Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi W.-I. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 września 2023 r. nr 2201-IOV-3.4103.190-201.2023/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022, poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p."), art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 1 pkt 4, ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112c w zw. z art. 112b, art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania W. Sp. z o.o. w K. (dalej jako: "Skarżąca", "strona", "Spółka") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kwidzynie (dalej jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia 23 lutego 2023 r. I. określającej w podatku od towarów i usług: 1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: styczeń 2018 r. w kwocie 50.402,00 zł, luty 2018 r. w kwocie 79.678,00 zł, marzec 2018 r. w kwocie 82.140,00 zł, kwiecień 2018 r. w kwocie 94.956,00 zł, maj 2018 r. w kwocie 118.559,00 zł, czerwiec 2018 r. w kwocie 83.327,00 zł, lipiec 2018 r. w kwocie 63.958,00 zł, sierpień 2018 r. w kwocie 76.513,00 zł, wrzesień 2018 r. w kwocie 82.122,00 zł; 2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: maj 2018 r. w kwocie 16.091,00 zł, październik 2018 r. w kwocie 122.702,00 zł, listopad 2018 r. w kwocie 11.646,00 zł, grudzień 2018 r. w kwocie 92.717,00 zł; 3. obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za: styczeń 2018 r. w kwocie 304.295,78 zł, luty 2018 r. w kwocie 180.417,76 zł, marzec 2018 r. w kwocie 398.121,70 zł, kwiecień 2018 r. w kwocie 290.639,24 zł, maj 2018 r. w kwocie 336.033,44 zł, czerwiec 2018 r. w kwocie 402.938,79 zł, lipiec 2018 r. w kwocie 74.192,25 zł, sierpień 2018 r. w kwocie 151.879,05 zł, wrzesień 2018 r. w kwocie 126.718,23 zł, październik 2018 r. w kwocie 75.805,14 zł, listopad 2018 r. w kwocie 196.340,64 zł, grudzień 2018 r. w kwocie 123.116,14 zł; II. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe kwiecień 2018 r. w kwocie 8.737,00 zł, sierpień 2018 r. w kwocie 22.698,00 zł, listopad 2018 r. w kwocie 3.417,00 zł, grudzień 2018 r. w kwocie 3.309,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Postanowieniem z dnia 20 maja 2022 r. Naczelnik US wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2018 roku. W oparciu o ustalenia kontroli i postępowania podatkowego, Naczelnik US dnia 23 lutego 2023 r. wydał decyzję, którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2018 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Skarżącą oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień, sierpień, listopad i grudzień 2018 r. W przedmiotowej decyzji organ I instancji stwierdził, że przeprowadzone postępowanie ujawniło nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług:

I. w zakresie podatku naliczonego:

1. zawyżenie o podatek wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistego nabycia,

oraz zawyżenie

w lipcu 2018 r. o kwotę netto 18 775 zł i podatek VAT 4 318,25 zł oraz we wrześniu 2018 r. o kwotę netto 16 525zł i podatek VAT 3 800,75zł z tytułu nabycia usług organizacji dystrybucji towarów od podmiotów M. Sp. z o.o. SKA, J. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., które nie zostały wykonane,

od stycznia do grudnia 2018 r. o kwotę netto 96 246 zł i podatek VAT 20 956,13 zł z tytułu zakupu usług transportowych związanych z obrotem granulatem do produkcji tworzyw sztucznych, które nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, wystawionych przez podmioty wymienione w tabeli zawartej w decyzji organu I instancji na str. 56-57,

w sierpniu 2018 r. wartości nabyć o kwotę netto 3 506,25 zł i podatku VAT o 806,44 zł z faktury nr [...] z 29.08.2018 r. wystawionej przez R. NIP [...] dla innego podmiotu. Podmiotem, który nabył za pośrednictwem firmy R. towar była F1. Sp. o.o.,

w październiku wartości nabyć o kwotę netto 8 113,62 zł i VAT 1 213,35 zł z tytułu faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o. NIP [...] oraz Firma Wielobranżowa T. z uwagi na brak związku poniesionych wydatków z dostawami i czynnościami opodatkowanymi oraz postanowienia art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.,

w listopadzie 2018 r. wartości nabyć o kwotę netto 3 660,91 zł i podatku VAT o kwotę 842,01 zł, z uwagi na dwukrotne zaewidencjonowanie faktury nr [...] z 19.10.2018 r wystawionej przez M1. Sp. z o.o. NIP [...],

II. w zakresie podatku należnego:

1. zawyżenie wartości netto dostaw o 11 567 382,51 zł i podatek VAT o 2 660 498,16 zł z faktur za sprzedaż granulatu wystawionych dla:

2. zaniżenie za luty 2018 r. dostawy o 2 668,80 zł i podatku VAT o 613,82 zł oraz marzec 2018 r. dostawy o 2 442,61 zł i podatek VAT 561,80 zł wynikających z faktur nr [...] z 6.03.2018 r. i nr [...] z 23.03.2018 r. wystawionych przez D. nr VAT [...] dokumentujących import usług.

W wydanej decyzji na podstawie art. 108 u.p.t.u. organ I instancji określił obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez W. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 2 660 498,16 zł.

Organ I instancji stwierdził, że strona uczestniczyła w transakcjach, których celem było jedynie pozorowanie obrotu gospodarczego. Szczegółowo opisane w decyzji okoliczności stanu faktycznego wskazują na zorganizowany charakter działań mających na celu wykorzystanie mechanizmu VAT do osiągnięcia korzyści kosztem Skarbu Państwa. Strona dostaw w opisanych ciągach transakcji wpisujących się w charakterystykę "transakcji karuzelowych" nie dokonywała. Powiązani osobowo uczestnicy obrotu stworzyli sieć podmiotów, które w bardzo krótkim czasie potrafiły wielokrotnie zmienić alokację towaru, wystawić fakturę, dokonać płatności.

Nadto organ I instancji wskazał, że przestępstwo karuzelowe popełniane było w sposób świadomy i zorganizowany przez wszystkich uczestników obrotu zarejestrowanych na terytorium różnych państw Wspólnoty.

Ponadto Naczelnik US działając na podstawie art. 112c i art. 112b u.p.t.u. ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie za miesiące kwiecień, sierpień, listopad i grudzień 2018 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Dyrektor IAS decyzją z dnia 25 września 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ II instancji wskazał, że Skarżąca, zgodnie z wpisem KRS nr [...], ma siedzibę ul. [...], 82-500 K. Wspólnikiem i Prezesem Zarządu Spółki była w 2018 r. i jest obecnie W. W.. Na druku VAT- R Spółka wskazała rozpoczęcie działalności od dnia 2 marca 2015 r.

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca uczestniczyła w następujących transakcjach zawieranych między podmiotami, których przedmiotem był granulat tworzyw sztucznych. Transakcje te wykazała w składanych deklaracjach od stycznia do grudnia 2018 r. (tom I karty 42-64)

Wyjaśnienia w zakresie organizacji transakcji Strona przedstawiła w piśmie z dnia 25 czerwca 2019 r., wskazując, że zamawiała towar dopiero w momencie, w którym miała zamówienie na niego od nabywcy. Zakupiony towar był sprzedawany w wielkościach zakupionych bez rozważania. Nie zna pochodzenia towarów. Zamówiony towar odbierała pod adresem wskazanym przez sprzedawcę. Towar odbierała transportem własnym lub wynajętym. Zakupem i sprzedażą granulatów zajmował się J. W. jako przedstawiciel spółki M. Sp. z o.o. s. k-a. J. W. koordynował dostawę towaru oraz dokonywał wszelkich rozmów z kontrahentami w sprawach związanych ze sprzedażą towarów na rzecz Skarżącej. Koszt koordynacji J. W. doliczany był do ceny zakupionego towaru przez Spółkę ze spółki M.. Z kontrahentami nie zawierano umów pisemnych, wszystkie warunki transakcji handlowych były ustalane telefonicznie.

W piśmie z dnia 17 października 2019 r. strona wyjaśniła, że usługi organizacji sprzedaży towarów dystrybucji granulatów dot. M., F., J. nie obejmowały organizacji przeładunku oraz organizacji transportu sprzedawanego towaru/granulatu przez firmę W. Sp. z o.o. na trasach krajowych. Transport był wynajmowany, koszty ponosiła W. Sp. z o.o. Przeładunek, jeżeli się odbywał, miał miejsce tylko i wyłącznie na placu w miejscowości K1. wynajmowanym przez firmę W. Sp. z o.o. Właścicielem placu jest J. W., adres placu: [...] [...] S. Koszt przeładunku ponosiła W. Sp. z o.o., nie dokumentowano przeładunków. Wszystko mieściło się w marży.

Jak wynika z wyjaśnień pełnomocnika Spółki udzielonych w piśmie z dnia 28 stycznia 2021 r., w przypadku kilku transakcji transport towaru następował własnym taborem Spółki. W piśmie z dnia 17 października 2019 r. Skarżąca wyjaśniła, że zakupem i sprzedażą granulatów zajmował się J. W. jako przedstawiciel M. oraz spółki J. - w dokumentacji firmy znajdują się faktury. Sprzedażą granulatów zajmował się również Pan P. Ł. - prezes zarządu spółki F., co przedstawiono na fakturach.

Ustalono, że nazwy towarów widniejące na fakturach zakupu towaru, jak i na fakturach dokumentujących jego dalszą odsprzedaż, są nazwami handlowymi granulatów wyprodukowanych przez:

B. a.s. B1.

S1. K2. P.

