I FSK 716/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-12-03	
Data wpływu	2021-04-19	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Hieronim Sęk
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 1051/19	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 361; art. 28b ust. 1 i ust. 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1051/19 w sprawie ze skargi C. z siedzibą w O. (w N.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.571.2018.2.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. z siedzibą w O. (w N.) kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 październik 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1051/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi C. KG z siedzibą N. (dalej: Spółka, Wnioskodawczyni lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretacyjny lub Dyrektor IAS) z 12 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania.

Następnie wyrokiem z 18 stycznia 2021 r. uzupełniono wskazany na wstępie wyrok z 12 października 2020 r. w ten sposób, że w punkcie 1 po sformułowaniu "uchyla zaskarżoną interpretację" dodaje zwrot "w zaskarżonej części, to jest w zakresie posiadania przez skarżącą stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz skarżącej przez spółkę powiązaną na podstawie umowy produkcyjnej, czyli w zakresie, w jakim stanowisko skarżącej uznano za nieprawidłowe".

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem prawa niemieckiego zarejestrowanym jako podatnik VAT w Niemczech, prowadzącym działalność w zakresie produkcji i dystrybucji przemysłowego sztucznego jedwabiu. Od czerwca 2017 r. Spółka jest również zarejestrowana jako podatnik VAT czynny na terytorium Polski. W związku z prowadzoną działalnością Spółka nawiązała współpracę z podmiotem trzecim - polską spółką (dalej: "Podwykonawca"), któremu zleciła wykonywanie dwóch etapów przetwarzania przemysłowego sztucznego jedwabiu w Polsce, tj. proces skręcania oraz tkania przędzy jedwabnej. Czynności te dokonywane są na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy produkcji na zlecenie ("toll manufacturing contract"; dalej: "Kontrakt"). Począwszy od 2017 r. Spółka nieodpłatnie udostępnia Podwykonawcy maszyny służące do wykonywania zleconych mu czynności związanych z procesem wicia i przędzenia włókien. Spółka zapewnia także Podwykonawcy półprodukty, na których wykonywane są zlecone mu czynności, wytworzone na wcześniejszych etapach produkcji. Półprodukty przemieszczane są do Polski z Niemiec (jako towary własne spółki), przy czym przemieszczenie to nie stanowi dla spółki wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u. Obecnie, część zleconych przez Spółkę procesów odbywa się w halach produkcyjnych należących do Podwykonawcy, które na podstawie odrębnej umowy są dzierżawione przez Spółkę, zaś część - w halach należących do Spółki, udostępnionych nieodpłatnie Podwykonawcy. Wszystkie czynności produkcyjne są wykonywane wyłącznie przez pracowników zatrudnionych przez Podwykonawcę, zaś pracownicy Spółki w żaden sposób w nich nie uczestniczą. Podwykonawca z tytułu wykonania zleconych czynności otrzymuje wynagrodzenie, którego wysokość kalkulowana jest za pomocą metody "koszty plus". Przez cały czas trwania procesu przetwarzania, właścicielem półproduktów jest Spółka. Po zakończeniu etapu produkcyjnego wykonywanego przez Podwykonawcę, powstałe w wyniku tego procesu półprodukty są dostarczane do zakładów produkcyjnych Spółki na terytorium Niemiec, gdzie podlegają kolejnym etapom produkcji. Następnie gotowe produkty są sprzedawane przez Spółkę do nabywców na terenie całej Europy, w tym także do Polski. Proces sprzedaży jest w całości prowadzony przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. Podwykonawca nie wykonuje żadnych czynności związanych ze sprzedażą produktów spółki, jak i nie świadczy jakichkolwiek usług marketingowych na jej rzecz.

