczna z zasadami współżycia społecznego i była dotknięta wadą pozorności. Takie ustalenia organy poczyniły samodzielnie ponownie rozstrzygając sprawę.

Przyjmując za postawę prawną rozstrzygnięcia § 50 ust.4 pkt.5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ wskazał, że sporna faktura z [...] 1999r nie mogła stanowić dla skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ potwierdzała czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 kc i 83 kc.

Badając legalność rozstrzygnięcia w tym zakresie należało przeanalizować, czy organy prawidłowo ustaliły, że czynność prawna w postaci umowy sprzedaży zawartej pomiędzy "A." s.c. a Spółką U. była czynnością pozorną lub sprzeczną z zasadami współżycia społecznego.

Analizując oddzielnie przypadki określone cytowanym wyżej przepisem rozporządzenia należy przypomnieć, że zgodnie z art. 58 § 2 kc nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Ten zapis koresponduje z klauzulą generalną zawartą w art. 5 kc, zgodnie z którą nie można czynić ze swego prawa użytku, który by był sprzeczny z zasadami współżycia społecznego; takie działanie lub zaniechanie uprawnionego nie jest uważane za wykonywanie prawa i nie korzysta z ochrony. Jednocześnie nie każda czynność, która narusza ogólne zasady postępowania aprobowane społecznie stanowi czynność sprzeczną z zasadami współżycia społecznego w rozumieniu wskazanego przepisu.

Podzielić należy stanowisko skargi, że organy nietrafnie poszukiwały sprzeczności z zasadami współżycia społecznego na gruncie prawa podatkowego, gdy tymczasem spełnienie przesłanek z art. 58 kc może być analizowane jedynie na płaszczyźnie stosunków obligacyjnych – w tym przypadku konkretnej umowy sprzedaży i odnosić się winno do wszystkich jej postanowień (essntialia negotii, accidentalia negotii, naturalia negotii).

Organy obu instancji nie wykazały, na czym polegało naruszenie przez strony przedmiotową umową zasad współżycia społecznego, eksponując w decyzji kwestię ogólnego, nagannego społecznie działania podatników, którzy układają swoje stosunki w taki sposób, by osiągać dla siebie korzyści podatkowe.

Jednocześnie sama umowa sprzedaży, jej przedmiot czy status stron będących podmiotami gospodarczymi, w ocenie Sądu nie wskazywały same na możliwość uznania sprzeczności tej czynności z zasadami współżycia społecznego.

Wątpliwości zdaniem Sądu może budzić także kumulacja oceny czynności prawnej jako sprzecznej z zasadami współżycia społecznego przy jednoczesnym uznaniu oświadczeń woli składanych przez strony tej czynności jako pozornych. Która wówczas czynność ma być oceniana w zestawieniu z zasadami współżycia społecznego, skoro wydaje się niecelowe analizowanie z tego punktu widzenia pozornych oświadczeń woli, nieważnych. Z kolei ustalenie, że pod czynnością pozorną strony ukryły inną czynność i ocena czy ta "ukryta" czynność nie jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego sprawia, że nie mamy już do czynienia z pozornością.

Bez względu na powyższe wątpliwości, należało przeanalizować niezależnie także drugą przesłankę, na której organy oparły swoje rozstrzygnięcie tj. uznaniu, że strony umowy sprzedaży działały dla pozoru.

Zgodnie z art. 83 § 1 kc nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru; jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. Opisana w tym przepisie wada oświadczenia woli obejmuje dwie sytuacje: jedną, kiedy oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru w ogóle nie ma wywołać skutków prawnych i drugą, kiedy wprawdzie ma wywołać skutki prawne, ale inne niż te, które wynikają z treści czynności prawnej. W drugim z wymienionych przypadków pozorne oświadczenia woli ukrywają inną czynność prawną. Oczywiście art. 83 kc odnosi się wyłącznie do oświadczeń woli w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego; oświadczenia woli stanowią składnik dwustronnych czynności prawnych czyli umów.