(strony internetowe producentów - karty bezpieczeństwa i charakterystyki preparatu).

Z akt sprawy wynikają różnice w fakturach złożonych przez stronę i jej kontrahentów, które dotyczą, np.: szaty graficznej, treści w zakresie formy płatności (tylko faktura okazana przez kontrahenta posiada zapis "Zapłacono przelewem"), dat wystawienia, dostawy i terminu płatności.

Spółka dokonując sprzedaży granulatu, najpierw wystawiała fakturę pro forma w celu otrzymania zapłaty za zamówiony towar. Następnie dokonywała jego zamówienia i zakupu u swoich kontrahentów, również dokonując przedpłat na podstawie faktur pro forma otrzymanych od dostawców. Po otrzymaniu towaru następowała jego dostawa do nabywcy Spółki, którą dokumentowano tego samego dnia wystawianą fakturą. W kilku przypadkach po otrzymaniu wpłaty do wystawionej faktury pro forma Spółka wystawiała faktury zaliczkowe, a po realizacji zamówienia (dostawie) faktury końcowe - rozliczeniowe.

W piśmie z dnia 10 sierpnia 2020 r. pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że faktury pro forma były wystawiane przez pracownika Spółki w momencie zakupu granulatu od dostawcy w celu otrzymania przedpłaty od odbiorcy towaru; kontrahent w związku z otrzymaną fakturą pro forma dokonywał przelewem wpłaty należności wynikającej z otrzymanej faktury.

K. L. (prowadzący księgi Spółki w badanym okresie) w piśmie z dnia 18 stycznia 2021 r. wskazał, że "W okresie, w którym prowadził księgowość firmy W. Spółka z o.o. praktyka dokumentowania sprzedaży polegała na tym, że najpierw była wystawiana faktura proforma, a następnie po dokonaniu płatności wystawiana była faktura sprzedaży. W trakcie rozmów prowadzonych przez niego z pracownikami zajmującymi się wystawianiem faktur sprzedaży wyjaśnił, że Spółka powinna sprawdzać na bieżąco czy odbiorca dokona wpłaty za fakturę proforma i wystawiać fakturę sprzedaży. Dokumentacja, którą otrzymywał od firmy W. Sp z o.o. do księgowania zawierała faktury sprzedaży z adnotacją o numerze faktury proforma, która była do danej faktury wystawiona. Faktury sprzedaży księgował do rejestru sprzedaży VAT, a w momencie księgowania wyciągu bankowego wpłaty za faktury proforma przyporządkowywał do poszczególnych faktur proforma. Nie przypomina sobie sytuacji, w której brakowało wystawionej faktury sprzedaży do wpłaty dokonanej za fakturę proforma, choć nie zapewnia że takich przypadków nie było."

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie przeprowadził w Spółce kontrolę zakończoną protokołem z kontroli z dnia 29 sierpnia 2019 r. Z protokołu wynika, że pod adresem spółki w S2. ul. [...] nikogo nie zastano, ustalono, że spółka nie posiadała już siedziby pod tym adresem. Adres siedziby spółki został wykreślony w KRS wpisem z dnia 23 lipca 2020 r. Wspólnikiem spółki był J. W.. W toku kontroli nie uzyskano dokumentacji podatkowej od spółki. Zwrócono się bezpośrednio do kontrahentów spółki.

W odpowiedzi na otrzymane pismo prezes J. sp. z o.o. J. W. przesłał kopię faktury wystawionej na rzecz Spółki, zamówienie [...] z 29.03.2018 r. oraz fakturę zakupu nr [...] wystawioną przez A. Sp. J. Wraz z przesłanymi dokumentami J. W. złożył również wyjaśnienia, w których wskazał: Współpraca została nawiązana poprzez kontakt bezpośredni. J. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego, nie posiada bazy do przechowywania towarów, nie posiada własnych środków transportowych. Transport oraz organizację zapewniała firma kupująca, tj. W. Sp. z o.o., która ponosiła również koszty tego transportu. Załadunek towaru nastąpił w magazynie przy ul. [...], [...] B2. J. Sp. z o.o. nie zatrudnia pracowników, natomiast działalność prowadzi prezes spółki - J. W..

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie wydał dla J. Sp. z o.o. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od stycznia do kwietnia 2018r. Jak wynika z decyzji, podmioty, wobec których spółka wykazała sprzedaż są powiązane ze spółką osobowo - J. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. SKA. Zarówno podatnik, jak i jego kontrahenci nie podjęli wezwań do nich kierowanych i nie przedłożyli ewidencji i dowodów źródłowych. Po wszczęciu kontroli podatkowej spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. W wydanej decyzji stwierdzono, że J. Sp. z o.o. uczestniczyła w sztucznie wykreowanym łańcuchu dostaw nie posiadając zaplecza magazynowego, personalnego, transportowego. Zachowania gospodarcze podmiotu były nieracjonalne, nieuzasadnione ekonomicznie, nie występujące w rzeczywistym obrocie gospodarczym: nie zawierano umów pisemnych z kontrahentami, wszystkie warunki transakcji były ustalane telefonicznie - według pisma W. W. z dnia 25 czerwca 2019 r. towar był odbierany przez nabywców z magazynu w B2., który nie należał do kontrolowanej spółki. Nabywca odbierający towar z magazynu tj. W. Sp. z o.o. także nie wiedział do kogo należy magazyn. W. sp. z o.o. nie dążyła do skrócenia łańcucha dostaw, nabywając towar od J. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. Sp. Komandytowa-akcyjna (które toz kolei nabywały go od A. sp. jawna.)

Wobec spółki M. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku przeprowadził kontrolę, którą zakończył protokołem nr 2271-SKP-2.500-43/19/2. Następnie dnia 30 czerwca 2022 r. wydał decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2018 r.

Dyrektor IAS decyzją z dnia 29 maja 2023 r. w zakresie podatku od towarów i usług za 1-12.2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z protokołu i decyzji wynika, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem zgłoszonym jako siedziba w S2. ul. [...]. Sąd Rejonowy Gdańsk - Północ w dniu 10.11.2020 r. dokonał wykreślenia siedziby Spółki.

Komplementariuszem reprezentującym spółkę była M. Sp. z o.o., której prezesem zarządu był J. W.. Z dniem 2.06.2020 r. Sąd Rejonowy Gdańsk - Północ dokonał wykreślenia z KRS J. W. z funkcji prezesa zarządu. W dniu 21 października 2020r. Sąd Rejonowy ustanowił dla spółki M. Sp. z o.o. kuratora.

Z decyzji wynika, że Spółka nabyła towar od firm:

V. Sp. z o.o. - Spółka 25.01.2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT ze względu na brak kontaktu z podatnikiem. Korespondencja kierowana do Spółki i Prezesa Zarządu - łącznie 6 wezwań od 2.08.2017-5.01.2018r. - w dwóch przypadkach została doręczona, a w pozostałych wracała z adnotacją nie podjęto w terminie. Spółka nie zareagowała na wezwania. Pełnomocnikiem spółki był J1. C. Prezes Zarządu spółki A. S. zeznała, że była jedynie słupem. Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7K za I kwartał 2018 r. Ostatnia złożona deklaracja dotyczy III kwartału 2017 r. Nie złożono również plików JPK_VAT od stycznia 2018 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach ustalił, że V. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie ponosiła żadnych kosztów z tytułu prowadzonej działalności, wystawiała dokumenty WZ nie mając swoich magazynów, nie prowadząc żadnej gospodarki magazynowej, nie zatrudniała żadnych pracowników, wszystkie czynności dotyczące zawieranych transakcji handlowych odbywały się wyłącznie telefonicznie i mailowo. Dodatkowo spółka sprzedawała granulat tworzyw sztucznych po cenie niższej niż go nabywała oraz nie ujęła w rejestrach zakupu tego towaru, (decyzja DIAS w Gdańsku dla M. - tom XIV karty 294-308),

A. Sp. j. - która była również dostawcą dla W. Sp. z o.o. i została opisana w niniejszej decyzji poniżej,

I1. Sp. z o.o. od 12.09.2019 r. wpisano w KRS adres: "K3., Polska" wcześniej adres K3. ul. [...], wspólnik posiadający 100% udziałów: B3.., Prezes Zarządu Spółki S. N. Spółka 14.08.2018 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Z informacji Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu wynika, że spółka złożyła deklarację i korektę deklaracji VAT -7K za II kwartał 2018r., w których wykazała jedynie kwotę podatku naliczonego i kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji (nie wykazała podatku należnego), (decyzja DIAS w Gdańsku dla M. - tom XIV, karty 294308),

R1. Sp. z o.o. - Spółka zarejestrowana 23.03.2017 r., została wykreślona 13.12.2022 r. W 2018 r. wspólnikiem była Y. H., M. R. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wydał wobec Spółki decyzję z 21.07.2022 r. Nr 1228- SPO-2.4103.102.2021, w której umorzył postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług 7-12.2017 r. i 1-12.2018 r. W decyzji wskazano, że nie było kontaktu z głównymi kontrahentami, tj. R2. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. Spółka nie posiadała zarządu. Postępowanie umorzono z uwagi na ekonomikę postępowania. Spółka nie dysponuje żadnym majątkiem własnym. Rachunki bankowe podmiotu pozostają nieaktywne. Spółka nie jest właścicielem lub współwłaścicielem żadnej nieruchomości.

