I SA/Ol 219/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-06-11	
Data wpływu	2019-03-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie	
Sędziowie	Jolanta Strumiłło
Przemysław Krzykowski /sprawozdawca/
Ryszard Maliszewski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I FSK 1711/19	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 800; art. 239b § 1 pkt 2 i 4 i § 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło,, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019r. sprawy ze skargi B. L. i T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę	
Uzasadnienie
Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia "[...]" wydanej wobec Spółki cywilnej A w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2011 r. do października 2013 r.

Z przedstawionych do kontroli Sądu akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec spółki czynności kontrolne w zakresie rzetelności ewidencjonowania i rozliczania podatku VAT za okres od grudnia 2011 r. do października 2013 r., w wyniku których postanowieniem z dnia "[...]" wszczął postępowanie podatkowe. Wydaną w wyniku tego postępowania decyzją z dnia "[...]" określił zobowiązania podatkowe w podatku VAT za grudzień 2011, styczeń – czerwiec i sierpień listopada 2012 r. oraz styczeń, marzec- październik 2013 r. na łączną kwotę 431.717 zł, a także określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2012 r. i luty 2013 r. spółka w dniu 19 września 2018 r. wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji.

Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, uzasadniając rozstrzygnięcie wystąpieniem przesłanek z art. 239b § 1 pkt 2 i 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.). Organ I instancji stwierdził, strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia, a także podniósł, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie stwierdził, że okoliczności sprawy wskazują na to, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązania wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostaną wykonane.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu postanowienia z dnia "[...]" ocenił, że wbrew zarzutom zażalenia postanowienie organu I instancji zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi Spółki doradcy podatkowemu M.B. w oparciu o pełnomocnictwo z dnia 22 czerwca 2016 r. Jak wskazano, pełnomocnictwo dla adwokata M.R. nie wpłynęło do organu I instancji. W dniu 27 września 2018 r. złożono pełnomocnictwo dla adwokata M.R., które jednakże obejmowało wyłącznie postępowanie odwoławcze w sprawie decyzji w podatku VAT za lata 2011 – 2013. Niezależnie od powyższego, organ podniósł, że w sprawie nie było podstaw, by twierdzić, że spółka nie miała wiedzy o toczącym się postępowaniu, gdyż – jak wskazała sama spółka – pełnomocnik przekazał jej postanowienie, zapoznała się z jego treścią i wniosła w terminie środek zaskarżenia.

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast stanowiska organu I instancji, że na dzień wydania postanowienia wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że w stosunku do spółki nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. 4 grudnia 2017 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało od dnia 5 listopada 2018 r., tj. do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej). W związku z powyższym, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia bieg terminu przedawnienia był zawieszony, dlatego nie można było uznać, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Organ II instancji podkreślił, że powyższa ocena pozostawała bez wpływu na trafność rozstrzygnięcia organu I instancji. Dla nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczające jest bowiem wykazanie jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści przepisu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem organu, w sprawie na obawę niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej wskazuje wysokość zaległości podatkowych (341.717 zł) oraz brak majątku o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, z którego będzie można prowadzić skuteczną egzekucję, prowadzącą do zaspokojenia wierzyciela. Skoro spółka nie posiada majątku, a dodatkowo obroty spółki spadły, to uprawdopodobnione zostało, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie wystąpiły przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższe postanowienie Spółka cywilna A wniosła o uchylenie postanowienia organu odwoławczego, zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 i 2, art. 165 § 2 i 4, art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 103- 105 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.).

W uzasadnieniu powyższych zarzutów podniesiono, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nie zostało prawidłowo doręczone spółce. Zaskarżone postanowienie zostało doręczone doradcy podatkowemu, który reprezentuje spółkę w sprawie obowiązków płatnika PIT, lecz nie w toku postępowania podatkowego w sprawie podatku VAT. Pełnomocnictwo złożone do akt kontroli podatkowej nie zostało przedłożone do akt postępowania podatkowego, a sam organ nie mógł tego dokonać wbrew woli spółki, gdyż stanowiłoby to rażące naruszenie art. 103- 105 k.c. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazano, że w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego po kontroli podatkowej, do akt której złożono pełnomocnictwo, należy ponowne złożyć pełnomocnictwo do akt postępowania podatkowego, gdyż złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Podkreślono, że co prawda doradca podatkowy przesłał spółce otrzymane od organu podatkowego postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności, ale wobec treści przepisu art. 104 k.c., w myśl którego jednostronna czynność prawda dokonana w cudzym imieniu bez umocowania lub z przekroczeniem jego zakresu jest nieważna, nie mógł on podjąć żadnych czynności procesowych w imieniu spółki. W sprawie podatku VAT za lata 2011-2013 spółka była natomiast od 11 września 2018 r. reprezentowana przez adwokata M.R.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej i rozpoznanie sprawy na rozprawie. Jednocześnie organ przesłał kopie pism wspólników skarżącej spółki dotyczących wypowiedzenia przez wspólniczkę B.L. umowy spółki cywilnej z dniem 1 marca 2019 r. Zaś w toku postępowania sądowego wspólnik T.W. przedstawił pismo z dnia 12 marca 2019 r. stanowiące odpowiedź na wypowiedzenie umowy spółki przez B.L., w którym podniósł, że nie nastąpiły przesłanki wypowiedzenia umowy spółki w trybie natychmiastowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Natomiast art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2107), stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować jego uchyleniem przez Sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonego postanowienia Sąd nie stwierdził, aby naruszało ono prawo.