Organy oceniając przedmiotową umowę sprzedaży zawartą pomiędzy "A."s.c. a Spółką U. uznały, że była ona pozorna ukrywając w istocie inną czynność polegającą na uzyskaniu przez nabywcę całości zwrotu fikcyjnie wygenerowanego podatku naliczonego.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie należy uznać za trafne stanowisko organów, że skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury [...] z [...] 1999r albowiem faktura ta potwierdzała czynności, do których ma zastosowanie art. 83 kc a więc pozorne. Tym niemniej nie można zgodzić się z ustaleniem, że pozorność oświadczeń składanych w ramach przedmiotowej umowy sprzedaży ukrywała inną czynność, polegającą na oczekiwaniu zwrotu podatku. Taka ukryta "czynność" nie jest czynnością prawną w rozumieniu art. 83 § 1 kc albowiem chodzi tu o inną czynność prawną, w szczególności inną umowę.

Tymczasem zawarta pozorna umowa sprzedaży nie ukrywała innej czynności prawnej, ale oświadczenia stron złożone zostały bez zamiaru wywołania nimi skutków prawnych, jakie są związane z umową sprzedaży.

Zgodnie z art. 535 kc w ramach umowy sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedawca nie musi być właścicielem rzeczy albowiem nie przeszkadza to w zobowiązaniu się do świadczeń ciążących na sprzedawcy, jednakże by wykonać swoje zobowiązanie musi najpierw sam nabyć przedmiot sprzedaży.

W niniejszej sprawie problem pozorności dotyczy umowy sprzedaży zawartej [...] 1999r w W. pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi: "A." ZPChr s.c., jako sprzedającym, i Spółką U., jako kupującym, na podstawie której sprzedający zobowiązał się do przeniesienia na kupującego własności urządzenia wtryskowego typ [...] do wytwarzania reform PET wraz z systemem podawania reform PET, urządzeniem odbiorczym i trzema stacjami chłodzącymi; w załączniku do umowy sprecyzowano wymienione urządzenia wskazując, że tworzą je: forma 48 gniazdowa, transporter taśmowy, urządzenie sterujące, zbiornik, kompresor, system urządzeń osuszających.

Umowa ta za zgodą jej stron pozorowała, iż własność jej przedmiotu przeszła na skarżącą w sytuacji, gdy wcale strony nie zamierzały doprowadzić do takiego przeniesienia własności. Okoliczności faktyczne sprawy wskazują na to, że skarżąca przedmiotową umową nie nabyła wymienionych urządzeń i wcale tym nie była zainteresowana. Sporządzenie licznych dokumentów i innych, wtórnych umów, nie mogło przesądzić o tym czy rzeczywistym zamiarem stron było zawarcie takiej umowy. Okoliczność, że dzięki tej umowie skarżąca uzyskiwała dla siebie korzystne efekty podatkowe nie budzi wątpliwości i sama w sobie nie przesądza o dokonanej ocenie tej umowy jako pozornej. Jednocześnie jednak trzeba uznać, że wskazane korzyści podatkowe stanowiły jedyne racjonalne uzasadnienie dla jej zawarcia. Bez wątpienia urządzenie nie było skarżącej potrzebne w jej własnej działalności, czego dowodzi okoliczność, że jeszcze przed zawarciem analizowanej umowy ([...]1999r), w dniu [...]1999r zawarła umowę sprzedaży ze Spółką C., a ta ostatnia zawarła taką samą umowę ze Spółką E. jeszcze wcześniej, bo w dniu [...] 1999r. Urządzenie to nie było nigdy u skarżącej zamontowane, nie było też środkiem trwałym; podobna sytuacja dotyczyła Spółki C. Skarżąca w postępowaniu praktycznie nie zaprzeczała, że celem umowy było osiągnięcie korzyści podatkowych, koncentrując się na wykazywaniu, że takie działanie jest zgodne z prawem.