W piśmie z dnia 12 marca 2019 r. M. SKA złożyła wyjaśnienia, z których wynika, że Prezes M. SKA - J. W. nawiązał kontakt z V. Sp. z o.o., ustalenia odbywały się głównie telefonicznie z J1. C. oraz za pośrednictwem poczty elektronicznej. Po zakończeniu współpracy J1. C. z V. spółka utrzymywała kontakt z J1. C. i dokonywała zakupu towarów od A. Sp. J. Transakcje dokonywał J. W., zamówienia składano za pośrednictwem poczty elektronicznej. J. W. wyjaśnił także, że spółka nie posiada własnego magazynu. Dostawca dostarczał towar do swojego magazynu, gdzie następował przeładunek towaru do samochodu podstawionego przez podmiot kupujący towar od M. SKA. Przy przeładunku uczestniczył kierowca ciężarówki. Nie zna danych personalnych magazynierów dokonujących załadunku.

W wydanych decyzjach organy wskazały, że rola M. sprowadzała się do przefakturowania zakupu i sprzedaży towaru oraz narzucenia niewielkiej marży dla podmiotu powiązanego osobowo W. Sp. z o.o. Stwierdzono brak umów, kontraktów, dokonywanie transakcji opiewających na znaczne kwoty wyłącznie za pośrednictwem elektronicznych środków łączności, brak zainteresowania ze strony kontrolowanego, czy kontrahent faktycznie istnieje, płatności na podstawie faktur proforma przed wydaniem, bądź w dniu wydania towaru, organizacja faktycznych dostaw przez jeden podmiot W. i ponoszenie kosztów transportu krajowego, dokonywanie nabyć i dostaw towaru tego samego dnia, sprzedaż tylko na rzecz W. Sp. z o.o. Ponadto ustalono, że cena netto granulatów stosowana przez sprzedawcę – A. SJ i V. Sp. z o.o. była niższa od cen, po których spółki te nabywały przedmiotowy granulat od B4.

W firmie P1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Płocku przeprowadził czynności sprawdzające zakończone protokołami z 19.11.2018 r. i z 26.11.2019 r. Podatnik wskazał, że transport towarów zapełniał odbiorca, tj. W. Sp. z o.o. Podatnik wskazał jako źródło pochodzenia towaru podmioty F. Sp. z o.o. i jedną fakturę S3. Zgodnie z wyjaśnianiami Pana P. L1. z 21.10.2019 r. i wiadomości email z 6.11.2019 r. między firmami nie było żadnych umów handlowych, a szczegóły transakcji ustalane były telefonicznie. Koszty związane z odbiorem towaru ponosiła firma W. Sp. z o.o., w zakresie której był również transport towarów. Miejscem załadunków, rozładunków, jak i magazynowania towaru było R3.

W obu firmach tj. P2. i P1. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno Skarbowego w Warszawie prowadzi kontrole skarbowe, które nie zostały zakończone.

Strona w piśmie z 9.10.2020r. poinformowała, że transport towarów zakupionych od firm P1. i P2. i sprzedawanych dla firmy F. oraz kontrahentów firmy F., fizycznie nie odbywał się. Transport towarów miał miejsce w jednym i tym samym magazynie, więc transport był nieekonomiczny. Właścicielem magazynu był P1..

W pismach z 5 i 6.11.2019 r. zawarto informację, że P2. była reprezentowana przez P. L1., natomiast W. Sp. z o.o. przez J. W.. Między firmami nie było żadnych umów handlowych, a szczegóły transakcji ustalane były telefonicznie. Koszty związane z odbiorem towaru ponosiła firma W. Sp. z o.o., w zakresie której był również transport towarów. Miejscem załadunków, rozładunków, jak i magazynowania towaru było R3., a czynności związane z rozładunkiem i załadunkiem dokonywał P. L1..

Wnioski z przesłuchania J2. L1. oraz P. L1. organ odwoławczy zawarł na str. 19-20 zaskarżonej decyzji.

W A. Sp.j. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach przeprowadził czynności sprawdzające zakończone protokołem z 23.05.2019 r. A. korzystał z bazy magazynowej w B2. przy ul. [...] i ma podpisaną umowę na usługi logistyczno - magazynowe z firmą H1. Sp. z o.o. spółka komandytowa ul. [...] [...] S4. Pomiędzy firmami nie było umowy o współpracy, zamówienia składane były drogą mailową i telefonicznie. Towar był zakupiony w Czechach w firmie B4. Towar był dostarczony do magazynu i odebrany przez firmy transportowe wynajęte przez kupującego.

Spółka została wykreślona z rejestru podatników z dniem 9.07.2020r. Na podstawie art. 96 ust 9 pkt 2 u.p.t.u. uchylono jej nr identyfikacji podatkowej z dniem 14.07.2021 r. ze względu na to, że spółka nie posiada siedziby, nie funkcjonuje pod adresem w G. ul. [...] (ul. [...]) i braku odpowiedzi na wezwania skierowane do wspólników spółki.

Podatnik wykazał w złożonych deklaracjach VAT-7 systematycznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres i nigdy nie wystąpił o ich zwrot. Przedmiotem przeważającej działalności spółki, zgodnie z REGON, jest sprzedaż hurtowa perfum i kosmetyków. Spółka nie posiada pojazdów i majątku uwidocznionego w ewidencjach ksiąg wieczystych. Spółka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a funkcjonowała jako jedno z ogniw łańcucha w mechanizmie oszustwa, pełniła rolę znikającego podatnika, którego rola ograniczała do przyjmowania i wystawiania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. K. S1. przesłuchany w charakterze świadka z 19.01.2022r. zeznał, że w spółce A. zajmował się wyłącznie produkcją prześcieradeł w garażu położonym w G. ul. [...] - adresu nie pamiętał i nic nie wie na temat innego rodzaju działalności spółki. J1. C. zajmował się obsługą dokumentacji, "załatwianiem spraw" w urzędzie, składaniem deklaracji płatnościami transportem wystawianiem oraz dostarczaniem faktur. Nie wie nic na temat obrotu granulatem. Nie wie co to jest, nie uczestniczył w takich transakcjach, nie zna żadnych kontrahentów. Nic nie wie w zakresie prowadzenia i przechowywania dokumentacji spółki A., a także o zmianach dokonywanych w KRS. Spółka miała nabywać towar od R1. Sp. z o.o., P3., B4., M1.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie przesłał protokół z czynności kontrolnych przeprowadzonych wobec firmy S5. sp. z o.o., w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do kwietnia 2018 r. Z przesłanego pisma wynika, że protokół kontroli przesłano pocztą na adres Prezesa zarządu Spółki A.G. zamieszkałego przy ul. [...],[...] M2., Rosja - przesyłka nie została odebrana i 26.03.2020 r. wróciła na adres nadawcy. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał, że kontrolowana przez niego Spółka w okresie objętym kontrolą była elementem zorganizowanej grupy podmiotów stworzonych w celu popełniania oszustw podatkowych, w zakresie obrotu komponentami do produkcji tworzyw sztucznych. Powstała struktura miała na celu wprowadzanie na rynek krajowy wyrobów chemicznych bez odprowadzania podatku VAT.

Firma J1. sp. z o.o. towar sprzedany Spółce nabyła 16.02.2018 r. od firmy P4. sp. z o.o. z siedzibą J2. ul. [...] na podstawie faktury [...] wartość netto 112.100,00 zł, VAT 25.783 zł.

Natomiast w zakresie transakcji z F. Sp. z o.o. (str. 23-25 zaskarżonej decyzji), Dyrektor IAS wskazał, że weryfikacja dokumentacji źródłowej Spółki, dokumentacji otrzymanej od jej kontrahentów oraz dokumentacji przesłanej przez naczelników urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów Spółki, u których przeprowadzono czynności sprawdzające lub kontrolne wykazała, że faktury okazane do kontroli przez Spółkę W. różnią się od faktur okazanych przez F. Sp. z o.o.

W spółce przeprowadzono kontrolę zakończoną protokołem nr 2471-SKP-2.500.18.2022 21.11.2022 r. (tom XIV, karty 314-417).

Spółka zajmowała się handlem hurtowym granulatem do produkcji tworzyw sztucznych. Zatrudniała 3 osoby: P. Ł., M. M., A1. M1. Prezesem zarządu w spółce był P. Ł.. Towar nabyty od W. Spółka F. sprzedawała do: 1. S6. , 2. A1. NIP [...] – odsprzedany, 3. E. Sp. z o.o. NIP [...] - do produkcji, 4. C. NIP [...] - do produkcji, 5. F2., M3. Sp. j. NIP [...] - do produkcji, 6. K4. Sp. z o.o. [...] - do produkcji, 7.Przedsiębiorstwo N. Sp. j. - do produkcji, 8. P1. NIP [...] – odsprzedany, 9. Z. - do produkcji, 10. P5. Sp. z o.o. Sp.k. NIP [...] - towar odsprzedany do N. Sp. k., 11. P1., 12.P2.

Spółka F. przedłożyła dokumenty PZ, z których wynika, że towar nie został przyjęty do magazynu spółki, ale tranzytem wysłany przez dostawcę do odbiorców.

W protokole kontroli F. zawarto ustalenia, według których podmioty uczestniczące w obrocie znały się – E. Sp. z o.o. wskazała jako reprezentującego F. Sp. z o.o. oraz zamówienia składane przez P1. i P2.

Odbiorcy towaru nabytego uprzednio od W. w większości byli producentami wyrobów z tworzyw sztucznych, od F. nabywali wyłącznie towar "alternatywny". Według P. Ł. W. Sp. z o.o. posiadała towary "alternatywne dla tych z V." będących w ofercie F., ale w atrakcyjniejszej cenie (protokół przesłuchania).