Realizowana w Polsce część procesu produkcji jest nadzorowana przez polską spółkę C. spółka z o. o. (dalej "Zainteresowany" lub "Spółka Powiązana"). Właścicielem Spółki Powiązanej jest spółka C. GmbH (dalej: "Spółka Matka"), która posiada 100% jej udziałów oraz 99,9% udziałów Skarżącej. Jeden z członków zarządu Spółki Powiązanej ("Dyrektor Zarządzający") jest pracownikiem Spółki, jednakże został on oddelegowany przez Spółkę do Spółki Powiązanej i wykonuje pracę na jej rzecz, zaś Spółka obciąża Spółkę Powiązaną kosztami wynagrodzenia Dyrektora. Pracownicy Spółki Powiązanej, w tym Dyrektor Zarządzający, nie mają żadnych uprawnień do działania w imieniu i na rzecz Spółki, a także nie są uprawnieni do bezpośredniej interwencji w czynności wykonywane przez Podwykonawcę. Za świadczone usługi Spółka Powiązana otrzymuje wynagrodzenie kalkulowane na zasadzie "koszty plus".

Spółka planuje w najbliższym czasie zwiększyć zakres oraz wolumen produkcji w Polsce. W związku z powyższym, pod koniec 2015 r. Spółka nabyła dwie hale produkcyjne (które są obecnie udostępniane nieodpłatnie Podwykonawcy). Ponadto Spółka zakupiła również jednostkę produkcyjną (jednostkę zanurzającą) od ukraińskiego przedsiębiorcy oraz dodatkowe maszyny do skręcania i tkania przędzy oraz wyposażenie, które są obecnie montowane w nabytych przez Spółkę halach. W związku z planowaną ekspansją w Polsce, Spółka planuje rozszerzenie prowadzonej działalności w Polsce oraz zmiany w strukturze organizacyjnej.

Spółka zwróciła się do organu z następującymi pytaniami i przedstawiła własne stanowisko w sprawie:

1) Czy opisane powyżej działania, które Spółka zamierza podjąć w związku z planowanym zwiększeniem produkcji i reorganizacją, będą prowadziły do powstania dla Wnioskodawcy na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE Lz 2011 r. nr 77/1; dalej "Rozporządzenie Wykonawcze")?

2) Czy w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który Wnioskodawca planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki Powiązanej (składający się m.in. z nieruchomości, maszyn, wyposażenia oraz umów) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), a w związku z tym dostawa tych składników będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.?

3) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pkt 2 powyżej, czy w związku z neutralnością transferu Przedmiotu Aportu w rozumieniu przepisów u.p.t.u. i wynikającą z tego zasadą powiązania zakupów Spółki ze sprzedażą opodatkowaną Spółki Powiązanej, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących koszty zakupu przenoszonych składników majątku, poniesionych przez Spółkę przed przekazaniem maszyn/urządzeń Spółce Powiązanej, jeżeli nie były one wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych?

W uzupełnieniu wniosku w odniesieniu do skutków podatkowych dla zainteresowanego niebędącego stroną postępowania zadano następujące pytania:

1) Czy prawidłowe jest stanowisko, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, usługi, które Zainteresowany będzie świadczyć na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Umowy Produkcyjnej nie będą podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, że miejscem ich świadczenia będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u.?

2) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 z Wniosku, Spółce Powiązanej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia składników majątkowych, które Wnioskodawca planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki Powiązanej?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, iż w jej ocenie:

Ad. 1 W opisanym stanie faktycznym, po planowanym zwiększeniu produkcji oraz reorganizacji, Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego.

Ad. 2 Zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który Spółka planuje wnieść w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki Powiązanej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., w związku z czym ich dostawa będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Ad. 3 Spółce przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących koszty nabycia składników majątku stanowiących Przedmiotu Aportu, poniesione przed przekazaniem Przedmiotu Aportu na rzecz Spółki Powiązanej. Przedmiot Aportu stanowi bowiem zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którą Spółka przekaże Spółce Powiązanej w ramach wkładu niepieniężnego, a ponieważ przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest neutralne z punktu widzenia VAT, to istnieje bezpośredni i wystarczający związek pomiędzy zakupami Spółki i opodatkowaną działalnością Spółki Powiązanej, wynikający z dokonywania przez Spółkę Powiązaną czynności opodatkowanych VAT przy wykorzystaniu Przedmiotu Aportu.