Skarga została wniesiona przez Spółkę cywilną A, która została rozwiązana w toku postępowania sądowego na skutek wypowiedzenia umowy spółki przez wspólniczkę B.L. umowy spółki cywilnej z dniem 1 marca 2019 r.

W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymagała zatem kwestia zdolności sądowej i procesowej podmiotu, który wniósł skargę do sądu administracyjnego, i jest stroną postępowania przed sądem administracyjnym.

Zdolność procesowa spółki osobowej (w tym cywilnej) w postępowaniu sądowoadministracyjnym uzależniona jest przede wszystkim od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej. W każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce osobowej przymiot podatnika, płatnika lub inkasenta, a więc przyznaje jej w określonym w tej ustawie zakresie podmiotowość podatkową (podatnika, płatnika lub inkasenta), w tymże samym zakresie spółka taka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym i w konsekwencji także w postepowaniu sądowym. Stwierdzić zatem należy, że w przypadkach w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. Ona też powinna być adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników. Na gruncie podatku od towarów i usług ustawodawca przyznał spółce cywilnej podmiotowość podatkowoprawną.

Skoro zatem spółka cywilna jest podatnikiem podatku od towarów i usług, to stosownie do art. 25 § 3 p.p.s.a. - jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na którą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nałożyły obowiązki i przyznały jej uprawnienia - ma zdolność sądową. Jednostki organizacyjne mające zdolność sądową dokonują czynności w postępowaniu przez organy albo osoby uprawnione do działania w jej imieniu (art. 28 § 1 p.p.s.a. W przypadku spółek cywilnych nie są to organy, gdyż przepisy art. 860 - 875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) nie przewidują powoływania organów uprawnionych do działania w imieniu spółki, ale osoby - wspólnicy (art. 866 w zw. z art. 875 k.c.).

Spółka cywilna, choć nie jest odrębnym podmiotem prawa, oznacza zobowiązanie się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego (art. 860 § 1 k.c.), a więc do wspólnego działania, które należy traktować jako jedno działanie dwóch lub więcej wspólników, nie zaś jako sumę ich działań indywidualnych. Stosownie do art. 865 § 2 k.c., każdy ze wspólników może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy, o ile nie przekracza to zakresu zwykłych czynności spółki. Jeżeli umowa spółki zawarta została na czas nieoznaczony, każdy wspólnik może z niej wystąpić z jakichkolwiek powodów, wypowiadając swój udział na trzy miesiące naprzód na koniec roku obrachunkowego, wypowiedzenie udziału bez zachowania terminów wypowiedzenia może nastąpić jedynie z ważnych powodów (art. 869 k.c.), z ważnych też powodów każdy wspólnik może żądać rozwiązania spółki przez sąd. Oświadczenie wspólnika o wypowiedzeniu udziału w spółce, winno być złożone w formie pisemnej, w takiej bowiem formie następuje zawarcie umowy spółki, oraz skierowane do wszystkich wspólników. Jest skuteczne od momentu, kiedy dotarło ono do pozostałych wspólników w taki sposób, że mogli się z nim zapoznać.

Rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną np. na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym, jak również zdolność sądową. Skoro bowiem spółka cywilna przestała istnieć, tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym lub sądowym. Tym samym ani takie postępowania nie mogą się toczyć, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie lub orzeczenie sądu administracyjnego w przedmiocie legalności decyzji administracyjnych skierowanych do takiego podmiotu.