W kilku przypadkach odbiorcy towaru dokonali tego samego dnia lub w dniu następnym jego dalszej odsprzedaży, tj. A1., P5. Sp. z o.o. na rzecz producentów tworzyw sztucznych N. s.j., która również była bezpośrednim odbiorcą towaru od F.

A1., odbiorca towaru od F. Sp. z o.o., był również bezpośrednim odbiorcą towaru od W. Sp. z o.o.

C. K., właściciel firmy E1. NIP [...] w Ż., który był odbiorcą towaru od F. reprezentuje jednocześnie spółkę z o.o. E1. NIP [...] z Ż., która była również bezpośrednim odbiorcą towaru od W. Sp. o.o.

Część granulatu do produkcji tworzyw sztucznych zakupionego przez F. od W. została przez ten podmiot uprzednio nabyta od P1. i P2., podczas gdy F. dokonała jego dalszej odsprzedaży z powrotem do P1. i P2..

Transport towarów przebiegał bezpośrednio od pierwotnego dostawcy zagranicznego lub pierwszego nabywcy w kraju do ostatecznego odbiorcy krajowego, którym był odbiorca towaru od F. lub w ogóle go nie było, gdyż towar zakupiony od W. Sp. z o.o. sprzedany na rzecz P1. i P2. znajdował się w miejscowości R3. L., co J. W. potwierdził w piśmie z 9.10.2020r..

Usługi organizacji sprzedaży granulatu na rzecz W. świadczyć miała również F. (faktury VAT nr [...], [...]) za organizację dystrybucji granulatu.

R. M2. był osobą kontaktową w A1. i P5. Sp. z o.o., jednocześnie świadczył na rzecz W. Sp. z o.o. usługi organizacji sprzedaży granulatu. Zeznania P. Ł. oraz M. M. opisano na str. 26-27 decyzji organu II instancji.

W. W. w piśmie z 17.10.2019 r. wskazała, że sprzedażą granulatów w firmie W. Sp. z o.o. zajmował się także P. Ł. - prezes zarządu F.. J. W. wyjaśnił w dniu 28.01.2021 r., że składał osobiście oferty do firmy J3. oraz negocjował ceny sprzedaży w imieniu F. Sp. z o.o., a w ramach tych transakcji wielokrotnie kontaktował się z R. M2.

Odmienne są zeznania złożone przez P. Ł., że nigdy nie reprezentował W., ani J. W. nie reprezentował F..

W piśmie z 17.10.2019 r. Skarżąca wyjaśniła, że przedmiotem sprzedaży dla F. Sp. z o.o. tytułem, której 30.06.2018 r. została wystawiona faktura zaliczkowa nr [...] z datą zaliczki 22.06.2018 r., a następnie wystawiono fakturę końcową nr [...] z 03.08.2018 r., jest [...]. Różnica w nazwie pomiędzy fakturą zaliczkową, a fakturą końcową wynika z tego, iż [...] jest ogólną nazwą granulatu dzielącego się na różne rodzaje. Podczas wystawiania faktury zaliczkowej oraz faktury końcowej musiało dojść do pomyłki pracownika. Faktura zaliczkowa i faktura końcowa dotyczą tego samego produktu.

W związku z tym, że faktura rozliczeniowa [...] z 22.08.2018 r. dokumentuje dostawę mniejszej ilości towaru, niż ta którą dokumentowała faktura zaliczkowa, kwoty wynikające z faktury rozliczeniowej w wysokości: wartość netto 4 375,00 zł, VAT 1 006,25 zł należało ująć w rejestrze sprzedaży na "in minus" a nie jak to uczyniła Spółka na "in plus". Ujęcie przez Spółkę w/wym. wartości w rejestrze ze znakiem "+" powoduje zawyżenie dostaw w sierpniu 2018 r. o kwotę netto 8 750 zł (2 x 4 375 zł) i podatku VAT o wartość 2 012,50 zł (2 x 1.006,25 zł).

W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec kontrahenta Spółki – F1. Sp. z o.o. – przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie ustalono, że F1. prowadzi działalność polegającą na produkcji opakowań z tworzyw sztucznych, zgodnie z kodem PKD 22.22.Z., tzn. produkuje opakowania foliowe takie jak reklamówki, worki, woreczki, etc. Fabryka posiada niezbędną infrastrukturę do prowadzenia działalności, w tym powierzchnię magazynową do przechowywania nabytych towarów/materiałów oraz urządzenia do sprawdzenia jakości i ilości nabywanego towaru. Wartości wynikające z faktury nr [...] będącej w posiadaniu nabywcy (transakcja jednorazowa) są zgodne z wartościami wynikającymi z egzemplarza znajdującego się u sprzedawcy. F1. sp. z o.o. otrzymaną fakturę ujęła w JPK_VAT za sierpień 2018 r. i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten okres. Współpraca pomiędzy podmiotami została nawiązana poprzez firmę R., M4. [...] M5., NIP: [...], która świadczyła usługi pośrednictwa sprzedaży. Towary udokumentowane w/w fakturą zostały faktycznie nabyte, surowiec został dostarczony do siedziby F1., L1. ul. [...], gdzie wykorzystano go w procesie produkcji. Według oświadczenia F1. faktura wystawiona przez Spółkę odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Transakcję zakupu w identycznej kwocie i dotyczącą tego samego produktu w sierpniu 2018 r. (faktura nr [...] z 20.08.2018 r.) wykazała również firma S7. sp. z o.o. (obecnie G1. Sp. z o.o.). Wspólnikiem F1. Sp. z o.o. NIP [...] był Pan S. G1. (wspólnik C1. Sp. z o.o. NIP: [...], prokurent w N1. Sp. z o.o. NIP [...], która jest Wspólnikiem G1. Sp. z o.o. /wcześniej S7. sp. z o.o./).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kielcach w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec firmy G1. Sp. z o.o. NIP [...] (do 5.12.2018 r. S7. sp. z o.o.) ustalił, że G1. Sp. z o.o. nie posiada innych dokumentów poza fakturą, związanych z zawartą transakcją. Nie zostały zawarte żadne umowy współpracy. Podatek naliczony wynikający z zakupu towaru został odliczony w deklaracji VAT-7 za sierpień 2018 r. Firma G1. Sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 411 OZ). Na moment zakupu towaru Spółka prowadziła działalność w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego i technologicznego (PKD 7420A). G1. Sp. z o.o. nie dysponuje magazynami do przechowywania towarów, jak również własnymi środkami transportu do ich przewożenia. W firmie G1. Sp. z o.o. w 2018 r. zatrudnionych było dwóch członków Zarządu. Zakupiony towar bezpośrednio z magazynu Spółki transportowany był do kupującej C1. Sp. z o.o. Organizacją transportu zajmowała się Spółka. G1. Sp. z o.o. S. G1. (prokurent w Spółce na dzień dokonania transakcji), w toku prowadzonych czynności sprawdzających wyjaśnił, że sprzedawcę towaru, tj. firmę W. sp. z o.o. wskazał im jego kolejny nabywca, czyli C1. Sp. z o.o.; poza otrzymaniem faktury zakupu i dokonaniem płatności nie utrzymywali innych kontaktów ze Spółką. S. G1. ponadto wskazał, że zna osoby zarządzające Spółką C1. osobiście i kontaktuje się z nimi najczęściej telefonicznie. W toku czynności sprawdzających ustalono, że S. G1. jest Wspólnikiem C1. Sp. z o.o. i równocześnie prokurentem w Spółce, która jest Wspólnikiem G1. Sp. z o.o. (N1. Sp. z o.o. NIP [...]).

W sierpniu 2018 r. fakturę zakupu od Spółki na kwotę identyczną, jak w przypadku faktury wystawionej na rzecz G1. Sp. z o.o. (faktura nr [...] z 6.08.2018 r.) wykazała F1. Sp. z o.o. NIP [...], w której Wspólnikiem jest S. G1.. Z ustaleń wynika, że sprzedaż towaru na rzecz S7. sp. z o.o. nastąpiła 28 dni wcześniej niż jego fizyczne nabycie od firmy M. sp. z o.o. S.K.A. Według dokumentacji załączonej przez prezesa Spółki do złożonych wyjaśnień, tj. listu przewozowe CMR, nabywcą towaru jest firma P5. sp. z o.o. spółka komandytowa. Załadunek towaru nastąpił w magazynie firmy H1. sp. z o.o. SK [...] B2., ul. [...], natomiast dostawa pod adres [...] K5., ul. [...] (adres firmy P5. sp. z o.o. S.K.)

Z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec S8. sp. z o.o. przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wynika, że faktury znajdujące się u kontrahenta są zgodne z dowodami sprzedaży będącymi w posiadaniu Spółki, kontrahent nie posiada innych dowodów dotyczących transakcji. Faktury S8. sp. z o.o. ujęła w rejestrach sprzedaży za sierpień i wrzesień 2018 r. oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za te miesiące. Współpracę pomiędzy podmiotami nawiązano z inicjatywy Spółki, poprzez ofertę złożoną przez jej przedstawiciela handlowego. Pomiędzy podmiotami nie została zawarta pisemna umowa o współpracy. S8. sp. z o.o. dysponuje stosowną bazą magazynowo - produkcyjną, znajdującą się pod adresem prowadzenia działalności, natomiast nie posiada własnych środków transportu do przewożenia nabywanych towarów. Zakupiony towar w całości został przetworzony w procesie produkcyjnym, wobec czego nie wystąpiło jego wydanie na zewnątrz. Transport nabytego towaru organizowała Spółka W., która również ponosiła jego koszty.