Ponadto spółka wskazała, że kwestia istnienia bądź nieistnienia po stronie Spółki stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce (pytanie nr 1 Wniosku) będzie mieć bezpośredni wpływ na określenie miejsca świadczenia usług, które Zainteresowany będzie świadczył na rzecz Spółki na podstawie Umowy Produkcyjnej. Zgodnie bowiem z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., "w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej".

1.3. W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w zakresie:

a) posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nieprawidłowe,

b) uznania zespołu składników majątkowych wnoszonych przez Spółkę w drodze aportu do Spółki Powiązanej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa prawidłowe,

c) prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup przenoszonych przez Spółkę składników majątku prawidłowe,

d) miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz Spółki przez Spółkę Powiązaną na podstawie Umowy produkcyjnej nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego, z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że Spółka Powiązana została utworzona jedynie w celu prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz i w zakresie ściśle wyznaczonym przez Spółkę. Organ podkreślił, że Spółka w związku z planową ekspansją i rozszerzeniem prowadzonej działalności w Polsce zamierza zwiększyć ilości przetwarzanej przędzy. Wytwarzane w Polsce produkty przeznaczone na rynki Europy Wschodniej oraz Polski będą wysłane do klientów bezpośrednio z Polski. Spółka będzie rozpoznawać w Polsce czynności opodatkowane VAT (dostawy krajowe, dostawy wewnątrzwspólnotowe, eksport). Zatem w przedmiotowej sprawie Spółka zamierza w sposób zorganizowany i ciągły prowadzić działalność związaną z przerobem przędzy, w ramach której będzie dokonywać czynności opodatkowane podatkiem VAT. W ocenie organu interpretacyjnego, pomimo tego, że Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski własnego zaplecza technicznego czy też personalnego, gdyż wszelkie czynności w ramach świadczonych na podstawie Umowy Produkcyjnej usługi będą wykonywane przez pracowników Spółki Powiązanej, Spółka będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż zasoby techniczne i personalne niezbędne do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju będą zapewnione poprzez korzystanie z usług Spółki Powiązanej. Wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje planowaną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania dotyczącego miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz Spółki przez Spółkę Powiązaną, organ interpretacyjny wskazał, że miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę Powiązaną na podstawie Umowy Produkcyjnej będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, tj. terytorium Polski na podstawie art. 28b ust. 2 u.p.t.u. Przedmiotowe usługi nie będą podlegać opodatkowaniu stosowanie do art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu siedziby Spółki. Tym samym usługi świadczone przez Spółkę Powiązaną na podstawie Umowy Produkcyjnej będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie uznającym stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu z opisu zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) wynika, że Skarżąca nie będzie dysponować wymaganą strukturą w zakresie zaplecza technicznego i personalnego, konieczną dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Jak już wskazano, oddelegowany przez Spółkę pracownik (na część etatu) do pełnienia funkcji Dyrektora Finansowego i Dyrektora Zarządzającego Spółki Powiązanej w czasie pobytu na terytorium kraju będzie świadczył pracę wyłącznie na rzecz Spółki Powiązanej i nie będzie umocowany do jakiegokolwiek działania w imieniu i na rzecz Skarżącej. Spółka nie zatrudnia (i nie będzie zatrudniać) na terytorium Polski innych pracowników ani nie pozyskuje ich w ramach outsourcingu i nie sprawuje żadnej kontroli nad personelem Spółki Powiązanej. Również infrastruktura nie podlega nadzorowi Skarżącej. Skarżąca będzie miała jedynie prawo wstępu do nieruchomości na potrzeby przeprowadzania kontroli technologicznych. Należy odróżnić świadczenie usług na podstawie Umowy Produkcyjnej, obejmujących m.in. magazynowanie towarów, od udostępniania Skarżącej infrastruktury magazynowej, które w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie ma miejsca. Podkreślenia wymaga, że owej koniecznej kontroli Skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między Skarżącą, a Spółką Powiązaną zasad świadczenia usług, które - co oczywiste - określane są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy i z uprawnień strony do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów.

Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że błędne uznanie przez Dyrektora, iż Skarżąca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, doprowadziło również do błędnego uznania, iż miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę Powiązaną na podstawie Umowy Produkcyjnej na rzecz Spółki jest terytorium Polski.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ interpretacyjny, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podst. art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.):

2.1.1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady UE 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. Seria L z dnia 23 marca 2011 r. nr 77 ze zm. – dalej jako: rozporządzenie wykonawcze) poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

2.1.2. naruszenie przepisów prawa materialnego , tj. art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego – poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w okolicznościach opisanych przez Skarżącą w zdarzeniu przyszłym nie ma podstaw do uznania, iż Skarżąca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy w ocenie organu interpretacyjnego biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego należy uznać, iż Skarżąca posiada wystarczające zaplecze techniczne i personalne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i przy wykorzystywaniu powyższych zasobów realizuje działalność w Polsce w sposób stały i zorganizowany, co pozwala uznać, że Skarżąca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i tym samym nabywane przez Skarżącą od Spółki Powiązanej usługi, powinny być na podstawie art. 28b ust 2 u.p.t.u. opodatkowane w Polsce, tj. w państwie w którym nabywca usług posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Skarżąca nie złożyła w przepisanym terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Z kolei pismem procesowym z 27 listopada 2024 r. Spółka złożyła pismo procesowe z argumentacją w sprawie, w którym wnosi o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

3.1. Chybiony jest przede wszystkim zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) w zw. z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady UE 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. Seria L z dnia 23 marca 201 Ir., Nr 77 ze zm.) poprzez uznanie, że: " w okolicznościach opisanych przez Skarżącą w zdarzeniu przyszłym nie ma podstaw do uznania, iż Skarżąca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy w ocenie organu interpretacyjnego biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego należy uznać, iż Skarżąca posiada wystarczające zaplecze techniczne i personalne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i przy wykorzystaniu powyższych zasobów realizuje działalność w Polsce w sposób stały i zorganizowany, co pozwala uznać, że Skarżąca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i tym samym nabywane przez Skarżącą od Spółki Powiązanej usługi, powinny być na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy opodatkowane w Polsce, tj. w państwie, w którym nabywca usług posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej".