W niniejszej sprawie wspólniczka B.L. przedłożyła w toku postepowania sądowego wypowiedzenie umowy spółki z dniem 1 marca 2019 r., które zostało doręczone drugiemu ze wspólników spółki T.W. Wprawdzie brak jest w aktach sądowych sprawy dowodu doręczenia tego pisma adresatowi, jednak T.W. nie kwestionował, że zapoznał się z jego treścią. Zdaniem Sądu, składając prawokształtujące oświadczenie o wypowiedzeniu i zgodnie z art. 869 § 2 k.c. i powołując się na ważne powody w postaci utraty zaufania do wspólnika oraz brak wpływ na podejmowane decyzje i sposób rozporządzania mieniem spółki, wspólniczka doprowadziła swoim działaniem do rozwiązania umowy spółki.

Z powyższego wynika zatem, że ze zdarzeniem wypowiedzenia umowy spółki z dniem 1 marca 2019 r. należy wiązać skutek w postaci utraty bytu prawnego spółki cywilnej (w tych obszarach, w których przepisy prawa przewidują odrębną podmiotowość prawną takiej spółki), a zatem również utratę zdolności procesowej tego podmiotu w prowadzonym postępowaniu sądowym.

Ewentualny spór między wspólnikami o to, czy spółka istnieje, czy też została wypowiedziana i w jakim czasie, a także czy wystąpiły powody, o których mowa w art. 869 § 2 k.c. jest sprawą cywilną, która może zostać rozstrzygnięta przez sąd cywilny. Kwestia ta nie mieści się w kompetencji Sądu rozpoznającego przedmiotową sprawę. Jednocześnie wskazać należy, że pomimo wezwania Sądu z dnia 26 marca 2019 r. o ustosunkowanie się przez wspólników do kwestii wypowiedzenia umowy spółki, pod rygorem zawieszenia postępowania sądowego, żaden ze wspólników nie podniósł, że rozwiązanie spółki jest kwestionowane w drodze postępowania przed sądem cywilnym. Z uwagi na powyższe Sąd przyjął, że spółka cywilna została skutecznie rozwiązana, przy czym w sytuacji ewentualnego podjęcia przez wspólników środków prawnych w kierunku zaistnienia orzeczenia sądu cywilnego odmiennie ustalającego okoliczności związane z ustaleniem chwili wyjścia wspólniczki ze spółki cywilnej, okoliczność ta będzie mogła stanowić przesłankę do wznowienia postępowania w sprawie.

Jednocześnie stwierdzić należało, że zgodnie z art. 50 § 1 p.p.s.a. legitymację do wniesienia skargi ma każdy, kto ma interes prawny w jej wniesieniu, a ponadto prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich, Rzecznik Praw Dziecka oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym.

Mając na uwadze brzmienie art. 50 § 1 p.p.s.a., a także dokumenty przedłożone przez byłych wspólników spółki w toku postępowania sądowego, w tym wspomniane oświadczenie o wypowiedzeniu udziału w spółce cywilnej, Sąd przyjął, że stronami postępowania sądowego są byli wspólnicy spółki cywilnej. Byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej mają bowiem interes prawny w sprawie - z uwagi na ich odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki (art. 115 Ordynacji podatkowej) - w popieraniu skargi wniesionej przez spółkę cywilną przed jej rozwiązaniem (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 250/05, opubl. na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej).

Przechodząc w dalszej kolejności do oceny legalności zaskarżonego aktu wskazać należy, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Stosownie do art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

W § 2 tego artykułu ustawodawca wskazał natomiast, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu (wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 583/15, CBOSA).

Nie ulega wątpliwości, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej oraz przesłanki z § 2 tego uregulowania. Przy czym w przypadku przesłanek wymienionych w § 1 cyt. przepisu organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wystarczy uprawdopodobnienie.

Uwzględniając powyższe unormowania, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w prawidłowy sposób wykazał istnienie w niniejszej sprawie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, odnosząc wysokość określonych decyzją zaległości podatkowych (341.717 zł) do majątku podatnika, który nie daje gwarancji możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji prowadzącej do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Z ustaleń organu poczynionych w oparciu o protokół o stanie majątkowym spisany w dniu 6 lutego 2018 r. przez pracownika organu I instancji z T.W. wynika, że spółka nie posiadała majątku oraz środków trwałych. Wyposażenie sklepu nie przedstawia zaocznej wartości handlowej, a przychód z działalności handlowej wynosi miesięcznie około 10.000 zł (k. 17 akt postępowania przez organem I instancji). W świetle tych ustaleń trafny był wniosek organów, że skoro podatnik nie posiada majątku, a dodatkowo jego obroty spadły, to uprawdopodobnione zostało, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Spółka nie posiadała bowiem majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej (431.717 zł) wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że z treści art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wskazał żadnych należących do niego składników majątku. Przepis ten nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazania, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest zatem wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swą wartość umożliwiałby ustanowienie na nim stosownego zabezpieczenia. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy. Wskazanie na istnienie składników majątkowych służyć może do ustalenia, iż nieprawdopodobnym było istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10).