Według wyjaśnień Prezesa Zarządu E1. sp. z o.o. z 17.10.2019 r. i załączonej dokumentacji wynika, że koszty transportu i jego organizacja obciążały Spółkę W. od momentu zakupu do momentu dostarczenia do ostatecznego nabywcy. Transport towaru sprzedanego na podstawie faktury [...] nastąpił na trasie: załadunek J4. [...], dostawa Ż., ul. [...]; załadunek towaru sprzedanego fakturą [...] nastąpił w magazynie firmy H1. sp. z o.o. SK, [...] B2., ul. [...], dostawa pod adres Ż. ul. [...]

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Żarach w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w E1. sp. z o.o. ustalił, że faktury przedłożone przez Spółkę są zgodne z fakturami znajdującymi się w posiadaniu E1. Spółka z o.o. Spółka nie posiada innych dowodów nabyć w 2018 r., oprócz przesłanych faktur [...] z 19.02.2018 r. i [...] z 9.04.2018 r. Podatek wynikający z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. został przez E1. sp. z o.o. rozliczony w deklaracjach VAT za luty i kwiecień 2018 r. Współpraca z firmą W. sp. z o.o. została nawiązana przez Spółkę E1. w 2016 r., kontrahent został odnaleziony w internecie jako dostawca surowców, które E1. używa do produkcji folii LDPE. Firmy nie zawarły umowy współpracy.

Główną działalnością Spółki E1. jest produkcja folii LDPE i HDPE oraz worków z tej folii. Firma dysponuje odpowiednią bazą magazynową i logistyczną do przechowywania zakupionego towaru, tj. pomieszczeniami produkcyjno-magazynowymi przy ul. [...], [...] Ż. oraz maszyną do sprawdzania parametrów surowca do produkcji oraz miernikami parametrów wyrobów gotowych. Towar kupowany był na przedpłatę. Płatności na rzecz Spółki zostały dokonane w dniach dostawy towarów do magazynu E1. w Ż., ul. [...]. 19.02.2018 r. dokonano zapłaty za fakturę nr [...] z 19.02.2018 r. w kwocie 142 557,00 zł, natomiast 9.04.2018 r. dokonano przelewu w kwocie 136 714,50 zł za fakturę [...] z 9.04.2018 r. Dostawy towarów, zgodnie z dostarczonymi przez E1. Sp. z o.o., organizował dostawca, który ponosił również jego koszty. Zakupiony od W. granulat [...] w całości został wykorzystany w bieżącej produkcji.

Czynności sprawdzające wobec A1. przeprowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kraśniku. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że załadunek towaru następował w magazynie firmy H1. sp. z o.o. S.K., [...] B2., ul. [...] lub w firmie M6. sp. z o.o. [...], [...]. W jednym przypadku załadunek i transport odbywał się z miejsca L2., Łotwa [...]. Towar dostarczano pod adres [...]; T1. Organizacją transportu zajmowała się W., która ponosiła również jego koszty.

Faktury zostały ujęte w ewidencji zakupu i rozliczone w deklaracjach. Zapłata za faktury nastąpiła w formie przedpłat na podstawie wystawionych przez Spółkę faktur proforma oraz kompensaty, zgodnie z pismem skierowanym przez A1. do W. sp. z o.o. Współpraca została nawiązana poprzez rozmowy telefoniczne. Transport towaru organizował sprzedawca. Towar będący przedmiotem transakcji zakupiony od Spółki został sprzedany kolejnym podmiotom, tj: F1. sp. z o.o., S8. sp. z o.o., Z1., A2. sp. z o.o., W1 sp. z o.o., S9. s.c., F3., R4., A3. sp.j., T2. sp. z o.o., C1. s.c., P6. s.c., P7. sp. z o.o., D1. sp.j, F4. sp.j., J3. O.

Pełnomocnik Spółki W. w piśmie z 14.08.2020 r. wyjaśnił, że środki pieniężne nadpłacone przez firmę A1. częściowo rozliczono dokonując kolejnych dostaw towaru, natomiast odnośnie pozostałych niezwróconych środków sprawa jest w sądzie. Nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających dochodzenie przez A1. swoich roszczeń na drodze postępowania sądowego. Środki pieniężne nadpłacone przez A1. w kwocie 513 161,42 zł organ I instancji uznał jako przepływy środków pieniężnych, które nie zostały w żaden sposób udokumentowane (faktura VAT, faktura zaliczkowa). Za dokonanymi wpłatami nie nastąpiły dostawy towarów. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka posiada w fakturę numer [...] z 26.06.2018 r. dokumentującą sprzedaż granulatu Sabic 2101 NOW, wartość netto 108 922,50 zł, VAT 25 052,18 zł, która została zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2018 w pozycji 64 rejestru. Kontrahent Spółki posiada fakturę [...] z 26.06.2018 r., która opiewa na kwoty wyższe niż faktura posiadana przez Spółkę tzn. wartość netto faktury to 109 862,50 zł, VAT 25.268,38 zł. Różnica pomiędzy fakturą wykazaną przez A2. K1. a W. sp. z o.o. wynosi: wartość netto 940,00 zł, podatek VAT 216,20 zł (razem 1156,20 zł). A1. zaewidencjonowała w rejestrze nabyć i rozliczyła w deklaracji VAT-7 korektę faktury numer [...] z 27.06.2018 r. wystawioną do faktury [...] z 26.06.2018 r. na kwoty (in minus): wartość netto 940,00 zł, podatek VAT 216,20 zł, której w rejestrze sprzedaży nie ujęła W.. Kopię faktury korygującej Spółka przedstawiła w toku czynności kontrolnych.

Dyrektor IAS podkreślił, że kwestią sporną w sprawie jest zasadność dokonanego przez organ I instancji odmiennego rozliczenia w podatku VAT, a jej rozstrzygnięcie uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy Stroną a jej kontrahentami, jak wywodzi Strona, czy też dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane w celach gospodarczych, a jedynie w celu uzyskania korzyści z oszustwa podatkowego, jak twierdzi organ I instancji.

Stwierdzone okoliczności dotyczące poszczególnych faktur nabycia i sprzedaży wykazują wspólne cechy, które stanowią, iż nie można faktur kwestionowanych uznać za obrazujących rzeczywiste dostawy i nabycia dokonane przez Stronę. Rozliczone przez Spółkę w badanym okresie faktury zakupu i sprzedaży granulatu tworzyw sztucznych, usług transportowych, usług organizacji sprzedaży towarów były nierzetelne, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych nabyć i dostaw, a miały na celu wyłudzenie podatku VAT.

W ocenie organu II instancji, w świetle ustalonych okoliczności faktycznych pozostaje bez znaczenia dla ustalonego schematu transakcji/postępowania z udziałem W. Sp. z o.o., tj. czy jest to "karuzela podatkowa", "oszustwo karuzelowe", niewątpliwie bowiem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z "oszustwem podatkowym".

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym z postępowania przeprowadzonego u Podatnika, jego bezpośrednich dostawców i odbiorców oraz podmiotów, które uczestniczyły w transakcjach na poszczególnych etapach obrotu, pomiędzy podmiotami sztucznie wykreowano łańcuchy podmiotów uczestniczących w transakcjach.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy podniósł, że głównym dostawcą granulatów do spółki W. Sp. z o.o. była spółka M. Sp. z o.o. SKA (71 transakcji). Jak wyżej wskazano oba podmioty były zarządzane przez jedną osobę - J. W.. Kolejno dostawcami były P1. (19 transakcji) i P2. (8 transakcji) - podmioty, które były zarządzane przez Pana P. L1..

Natomiast głównymi odbiorcami W. Sp. z o.o. były spółki F. Sp. z o.o. (89 transakcji) i A1. (20 transakcji).

Skarżąca wynajmowała powierzchnię magazynową w K1. na podstawie umowy użyczenia z 7.11.2017 r. pomiędzy J. W. a W. Sp. z o.o. 1000 m2 działki numer [...] o pow. 0,75 ha położonej w K1. - (wyjaśnienie w piśmie z 25.06.2019 r., tom I, karta 163).

Towar pomiędzy poszczególnymi dostawcami i nabywcami nie był przemieszczany, mimo iż W. dokumentowała ponoszenie kosztów za jego transport. Transport odbywał się bezpośrednio między kontrahentami występującymi na początkowym i końcowym etapie łańcucha. Wynika to z wyjaśnień przewoźników wykonujących transport oraz podmiotów będących następnymi ogniwami w łańcuchu dostawy granulatów: A1., F. Sp. z o.o., S7. Sp. z o.o., S8. Sp. z o.o., E1. Sp. z o.o. i F1. Sp. z o.o. W. Sp. z o.o. wykazała wartość kosztów poniesionych na zakup usług transportowych związanych z przewozem granulatów bez uwzględnienia wydatków poniesionych na przewóz towarów własnym taborem samochodowym w 2018 r. w wysokości 117 202,13 zł brutto. Przy czym finansowała przewóz towaru pomiędzy podmiotami na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu, nie zaś podmiotami, z którymi miała bezpośrednio współpracować. Ustalono ponadto, że dokonywano "neutralizacji" dokumentów przewozowych, zatem dane wykazane w CMR nie odzwierciedlają rzeczywistych tras, na których przewożony był towar. Materiał zgromadzony w F. potwierdza, że ostatecznym nabywcom zamawianych towarów znany był poprzedni dostawca towaru. Wydatki te i zgromadzona dokumentacja miały być wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności w ramach łańcucha dostaw towarów stanowiących oszustwo podatkowe w celu stworzenia formalnych przesłanek związanych z uzyskaniem prawa do odliczenia podatku VAT, nie zaś rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej.