3.2. W uzasadnieniu tego zarzutu pełnomocnik organu przywołał treść art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, art. 28b ust. 1 u.p.t.u. i skonstatował, że z przepisów u.p.t.u. wynika, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Następnie pełnomocnik organu odwołał się do orzecznictwa TSUE (por. wyroki TSUE: C-168/84 Gunter Berkholz, C- 231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.) i odnosząc się do stanu faktycznego sprawy stwierdził, że Skarżąca posiada wystarczające zaplecze techniczne i personalne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jednocześnie, przy wykorzystaniu powyższych zasobów, realizuje działalność w Polsce w sposób stały i zorganizowany. W tym zakresie Skarżąca przy wykonywaniu czynności związanych z przerobem przędzy będzie dysponować odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Skarżącą stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Wbrew twierdzeniom Sądu, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego, jak i technicznego innych podmiotów, w taki sposób, że umożliwia mu to odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Podniesiono, że w przedmiotowej sprawie Umowa Produkcyjna zawarta pomiędzy Skarżącą a Spółką Powiązaną będzie obejmować swoim zakresem wszystkie etapy przetwarzania przędzy. Ponadto przedmiotowa umowa będzie obejmować również usługi magazynowania i logistyki. W wyniku planowanej reorganizacji Spółka Powiązana stanie się odpowiedzialna wobec Skarżącej za przerobienie sztucznego jedwabiu. Skarżąca decydując się na zwiększenie zakresu oraz wolumenu produkcji w Polsce (wytworzone w Polsce produkty przeznaczone na rynki Europy Wschodniej wysyłane będą do klientów z obszaru Europy Wschodniej bezpośrednio z Polski) zleci na podstawie Umowy Produkcyjnej Spółce Powiązanej wykonywanie określonych czynności (umowa produkcji na zlecenie będzie obejmować swoim zakresem wszystkie etapy przetwarzania). Spółka Powiązana w celu realizacji zleconych czynności związanych z procesem przerobu przędzy będzie wykorzystywać swoje zaplecze techniczne i personale. Spółka Powiązana będzie świadczyć na rzecz Skarżącej usługi na podstawie Umowy Produkcyjnej między innymi w oparciu o składniki majątkowe wniesione aportem przez Skarżącą do Spółki Powiązanej (składniki wykorzystywane uprzednio przez Skarżącą do działalności prowadzonej w Polsce - dwa etapy produkcji sztucznego jedwabiu oraz składniki nabyte w celu zwiększenia zakresu produkcji). Zauważono również, że Skarżąca będzie mieć prawo wstępu do wszystkich nieruchomości (zarówno tych, które zostaną przekazane Spółce Powiązanej jak i będących własnością Podwykonawcy) oraz dostęp do maszyn, głównie na potrzeby przeprowadzania kontroli technologicznych. Co istotne. Spółka Powiązana będzie świadczyć usługi wyłącznie na rzecz Skarżącej w ramach Umowy Produkcyjnej (Spółka Powiązana nie zamierza świadczyć usług na rzecz innych podmiotów). Jednocześnie, Skarżąca zapewni Spółce Powiązanej wsparcie w związku z przynależnością do jednej grupy kapitałowej (obejmie ono w szczególności prawo do posługiwania się nazwą grupy oraz przynależność organizacyjną do grupy). Ponadto Skarżąca zapewni Usługi wsparcia np. w obszarze zamówień (możliwość korzystania przez Spółkę Powiązaną z warunków ramowych wynegocjowanych przez Skarżącą np. na zakup maszyn skręcania/tkania). Podkreślono, że Spółka Powiązana została utworzona jedynie w celu prowadzenia działalności gospodarczej na rzecz i w zakresie ściśle wyznaczonym przez Skarżącą. Istotne jest także, że zaangażowanie osobowe oraz infrastruktura Spółki Powiązanej wykorzystywane przez Skarżącą, pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez Skarżącą na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu polegających na sprzedaży towarów. W związku z planową ekspansją i rozszerzeniem prowadzonej działalności w Polsce zamierza zwiększyć ilości przetwarzanej przędzy. Wytwarzane w Polsce produkty przeznaczone na rynki Europy Wschodniej oraz Polski będą wysłane do klientów bezpośrednio z Polski. Skarżąca będzie rozpoznawać w Polsce czynności opodatkowane VAT (dostawy krajowe, dostawy wewnątrzwspólnotowe, eksport). Zatem w przedmiotowej sprawie Skarżąca zamierza w sposób zorganizowany i ciągły prowadzić działalność związaną z przerobem przędzy, w ramach której będzie dokonywać czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Pełnomocnik organu nie zgodził się z powoływanym przez Sąd pierwszej instancji poglądem wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/WA 1979/16, w którym WSA orzekł, że pominięcie wymogu "władztwa" (czego dopuścił się organ także w niniejszej sprawie) oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione co do zasady zawsze, gdy podmiot nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi.

3.3. Odnosząc się do powyższego zarzutu i argumentacji na jej poparcie wskazać przede wszystkim należy, że art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast na podstawie art. 11 ust. 2 rzeczonego rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje: a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE; b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE; c) do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy 2006/112/WE; d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE. Z kolei z ust. 3 art. 11 tego rozporządzenia wynika, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

3.4. Z powyższego wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to miejsce (inne niż siedziba działalności gospodarczej), które charakteryzuje się następującymi znamionami: - wystarczającą stałością, - odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym, - zdolnością odbierania i wykorzystania usług, jakie są dla niego świadczone, bądź zdolnością wykonywania usług.

3.5. Uwzględniając wiążący w sprawie stan faktyczny należy całkowicie zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że do uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku korzystania z zasobów usługodawcy niezbędne jest, aby dostępność innego zaplecza była porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Jak podkreśla się w orzecznictwie, w takiej sytuacji podatnik - usługobiorca powinien sprawować określone władztwo, kontrolę nad tym zapleczem zarówno ludzkim, jak i technicznym. Skarżąca zaś nie będzie uprawniona do swobodnego korzystania z powierzchni produkcyjnej czy magazynowej Spółki Powiązanej. Nie będzie mogła również swobodnie dysponować maszynami i innymi urządzeniami produkcyjnymi będącymi w posiadaniu Spółki Powiązanej. Należy bowiem zaznaczyć, że Spółka Powiązana nie będzie udostępniała Spółce omawianych zasobów, np. w oparciu o umowę dzierżawy czy użyczenia, lecz będzie je wyłącznie wykorzystywała do celów świadczenia usług na rzecz Spółki. Skarżąca nie będzie zatem mogła w żadnym wypadku dysponować przedmiotowym zapleczem technicznym w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Będzie jedynie nabywała usługi świadczone na jej rzecz przez Spółkę Powiązaną.