Aczkolwiek ocena racjonalności działań gospodarczych podatnika pozostaje generalnie poza kompetencją organów podatkowych, niemniej na użytek oceny rzeczywistego zamiaru stron umowy cywilnoprawnej musi być dokonana albowiem subtelna pozostaje granica pomiędzy rzeczywistym zamiarem kupna określonego urządzenia a pozorowaniem takiego nabycia z uwagi na konsekwencje podatkowe. Przecież pozorna umowa mogła w oczekiwaniu stron w efekcie przynieść także zamierzony skutek podatkowy, stąd twierdzenie skarżącej, że ów skutek determinował rzeczywisty charakter umowy sprzedaży jest chybione.

Okolicznościami, które budzić muszą najwięcej wątpliwości, co do tego, czy rzeczywistym zamiarem stron spornej umowy z [...] 1999r była sprzedaż maszyny, są w sprawie okoliczności dotyczące wydania i posiadania przedmiotu umowy tudzież sporządzane w tym przedmiocie dokumenty.

Okolicznością niekwestionowaną przez skarżącą, ustaloną w wyniku kontroli przez Urząd Skarbowy w Ż. dotyczącą ostatecznych odbiorców, jest stwierdzenie, że linia do produkcji reform [...] stanowiła środek trwały Spółki A. w Ż., gdzie była przedmiotem ulgi inwestycyjnej. Urządzenie to zostało zamontowane i uruchomione przez służby tej Spółki, co dokumentują dwa protokoły przekazania do eksploatacji oraz odbioru pomontażowego z [...] 1999r. Urządzenie zostało dostarczone przez sprzedawcę, Spółkę E., jej transportem. Jednocześnie z protokołu przekazania maszyny do produkcji PREFORM PET ze Spółki C. dla Spółki E. wynika, że nastąpiło to [...] 1999r a więc kilka dni po dacie, kiedy Spółka E. już dostarczyła przedmiotowe urządzenie Spółce A.

Wymieniona wyżej linia z dniem [...] 1999r została przekazana do oddziału Spółki A. w O. i tam zamontowana, co także dokumentują dwa protokoły z [...] 1999 i [...] 1999r. Oddział ten, będący samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług, przedmiotowe urządzenie z dniem [...] 1999r przyjął w poczet środków trwałych. Była to maszyna do formowania PREFORM PET NETSTAL LINE 48 rok produkcji 1998 – kompletna, co oznacza, że w jej skład wchodziła wtryskarka PET 3500/3550 R, system podawania reform, urządzenie odbiorcze, forma 48 gniazdowa, urządzenie osuszające material Motan GmbH, taśma transportująca wraz z licznikiem.

Tymczasem z dokumentacji, którą przedłożyła skarżąca wynika, że dopiero w dniu [...] 1999r, w związku z nabyciem własności urządzeń ( forma 48 gniazdowa, transporter taśmowy, urządzenie sterujące, zbiorniki, system osuszający, kompresor) przez U., przeniesiono posiadanie na rzecz Spółki C., co potwierdzono protokołem sporządzonym w tym dniu. W tym samym dniu (zapewne wcześniej) nastąpiło ostateczne wydanie rzeczy protokolarnie od "A." s.c. skarżącej. Sporządzony na tę okoliczność protokół potwierdzał, że w tym dniu "doszło do przeniesienia władztwa wszystkich urządzeń" na rzecz Spółki U.

Z protokołu odbioru z dnia [...] 1999r wynika, że w obecności Prezesa Zarządu Spółki U. oraz przedstawiciela Spółki C. dokonano wydania wtryskarki typ HP 3500/3550R do produkcji preform PET, przy czym już zleceniem z [...] 1999r Spółka C. zlecała transport wtryskarki do Spółki E.

Praktycznie w momencie, kiedy nabywca urządzenia od skarżącej, Spółka C. przygotowywała dalszy transport maszyny do swojego kontrahenta, Spółki E., w dniu [...] 1999r Spółka U. zawierała umowę o złożenie depozytu gwarancyjnego z firmą "A." s.c. w celu zabezpieczenia ewentualnych roszczeń tej ostatniej względem Spółki U., które mogłyby powstać na tle realizacji umów związanych z zakupem urządzeń i przekazaniem urządzeń do testowania. Z oświadczenia złożonego przez Jacka G. wynikało, że transport urządzeń przez Spółkę C. po ich wydaniu w P. (miejscu nabycia przez skarżącą) odbył się w nieznane mu miejsce.