Szczegółowe zestawienie podmiotów w poszczególnych transakcjach z uwzględnieniem ilości towaru, kwot, dat wystawienia faktur i dat płatności zawierają zestawienia sporządzone przez organ I instancji.

Spółka nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego ani finansowego zawieranych w bardzo krótkim czasie, wielotysięcznych (jednorazowo ok. 100 000 zł netto) "transakcji". Jak bowiem wskazano Spółka nabywała towar głównie od podmiotu powiązanego osobowo - M. Sp. z o.o. SKA i "sprzedawała" towar pod zamówienie, głównie jednemu podmiotowi F. Sp. z o.o., natomiast płaciła za "zakupiony towar" dopiero po otrzymaniu zapłaty od "nabywcy".

Transakcji dokonywano wyłącznie za pośrednictwem elektronicznych środków łączności, w tym poczty elektronicznej i telefonu. Podkreślenia wymaga, iż w obecnych realiach rynkowych i szybkości transakcji nawiązywanie kontaktów handlowych przez internet, negocjacje, składanie zamówień, nie jest niczym nadzwyczajnym. Jednakże uzasadnione jest zabezpieczenie stron transakcji przed nieuczciwością kontrahenta lub zdarzeniami niezależnymi. Podpisywane są - również w formie elektronicznej - umowy zawierające postanowienia w zakresie ryzyk związanych z zawinionymi i niezawinionymi przez strony umowy zdarzeniami. Takich zabezpieczeń nie uzyskała W. Sp. z o.o., zarówno ze strony dostawców jak i nabywców.

Organ II instancji podkreślił, że cechą charakterystyczną transakcji zaliczanych do oszustw podatkowych w VAT jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości transakcji. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT. Taka sytuacja miała miejsce w zakresie zakwestionowanych transakcji w W. Sp. z o.o. Spółka świadomie uczestniczyła w transakcjach, w których nie była stroną. Spółka przyjmowała faktury nabycia towarów oraz następnie wystawiała faktury dostawy towarów, mimo iż faktycznie nie rozporządzała tym towarem, nie miała wpływu na wybór dostawcy i odbiorcy towaru, nie miała wpływu na to pomiędzy jakimi podmiotami dokonywany jest transport towaru mimo, iż ponosiła jego koszty. Ponadto jak wynika z wyjaśnień składanych przez firmy transportowe, kierowcy byli zatrudniani przez J. W. - osobę reprezentującą trzy firmy – J5., W. i M..

W rozpatrywanej sprawie powiązania osobowe i ekonomiczne (kapitałowe) pomiędzy pomiotami zaangażowanymi w transakcje, skłaniają do wniosku, że transakcje te, choć poprawne pod względem formalnym, to miały skutkować osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy prawa unijnego w zakresie zasady neutralności podatku VAT i przyznania podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Z ogółu wskazanych obiektywnych czynników wynika, że zasadniczym celem opisanych transakcji było uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej. Poza nim, trudno bowiem doszukać się innej autonomicznej podstawy, nadającej całemu wręcz kompleksowi naszkicowanych czynności prawnych, podejmowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w okolicznościach tej sprawy, jakieś gospodarcze uzasadnienie.

W ocenie organu odwoławczego zasadnie organ I instancji stwierdził nieprawidłowości zawarte w rozliczeniu podatku naliczonego:

w lipcu 2018 r. o kwotę netto 18 775zł i podatek VAT 4 318,25 zł oraz we wrześniu 2018 r. o kwotę netto 16 525 zł i podatek VAT 3 800,75 zł z tytułu nabycia usług organizacji dystrybucji towarów od podmiotów M. Sp. z o.o. J. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., które nie zostały wykonane,

od stycznia do grudnia 2018 r. o kwotę netto 96 246 zł i podatek VAT 20 956,13 zł z tytułu zakupu usług transportowych związanych z obrotem granulatem do produkcji tworzyw sztucznych, które nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi, wystawionych przez podmioty wymienione w tabeli zawartej w decyzji organu I instancji na str. 56-57,

w sierpniu 2018 r. wartości nabyć o kwotę netto 3 506,25zł i podatku VAT o 806,44zł z faktury wystawionej przez R. NIP [...] z faktury [...] z 29.08.2018 r. dla innego podmiotu. Podmiotem, który nabył za pośrednictwem firmy R. towar była F1. Sp. o.o.,

w październiku wartości nabyć o kwotę netto 8 113,62zł i VAT 1 213,35 zł z tyt. faktur wystawionych przez I. Sp. z o.o. NIP [...] z uwagi na brak związku poniesionych wydatków z dostawami i czynnościami opodatkowanymi,

w listopadzie 2018r. wartości nabyć o kwotę netto 3 660,91 zł i podatku VAT o kwotę 842,01zł, z uwagi na dwukrotne zaewidencjonowanie faktury nr [...] z 19.10.2018 r. wystawionej przez M1. Sp. z o.o. NIP [...].

Dyrektor IAS za prawidłowe uznał również stwierdzenie organu I instancji odnoszące się do nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie ujętych w ewidencji faktur VAT od stycznia do grudnia 2018 r. szczegółowo wymienionych w treści decyzji.

Organ odwoławczy wskazał, że wystawienie faktur VAT z wykazanym podatkiem, stosownie do treści art. 108 u.p.t.u. powoduje obowiązek zapłaty tego podatku. W okolicznościach sprawy uzasadnione jest zastosowanie do faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o. na rzecz F. Sp. z o.o., A1., E1. Sp. z o.o., S8. Sp. z o.o., F1. Sp. z o.o., S7. Sp. z o.o., art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Nabywcy towarów odliczyli podatek VAT z faktur wystawionych przez W. Sp. z o.o.

W ocenie organu II instancji, wystawione przez Skarżącą faktury są bezskuteczne prawnie i nie rodzą obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a u.p.t.u. Wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego faktury z wykazanym w niej podatkiem jest samoistną podstawą powstania publicznoprawnego obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku. Zdaniem Dyrektora IAS w ustalonym stanie faktycznym sprawy organ I instancji był w pełni uprawniony do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc do ustalonego przez organ I instancji w skarżonej decyzji dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i październik 2018 r., wskazał, że zmiana art. 112b i art. 112c u.p.t.u., obowiązująca od 6.06.2023 r. oraz nakaz ich stosowania w nowym brzmieniu do postępowań podatkowych wszczętych i niezakończonych przed w/w datą, obligowała organ odwoławczy do stosowania przepisów zgodnie z brzmieniem obowiązującym w dniu wydania decyzji drugoinstancyjnej.

Dyrektor IAS wskazał, że rozstrzygając sprawę dokonał oceny okoliczności faktycznych w niej występujących w oparciu o argumentację zawartą w treści uzasadnienia powyższego wyroku TSUE (sygn. akt C-935/19 z 15 kwietnia 2021 r.) i stwierdził, że odliczenie podatku naliczonego z zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur VAT wystawionych przez J. Sp. z o.o., S5. Sp. z o.o., P2., P1., M. Sp. z o.o. SKA stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym brak prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy faktury dotyczą czynności, które nie zostały dokonane. Przy czym odliczenie to nie było działaniem przypadkowym, a świadomym działaniem Spółki nakierowanym na osiągnięcie określonych korzyści kosztem Skarbu Państwa - "oszustwo podatkowe". W konsekwencji sankcja ta powinna wynosić w poszczególnych miesiącach 2018 r. 100 % podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. Zauważono przy tym należy, iż organ I instancji błędnie wyliczył wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, przyjmując za podstawę kwoty zawyżenia podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (dot. kwietnia i sierpnia 2018 r.) lub do zwrotu na rachunek bankowy (dot. listopada i grudnia 2018 r.). Zgodnie bowiem z przywołanymi wyżej przepisami, dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustala się od kwoty podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach, a nie od kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego czy zaniżenia kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Mając na uwadze treść art. 234 O.p. organ odwoławczy uznał za zasadne odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż ustalone przez organ I instancji. Stanowiłoby to bowiem działanie na niekorzyść Strony.