Nie można również uznać, że pracownicy zatrudnieni obecnie przez Spółkę Powiązaną, jak i pracownicy, którzy mają zostać zatrudnieni w celu obsługi magazynu, logistyki i nowego etapu produkcji, mogą być uznani za zasoby personalne Spółki w Polsce. Osoby te będą bowiem wykonywać prace na rzecz Spółki wyłącznie w ramach usług świadczonych na rzecz Spółki przez Spółkę Powiązaną. Będą w tym zakresie działać na rzecz swojego pracodawcy, nie zaś na rzecz Spółki. Zwierzchnictwo nad tymi osobami będzie sprawować w całości Spółka Powiązana. Wnioskodawca nie będzie zaś miał nad nimi jakiejkolwiek kontroli. W szczególności pracownicy Spółki Powiązanej nie będą umocowani do negocjowania i zawierania umów w imieniu Spółki ani do jakiegokolwiek działania w imieniu i na rzecz Spółki. W konsekwencji, nie będą oni mogli zostać uznani za zasoby personalne Spółki. Spółka dodała, że działania pracowników Spółki Powiązanej, które będą podejmowane na terenie Polski nie będą służyć dokonywaniu przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce (sprzedaż przetworzonego przemysłowego sztucznego jedwabiu), lecz będą mieć wyłącznie charakter pomocniczy (wsparcie procesu produkcji, magazynowanie, logistyka). Wszelkie czynności związane ze sprzedażą produktów, kontaktem z klientami, marketingiem będą nadal prowadzone przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. Także wszelkie czynności decyzyjne (zarządcze) związane z działalnością Spółki będą wykonywane z miejsca siedziby Spółki, tj. z Niemiec, co również wyklucza możliwość uznania, iż Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Jednocześnie zarządzanie sprzedażą produktów, która będzie wykonywana na terytorium Polski odbywać się będzie również z miejsca siedziby Spółki, tj. z Niemiec. Spółka nie będzie posiadała w Polsce wystarczających zasobów, aby móc prowadzić niezależną działalność w tym zakresie. Również fakt przechowywania towarów w magazynie Spółki Powiązanej i wysyłka towarów do nabywców z tego magazynu, mające na celu zmniejszenie kosztów związanych z obsługą logistyczną wyprodukowanych towarów, nie będą mieć wpływu na procesy związane ze sprzedażą towarów Spółki, które w dalszym ciągu będą podejmowane w kraju siedziby Spółki.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, korzystanie przez nią z zaplecza technicznego oraz personalnego Spółki Powiązanej nie będzie mogło przesądzać o powstaniu dla Spółki stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

3.6. Potwierdzeniem słuszności powyższych wniosków jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

1) Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z dnia 6 listopada 2018 r., oraz art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem podatku od wartości dodanej (VAT), mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług.

2) Artykuł 44 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2018/1695, oraz art. 11 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że: ani okoliczność, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, korzystająca z usług przetwarzania towarów świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada w tym ostatnim państwie członkowskim strukturę, która uczestniczy w dostawie produktów gotowych uzyskanych w wyniku tych usług przetwarzania, ani to, że te czynności dostawy są dokonywane w przeważającej części poza tym ostatnim państwem członkowskim, czynności dokonywane w tym państwie podlegają zaś VAT, nie mają znaczenia dla wykazania do celów określenia miejsca świadczenia usług, że owa spółka posiada w tym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

3) Artykuły 44 i 192a dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2018/1695, oraz art. 11 i 53 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że: spółka będąca podatnikiem podatku od wartości dodanej, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych.