Takie oświadczenie, w zestawieniu z zawarta umową o złożenie depozytu gwarancyjnego musi budzić wątpliwości, co charakteru podejmowanych działań, w ramach których skarżąca brała na siebie finansową odpowiedzialność za potencjalne szkody w wartościowym urządzeniu podczas jego testowania nie wiedząc, kto i gdzie je testuje. Postępowanie takie jest nieracjonalne w świetle zasad doświadczenia życiowego a skarżąca w ciągu całego postępowania w żaden sposób nie starała się wyjaśnić motywów podejmowanych czynności.

Powyższe okoliczności faktyczne, w świetle których działania podejmowane przez skarżącą w związku z zawartą umową z firmą "A." z [...] 1999r, odbiegają w sposób nieuzasadniony od standardowego zachowania kupującego, przy braku uzasadnienia dla zawarcia kwestionowanej czynności oraz istnienia dokumentów, które przeczą zdarzeniom, na które powołuje się Spółka U. przedstawiając przebieg poszczególnych etapów związanych z ta umową, pozwały na uznanie przez organy, że przedmiotowa umowa miała pozorny charakter. Zestawienie okoliczności faktycznych przynosi obraz mało racjonalnych działań gospodarczych, co do których wyjaśniony był tylko motyw korzystnego ułożenia z tego tytułu, sytuacji podatkowej. Stąd wniosek, że rzeczywistym zamiarem stron nie było przeniesienie własności rzeczy na skarżącą ale upozorowanie takiego działania, które w pełni zaspokajało potrzeby skarżącej, dla której jedynym celem były korzyści podatkowe. Stąd narzucający się w analizie stanu faktycznego sprawy brak zainteresowania skarżącej wartościowym urządzeniem przez nią "zakupionym", przy jednoczesnym niewspółmiernie rozbudowanym systemie dokumentacji towarzyszącej umowie.

Mając na uwadze powyższe, przy niepełnej aprobacie stanowiska organu uzasadniającego prawidłowe rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy skarżącej zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] 1999r, jako potwierdzającej pozorną umowę z [...] 1999r Sąd uznał decyzję w tym zakresie jako zgodną z prawem.

Uwzględniając wnioski skargi, w których skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w całości, mimo braku zarzutów w tym przedmiocie Sąd zobowiązany był, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocenić legalność zaskarżonej decyzji także w pozostałym zakresie.

W ocenie Sądu decyzja wskazująca na uchybienia w zakresie rozliczenia sprzedaży w odniesieniu do czerwca i lipca 2000r jest prawidłowa. Nie było sporu w zakresie stanu faktycznego, ustalono, że [...] 2000r Spółka wystawiła fakturę VAT, której nie uwzględniła w rozliczeniu sprzedaży za czerwiec 2000r a dotyczyła ona dzierżawy za czerwiec 2000r. Z umowy najmu tego lokalu wynikało, że czynsz miał być płatny z góry do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego każdy kolejny miesiąc, na konto wynajmującego lub bezpośrednio w kasie; na dzień przeprowadzania kontroli źródłowej Spółka nie otrzymała zapłaty należności wynikającej z omawianej faktury.

Analogicznie jak za czerwiec, w rozliczeniu za lipiec 2000r Spółka wykazała podatek należny od usług najmu lokalu nr [...] za miesiąc lipiec 2000r oraz najmu lokalu nr [...] za lipiec 2000r. Obowiązek podatkowy z tytułu najmu lokali w lipcu 2000r powstał w czerwcu 2000r, w konsekwencji czego kwoty wynikające z faktur z tego tytułu zostały przez organ przyjęte do rozliczenia podatku należnego za czerwiec 2000r. Nadto [...] 2000r Spółka sporządziła aneksy do umów najmu lokali nr 2,4,5 i 6, zmieniając m.in. termin płatności czynszu, zgodnie z nowym brzmieniem § 4 umów począwszy od sierpnia 2000r czynsz najmu miał być płatny na podstawie faktury wystawionej pierwszego dnia każdego kolejnego miesiąca dzierżawy.