Skarżąca, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji organu obu instancji w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie, mając na uwadze ostrożność procesową o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu II instancji kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 191 w zw. z art. 180 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów stwierdzając, że:

- materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala na stwierdzenie, iż transakcje dokonane przez podatnika były fikcyjne i nierzeczywiste, a tym samym nie można było ich uznać za podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust.4 u.p.t.u.,

- zebrane dowody nie pozostawiają wątpliwości pozwalającej na stwierdzenie, iż doszło do dokonywania oszustw w zakresie podatku VAT,

- wywiązywanie się przez podatniczkę z obowiązków dot. należytego dokumentowania transakcji i wykonywanie czynności związanych m.in. z transportem granulatu świadczy o stwarzaniu pozorności zaistniałych transakcji,

- materiał dowodowy wskazuje na fakt, iż doszło do naruszenia warunków rynkowych transakcji bez wskazania jakichkolwiek ostrych kryteriów i dowodów, które miałyby być wyznacznikiem owej rynkowości oraz ignorując fakt, że podmioty działały w sposób przystający do obowiązujących warunków rynkowych,

2. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez zignorowanie postulatów W. w zakresie przeprowadzenia dowodów z monitoringu oraz przesłuchań przewoźników, co miałoby kluczowe znaczenie dla należytego rozstrzygnięcia sprawy, pomijając istotne dowody, a więc doprowadzenie do naruszenia zasady prawdy materialnej poprzez niezebranie, a tym samym nierozpatrzenie w sposób kompleksowy materiału dowodowego,

3. naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie poprzez uznanie, że nie doszło do dokonania czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. i w efekcie do błędnego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez nałożenie obowiązku zapłaty podatku należnego oraz do błędnego zastosowania art. 112c i 112b nakładając na Skarżącą dodatkowe zobowiązanie podatkowe ze miesiące kwiecień, sierpień, listopad i grudzień 2018 r.,

4. Niezależnie, decyzji zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy należało ją uchylić i umorzyć postępowanie lub przekazać do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi, w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony

i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I GSK 824/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie dopatrzył się uchybień w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której skrupulatnie zaprezentowano opis kontrolowanych działań i transakcji.

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. W pełni należało podzielić w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia, jak i wnioskowanie organów ogranicza się wyłącznie do stwierdzeń polemicznych wskazujących, że ustalenia organów pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym dotychczas zgromadzonym. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p.

Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie oznacza, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu, nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji.

Nie ulega wątpliwości, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty, przemawiające za przyjęciem określonej opinii, powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego, wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekonywaniu, polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p). W ocenie Sądu, organ wywiązał się z tych obowiązków.

Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Przepis art. 188 O.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Oceny żądań dowodowych strony organ dokonał z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych w postępowaniu dowodów, co w rozpatrywanym przypadku uczynił.

W ocenie Sądu, nie narusza prawa ocena, że w zakresie wniosków dowodowych Skarżącej, nie zachodziły przesłanki do ich uwzględnienia, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy wyjaśniał istotne okoliczności sprawy i umożliwiał podjęcie rozstrzygnięcia. Organ dysponował bowiem dowodami dotyczącymi spornych transakcji, a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Nie było celowe zatem przeprowadzenie dowodów z monitoringu oraz przesłuchań przewoźników. Organ podatkowy w sposób wystarczający ustalił stan faktyczny sprawy i wyjaśnił, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 w zw. z art. 180 O.p., Sąd zwraca uwagę, że przepisy art. 180 i 181 O.p. dopuszczają możliwość wykorzystania w danym postępowaniu materiałów i dowodów z czynności i postępowań, w których przeprowadzeniu strona postępowania nie brała i nie mogła brać udziału. Ustawodawca dopuścił w tym zakresie odejście od zasady bezpośredniości dowodów. Zaznaczyć należy, że organ zapewnił Skarżącej możliwość zapoznania się z tymi dowodami i wypowiedzenia się co do ich treści. W związku z powyższym, zarzut należało uznać jako bezzasadny.

Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest zasadność dokonanego przez organy odmiennego rozliczenia w podatku VAT, a jej rozstrzygnięcie uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy Stroną a jej kontrahentami, jak wywodzi Strona, czy też dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane w celach gospodarczych, a jedynie w celu uzyskania korzyści z oszustwa podatkowego, jak twierdzi organ I instancji.

Odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa materialnego w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy uprawniał do przyjęcia, że stwierdzone okoliczności dotyczące poszczególnych faktur nabycia i sprzedaży wykazują wspólne cechy, które stanowią, iż nie można faktur kwestionowanych uznać za obrazujących rzeczywiste dostawy i nabycia dokonane przez Stronę. Rozliczone przez Spółkę w badanym okresie faktury zakupu i sprzedaży granulatu tworzyw sztucznych, usług transportowych, usług organizacji sprzedaży towarów były nierzetelne, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych nabyć i dostaw, a miały na celu wyłudzenie podatku VAT.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników – uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a ww. przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W orzecznictwie za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów u.p.t.u. wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17).

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Z powyższego płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA).

W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Należy ponadto zwrócić uwagę, że jeśli czynności między rzekomymi kontrahentami są tak przeprowadzane, że podatnik nie musi w żaden sposób angażować się w poszukiwanie zbywcy dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru, gdy w grę wchodzą wyroby, towary o wielotysięcznej czy wielomilionowej wartości, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, nie sposób nie powziąć uzasadnionych wątpliwości, co do udziału Spółki w nadużyciu prawa podatkowego dla osiągnięcia korzyści. Spółka, co najmniej powinna uświadamiać sobie ten stan rzeczy, jeśli kieruje się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem, że jest uprawniona do zwrotu VAT zawsze, kiedy został on wykazany w fakturze. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w nadużyciu VAT, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Ryzyko to znacząco wzrasta w określonych obszarach gospodarki. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 - "Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmniejszenia wpływów z podatku N/AT, powołany w artykule - "Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej, (por. wyrok NA/SA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 710/18)

W świetle ustalonych okoliczności faktycznych pozostaje bez znaczenia dla ustalonego schematu transakcji/postępowania z udziałem Skarżącej, tj. czy jest to "karuzela podatkowa", "oszustwo karuzelowe", niewątpliwie bowiem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z "oszustwem podatkowym". Wskazać przy tym należy, iż z przestępstwem typu karuzelowego mamy do czynienia nie tylko wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie zaznacza się, że ten element (powrotu towaru, "zatoczenia koła") nie stanowi warunku koniecznego dla popełniania zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT.

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym z postępowania przeprowadzonego u Podatnika, jego bezpośrednich dostawców i odbiorców oraz podmiotów, które uczestniczyły w transakcjach na poszczególnych etapach obrotu, pomiędzy podmiotami sztucznie wykreowano łańcuchy podmiotów uczestniczących w transakcjach.

Głównym dostawcą granulatów do spółki W. Sp. z o.o. była spółka M. Sp. z o.o. SKA (71 transakcji). Oba podmioty były zarządzane przez jedną osobę - J. W.. Kolejno dostawcami były P1. (19 transakcji) i P2. (8 transakcji) - podmioty, które były zarządzane przez P. L1..

Natomiast głównymi odbiorcami W. Sp. z o.o. były spółki F. Sp. z o.o. (89 transakcji) i A1. (20 transakcji).

Skarżąca wynajmowała powierzchnię magazynową w K1. na podstawie umowy użyczenia z 7.11.2017 r. pomiędzy J W. a W. Sp. z o.o. 1000 m2 działki numer [...] o pow. 0,75ha położonej w K1.

Towar pomiędzy poszczególnymi dostawcami i nabywcami nie był przemieszczany, mimo iż Skarżąca dokumentowała ponoszenie kosztów za jego transport. Transport odbywał się bezpośrednio między kontrahentami występującymi na początkowym i końcowym etapie łańcucha. Wynika to z wyjaśnień przewoźników wykonujących transport oraz podmiotów będących następnymi ogniwami w łańcuchu dostawy granulatów: A1., F. Sp. z o.o., S7. Sp. z o.o., S8. Sp. z o.o., E1. Sp. z o.o. i F1. Sp. z o.o. Strona wykazała wartość kosztów poniesionych na zakup usług transportowych związanych z przewozem granulatów bez uwzględnienia wydatków poniesionych na przewóz towarów własnym taborem samochodowym w 2018 r. w wysokości 117 202,13 zł brutto. Przy czym finansowała przewóz towaru pomiędzy podmiotami na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu, nie zaś podmiotami, z którymi miała bezpośrednio współpracować. Ustalono ponadto, że dokonywano "neutralizacji" dokumentów przewozowych, zatem dane wykazane w CMR nie odzwierciedlają rzeczywistych tras, na których przewożony był towar. Materiał zgromadzony w F. potwierdza, że ostatecznym nabywcom zamawianych towarów znany był poprzedni dostawca towaru. Wydatki te i zgromadzona dokumentacja miały być wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności w ramach łańcucha dostaw towarów stanowiących oszustwo podatkowe w celu stworzenia formalnych przesłanek związanych z uzyskaniem prawa do odliczenia podatku VAT, nie zaś rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej.

Szczegółowe zestawienie podmiotów w poszczególnych transakcjach z uwzględnieniem ilości towaru, kwot, dat wystawienia faktur i dat płatności zawierają zestawienia sporządzone przez organ I instancji.

Spółka nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego ani finansowego zawieranych w bardzo krótkim czasie, wielotysięcznych (jednorazowo ok. 100 000 zł netto) "transakcji". Jak bowiem wskazano Spółka nabywała towar głównie od podmiotu powiązanego osobowo - M. Sp. z o.o. SKA i "sprzedawała" towar pod zamówienie, głównie jednemu podmiotowi F. Sp. z o.o., natomiast płaciła za "zakupiony towar" dopiero po otrzymaniu zapłaty od "nabywcy". Transakcji dokonywano wyłącznie za pośrednictwem elektronicznych środków łączności, w tym poczty elektronicznej i telefonu.

W ocenie Sądu, Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach, w których nie była stroną, przyjmowała faktury nabycia towarów oraz następnie wystawiała faktury dostawy towarów, mimo iż faktycznie nie rozporządzała tym towarem, nie miała wpływu na wybór dostawcy i odbiorcy towaru, nie miała wpływu na to pomiędzy jakimi podmiotami dokonywany jest transport towaru mimo, iż ponosiła jego koszty. Ponadto, jak wynika z wyjaśnień składanych przez firmy transportowe, kierowcy byli zatrudniani przez J. W. - osobę reprezentującą trzy firmy – J5., W. i M..