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organ odwoławczy uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Odnosząc się zaś do zarzutów skargi dotyczących doręczenia postanowienia organu I instancji, wskazać należy, że na k. 8 postępowania zażaleniowego znajduje się pełnomocnictwo szczególne z dnia 22 czerwca 2016 r. udzielone przez A doradcy podatkowemu M.B. Zakres pełnomocnictwa obejmuje kontrolę podatkową prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie upoważnienia nr "[...]" z dnia "[...]" w sprawie podatku VAT za okres od grudnia 2011 do października 2013 r. oraz będące jej skutkiem postępowanie podatkowe. Pełnomocnictwo obejmowało występowanie przed organami podatkowymi wszystkich instancji w sprawach podatku VAT za wskazany wyżej okres oraz w sprawach wypadkowych. Pełnomocnik został również upoważniony do udzielenia substytucji.

W ocenie Sądu, bez wątpienia powyższe pełnomocnictwo obejmowało postępowanie podatkowe będące skutkiem kontroli podatkowej oraz postępowanie wypadkowe w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji. Na k. 20 akt postępowania zażaleniowego znajduje się co prawda pełnomocnictwo szczególne z dnia 11 września 2018 r. udzielone przez Spółkę adwokatowi M.R., ale pełnomocnictwo to wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 27 września 2019 r. i obejmowało swym zakresem wyłącznie postępowanie odwoławcze w sprawie decyzji dotyczącej podatku VAT za okres od 2011- 2013 r. Nie sposób zatem wywodzić, zgodnie z argumentacją przedstawioną w skardze, że miało ono charakter wiążący w postępowaniu wpadkowym w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Niezależnie od powyższego podnieść należy, że z treści skargi wynika, że M.B. przekazał Spółce postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, a Spółka wniosła w terminie zażalenie. Fakt terminowego złożenia zażalenia na postanowienie oznacza, że postanowienie dotarło do strony. Tym samym skuteczne wniesienie zażalenia, nawet gdyby postanowienie zostało nieprawidłowo doręczone, oznacza, że doręczenia dokonano i przez to postanowienie weszło do obrotu prawnego. Z powyższego wynika, że nawet gdyby przyjąć wadliwość doręczenia postanowienia, to i tak sposób doręczenia nie miał żadnego wpływu na zakres uprawnień procesowych strony (wyroki NSA: wyroki z dnia 19 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15, z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 501/15, z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1825/15). W orzeczeniach tych wyrażono pogląd, że koncepcja wejścia decyzji (analogicznie postanowienia) do obrotu prawnego nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa, doręczeniem decyzji (postanowienia), lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Przepisy dotyczące doręczeń mają chronić obywatela przed nadużyciami ze strony administracji publicznej. Oznacza to, że przepisy te nie mogą być interpretowane na szkodę strony. Każda sytuacja naruszenia przez organ obowiązków doręczenia pisemnego rozstrzygnięcia stronie powinna być oceniana indywidualnie, ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności sprawy oraz skutków procesowych dla podmiotu będącego adresatem rozstrzygnięć spowodowanych wadliwym ich doręczeniem. Należy przy tym unikać wszelkiego rodzaju automatycznej oceny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt IV SA/Wa 1392/12).

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie, w związku z terminowym wniesieniem zażalenia, nie sposób mówić o wystąpieniu negatywnych dla podatnika skutków. Taka sytuacja miałaby miejsce w szczególności wówczas, gdyby na skutek zastosowania wadliwego trybu doręczenia podatnik w ogóle nie mógł zapoznać się z treścią rozstrzygnięcia, co spowodowałoby po jego stronie uszczerbek w zakresie możliwości obrony jego praw. Nie można jednak mówić o takim wpływie wówczas, gdy fakt zapoznania się z treścią rozstrzygnięcia jest niewątpliwy, podobnie jak okoliczność zaskarżenia rozstrzygnięcia w ustawowym terminie. Tym samym, zdaniem Sądu, skarżącym nie udało się wykazać istotnego wpływu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń na wynik sprawy.

W kontekście powyższego Sąd ocenił jako chybione zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 i 2, art. 165 § 2 i 4, art. 212 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 103-105 k.c. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, podjęły wszelkie niezbędne działania celem wyjaśnienia sprawy w sposób wyczerpujący oraz niebudzący wątpliwości, tak co do podjętych w postępowaniu czynności, jak i co do wydanego rozstrzygnięcia. W sprawie został zebrany wystarczający materiał dowodowy w zakresie przesłanki wynikającej z normy art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej. Materiał ten wyczerpująco został rozpatrzony, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem podatkowego prawa materialnego bądź z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.