W umowie najmu lokalu nr [...], z [...] 2000r ustalono, że czynsz najmu płatny będzie z góry do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego każdy kolejny miesiąc najmu lokalu. Analogiczne brzmienie zawiera § 4 umowy najmu lokalu użytkowego nr 3 zawartej w dniu [...] 2000r. Tak ustalony termin płatności czynszu oznacza, że [...] 2000r upłynął termin płatności czynszu za miesiąc sierpień 2000r.

W oparciu o kwoty czynszu ustalone w załącznikach do umów najmu, organ prawidłowo obliczył wartość sprzedaży usług najmu i podatek należny od tych usług, który zgodnie z obowiązkiem podatkowym Spółka winna rozliczyć w deklaracji VAT-7 za lipiec 2000r.

Zgodnie z § 6 ust l pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia w kraju usług najmu, dzierżawy powstaje z chwilą otrzymania części lub całości zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie. Wobec tego Spółka miała obowiązek rozliczenia podatku należnego z faktury z dnia [...] 2000r najpóźniej za miesiąc maj 2000r

Analiza umów najmu wszystkich lokali użytkowych wykazała, że Spółka wykazała w rozliczeniu za czerwiec 2000r podatek należny od usług najmu lokali, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał w miesiącach poprzednich, natomiast nie wykazała podatku należnego od tych usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał w czerwcu 2000r; mimo, że obowiązywał termin płatności czynszu najmu z góry, do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego każdy kolejny miesiąc najmu lokalu. Tak ustalony termin oznacza, że [...] 2000r upłynął termin płatności czynszu za lipiec 2000r, z wyjątkiem umów najmu lokalu 1 i 3 albowiem zawarto je na okres [...] 2000r i nie zostały przedłużone.

Organ w decyzji, uwzględniając kwoty czynszu ustalone przez Spółkę w aneksach do umów najmu ustalił wartość sprzedaży usług najmu i podatek należny od tych usług, które zgodnie z obowiązkiem podatkowym Spółka winna rozliczyć w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2000r.

Spółka świadczyła usługi rozrywkowe polegające na organizowaniu dyskotek w [...], nie wykazując tej sprzedaży w rozliczeniu za miesiąc ich wykonania, stosując w stosunku do tej sprzedaży zwolnienie z opodatkowania. Organ zasadnie uznał, że zastosowane zwolnienie od podatku do świadczonych usług rozrywkowych jest prawidłowe, ale nie jest prawidłowe rozliczenie sprzedaży tych usług w deklaracji za lipiec 2000r. Zgodnie bowiem z art.6 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2. Usługi rozrywkowe polegające na organizowaniu dyskotek Spółka wykonała w lipcu 2000r. Ostatnia dyskoteka odbyła się [...] 2000r i to jest moment wykonania przez Spółkę przedmiotowych usług.

Spółka w dniu [...] 2000r wystawiła dwie faktury, w treści których jako przedmiot sprzedaży zwolnionej z opodatkowania wskazała "przegląd, konserwacja oraz uzupełnienie wyposażenia pożarniczego" na fakturach zaznaczyła, iż są to refaktury i przedłożyła rachunek z 18.07.2000r wystawiony za wykonanie takiej usługi. Tymczasem usługi polegające na przeglądzie, konserwacji oraz uzupełnieniu wyposażenia pożarniczego nie są zwolnione od podatku od towarów i usług, ponieważ nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy; nie zostały też wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, który zawiera wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7%. Wobec tego przedmiotowe usługi winny być opodatkowane stawką 22%.

Mając na uwadze powyższą ocenę zaskarżonej decyzji Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.