W rozpatrywanej sprawie powiązania osobowe i ekonomiczne (kapitałowe) pomiędzy pomiotami zaangażowanymi w transakcje, skłaniają do wniosku, że transakcje te, choć poprawne pod względem formalnym, to miały skutkować osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy prawa unijnego w zakresie zasady neutralności podatku VAT i przyznania podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Z ogółu wskazanych obiektywnych czynników wynika, że zasadniczym celem opisanych transakcji było uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej. Poza nim, trudno bowiem doszukać się innej autonomicznej podstawy, nadającej całemu wręcz kompleksowi naszkicowanych czynności prawnych, podejmowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w okolicznościach tej sprawy, jakieś gospodarcze uzasadnienie.

Należy bowiem wskazać, że przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Z pola widzenia nie może umknąć fakt, że okoliczności przedstawione w niniejszej decyzji nie dotyczyły jednorazowej transakcji, a odnoszą się do usystematyzowanych i przemyślanych działań podatnika podejmowanych przez cały 2018 rok.

Zdaniem Sądu, Skarżąca nie angażowała się w poszukiwanie zbywców dla towarów, w pozyskiwanie środków na zapłatę za towar, w nadzór nad transportem nabytego towaru i jednocześnie nie miała wpływu na wybór dostawcy i odbiorcy towaru, nie miała wpływu na to, pomiędzy jakimi podmiotami dokonywany jest transport towaru mimo ponoszenia jego kosztu. M. Sp. z o.o. SKA i W. Sp. z o.o. były zarządzanie przez jedną osobę – J. W., który również zatrudniał kierowców reprezentując trzy firmy: J5., W. i M.. Kolejny dostawcy granulatów (P1. i P2.) również powiązane, tym razem osobą P. L1..

Podkreślić jeszcze raz należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia określonego towaru lub usługi od podatnika wskazanego na fakturze jako sprzedawca - co w sprawie nie miało miejsca.

Niezasadny, w ocenie Sądu, okazał się również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Skarżąca wprowadziła do obrotu prawnego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji i nie podjęła żadnych działań w celu wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów budżetowych, co skutkować musiało określeniem kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Tymczasem nie ulega wątpliwości, że faktura ma za zadanie odzwierciedlać realne zdarzenie gospodarcze, zarówno w aspekcie przedmiotowym, jak i podmiotowym, tj. powinna dokumentować rzeczywiście zaistniałą czynność (dostawę towaru lub usługę), wykonaną przez wystawcę faktury na rzecz odbiorcy faktury. Fikcyjność któregoś z tych elementów powoduje, że faktura jest fikcyjna. Nie wystarczy zatem to, że towar dotarł do odbiorcy, jeśli to nie wystawca faktury dokonał dostawy. Co więcej, w sytuacji, gdy przyjmowane i wystawiane przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, kwoty podatku wskazane w tych fakturach nie stanowią podatku naliczonego/należnego na gruncie podatku od towarów i usług (a jedynie się pod taki podatek "podszywają") i nie podlegają uwzględnieniu w mechanizmie naliczenie-odliczenie. To dlatego "wygenerowanie kwoty VAT do zwrotu" w przypadku, gdy kwota ta nie ma związku z realnie wykonanymi czynnościami podlegającymi VAT, może być uznane za oszustwo podatkowe, mające na celu wyłudzenie określonych kwot z budżetu państwa, mimo braku ku temu uprawnień (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1245/18).

Sąd ponownie przypomina, że ustawodawca wskazuje wyraźnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., iż podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur zakupu stwierdzających nabycie towaru lub usługi, podczas gdy w rzeczywistości żadna transakcja nie miała miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako dostawca i nabywca.

W związku z tym, że Skarżąca nie podważyła skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego polegającego na uznaniu, że w sposób świadomy wprowadzała do obrotu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji, jak również sama odliczała podatek naliczony wynikający z takich faktur, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci ich niewłaściwego zastosowania należy uznać za bezzasadny.

Sąd podziela stanowisko organów, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca.

Wbrew ocenie Skarżącej, w sprawie objętej skargą trafnie ustalone zostało, że strona miała pełną świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności świadczą o tym, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że:

- faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez M. Sp. z o.o. SKA, P1., P2., S5. Sp. z o.o., A. Sp. j., J1. Sp. z o.o. i J. Sp. z o.o. z tytułu dostaw granulatu, stwierdzają czynności niedokonane, co stanowi podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i skutkuje odmową prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tych fakturach,

- faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz F. Sp. z o.o., A1., E1. Sp. z o.o., S8. Sp. z o.o., S7. Sp. z o.o. i F1. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw i w konsekwencji generują dla wystawcy obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Podzielając przytoczone poglądy, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zauważa, że w jej realiach nie przedłożono dowodów wykonania spornych usług. Za bezpodstawne należało uznać zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia tak prawa procesowego, jak i materialnego, w zakresie odnoszącym się do zakwestionowania spornych faktur. Skarżąca nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, jak również nie wskazała okoliczności mogących świadczyć o tym, że stan faktyczny kształtował się odmiennie, niż zostało to ustalone w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji ostatecznej.

To strona bowiem winna przedłożyć dowody w sposób jednoznaczny potwierdzające, że do transakcji doszło pomiędzy wskazanymi w spornych fakturach podmiotami, co nie miało miejsca w sprawie i zostało wykazane dowodowo. Niezakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, prowadząc tym samym do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści podanych przez podatnika dokumentów. Tego stan rzeczy jest nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Zarzuty skargi w zasadniczej mierze koncentrowały się wokół przestępstwa karuzelowego, jednak podkreślenia wymaga, że organ II instancji nie zarzucił go stronie skarżącej, lecz wskazywał jedynie, że stanowisko organu I instancji co do mechanizmu karuzeli podatkowej jako rodzaju prowadzonych przez Skarżącą transakcji za zbyt daleko idące. Twierdzenie pełnomocnika Skarżącej, że każdy z podatników uczestniczących w transakcji był czynnym podatnikiem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą i nie wystąpili w łańcuchu transakcji znikający podatnicy, nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

W ocenie Sądu, organy wykazały, że podmioty obracające towarem faktycznie nie posiadały nad nim władztwa, a tym samym nie mogły dokonywać jego dostawy, a dokonane przez nie i przez Skarżącą czynności spełniały znamiona nadużycia prawa określone w art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., w związku z czym nie można było uznać zarzutu naruszenia art. 5 u.p.t.u. za zasadny.

Odnosząc do ustalonego przez organ dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i październik 2018 r., wskazać należy, że zmiana art. 112b i art. 112c u.p.t.u., obowiązująca od dnia 6 czerwca 2023 r. oraz nakaz ich stosowania w nowym brzmieniu do postępowań podatkowych wszczętych i niezakończonych przed ww. datą, obligowała organ odwoławczy do stosowania przepisów zgodnie z brzmieniem obowiązującym w dniu wydania decyzji drugoinstancyjnej.

W uzasadnieniu do wprowadzonych zmian ww. przepisów odwołano się do wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie nr C-935/19, rozstrzygającym w zakresie zgodności z prawem unijnym polskich regulacji dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że przy ustalaniu sankcji istotne jest uwzględnieni w szczególności charakteru i wagi naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. Podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), nie mogą być na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw. Zgodnie z ww. art. 112c ust. 1 w aktualnym brzmieniu możliwość zastosowania sankcji w wysokości 100% zakwestionowanego podatku naliczonego ustawodawca uzależnił od świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym.

Instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jako szczególna instytucja nosząca znamiona środka penalnego, mającego przejąć rolę swoistej kary orzekanej wobec podmiotów nieponoszących odpowiedzialności karnej za różnego rodzaju naruszenia prawa związane z deklarowaniem i płatnością podatku (art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.) została uregulowana w przepisach art. 112b do 112c u.p.t.u.

Z treści przepisu art. 112c ust. 1 u.p.t.u. wynika, że przewiduje on sankcję kwalifikowaną w wysokości 100% uszczuplenia, jeżeli zaniżenie podatku o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, a więc wszystkich wymienionych formach uszczuplenia (od a do d) wynika ze ściśle określonego działania podatnika, a więc m.in. posługiwania się fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie Sądu przesłanka określona w tym przepisie, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane (tożsama zresztą z przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu.

Jeżeli organ nie wykazałby takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Orzeczenie o takim zobowiązaniu jest możliwe tylko w sytuacji, gdy podatnik nie znajdował się w sytuacji działania w warunkach dobrej wiary. Nie może się on zatem powoływać na nią przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Działanie z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. musi być więc działaniem zawinionym. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2020 r. sygn,. I SA/Bd 501/20, czy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 424/19). Na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika.

W przedmiotowej sprawie organ wskazał wszystkie fakty, z których jednoznacznie wynika, że odnośnie przeprowadzonych transakcji Skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze, a tym samym nie może ekskulpować się w postępowaniu o nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 112c i art. 112b u.p.t.u. należy uznać za niezasadny.

Mając to na uwadze Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy u.p.t.u. oraz O.p.. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Poczynione w toku postępowania przed organami obu instancji ustalenia w zakresie spornych transakcji potwierdziły logicznie i wyczerpująco relacje między stroną a konkretnymi podmiotami, a także nieprawidłowości w zakresie podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające m.in. na bezzasadnym jej zdaniem pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.