3.7. Powracając do argumentacji skargi kasacyjnej nie można w szczególności zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika organu, że Skarżąca posiada wystarczające zaplecze techniczne i personalne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i przy wykorzystaniu powyższych zasobów realizuje działalność w Polsce w sposób stały i zorganizowany, co pozwala uznać, że Skarżąca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i tym samym nabywane przez Skarżącą od Spółki Powiązanej usługi, powinny być na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy opodatkowane w Polsce, tj. w państwie, w którym nabywca usług posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, należy zwrócić uwagę na to, że w cytowanym wyżej wyroku TSUE wyjaśnił również, że:

- Okoliczność, że strony są związane umową o świadczenie usług na wyłączność, nie skutkuje sama w sobie tym, że środki usługodawcy stają się środkami jego klienta, chyba że zostanie wykazane, iż na podstawie tej umowy usługodawca ten nie ponosi odpowiedzialności za swoje własne środki i nie świadczy usług na własne ryzyko (zob. podobnie wyrok z dnia 29 czerwca 2023 r., Cabot Plastics Belgium, C-232/22, EU:C:2023:530, pkt 39) – pkt 49 cyt. wyroku;

- Kwestię, czy istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, należy badać z perspektywy podatnika będącego usługobiorcą (wyroki: z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, pkt 57; z dnia 7 kwietnia 2022 r., Berlin Chemie A. Menarini, C-333/20, EU:C:2022:291, pkt 30), podczas gdy w celu zastosowania innych przepisów tej dyrektywy, które odnoszą się do pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy ją badać z perspektywy podatnika świadczącego usługę. – pkt 56;

- Rozróżnienie to wynika z samego brzmienia art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, - pkt 57:

- Z art. 11 ust. 1 tego rozporządzenia wykonawczego wynika bowiem, że do celów stosowania art. 44 dyrektywy VAT, dotyczącego miejsca świadczenia usług, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 tego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. – pkt 58;

- Natomiast dla celów stosowania w szczególności art. 192a dyrektywy VAT, dotyczącego określenia osoby zobowiązanej do zapłaty VAT, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza zgodnie z art. 11 ust. 2 tego rozporządzenia dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje. – pkt 59;

- A zatem, choć wszystkie stałe miejsca prowadzenia działalności posiadają tę wspólną cechę, że muszą składać się ze struktury charakteryzującej się wystarczającą stałością oraz zdolnością do samodzielnego wykonywania swojej działalności, należy dokonać ich rozróżnienia w zależności od tego, czy funkcje powierzone tej strukturze polegają na otrzymywaniu czy na świadczeniu usług, a jeśli chodzi o ustalenie, czy istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności w celu określenia miejsca świadczenia usług, należy skupić się na działalności polegającej na otrzymywaniu usług.- pkt 60;

- W drugiej kolejności w kontekście takim jak w postępowaniu głównym należy przede wszystkim odróżnić świadczenie usług przez Adient Rumunia na rzecz Adient Niemcy od sprzedaży i dostaw towarów uzyskanych w wyniku tych usług, których ta ostatnia spółka dokonuje z Rumunii, ponieważ owo świadczenie usług i owe dostawy towarów stanowią odrębne transakcje, podlegające różnym systemom VAT. W celu ustalenia miejsca, w którym Adient Niemcy korzysta z tych usług, należy zatem określić miejsce, w którym znajduje się zaplecze personalne i techniczne, z którego spółka ta korzysta w tym celu, a nie miejsce, w którym znajdują się środki, które wykorzystuje ona do swojej działalności polegającej na dostawie produktów gotowych (zob. analogicznie wyrok z dnia 29 czerwca 2023 r., Cabot Plastics Belgium, C-232/22, EU:C:2023:530, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo). – pkt 61;

- Również okoliczność (...), że Adient Niemcy dysponuje w ramach struktury zlokalizowanej w Rumunii środkami, dzięki którym dokonuje dostaw towarów uzyskanych w wyniku usług świadczonych mu przez Adient Rumunia, nie ma znaczenia dla stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w celu określenia miejsca świadczenia tych usług. Tym bardziej nie ma tu również znaczenia okoliczność, że te dostawy towarów są dokonywane w przeważającej części poza Rumunią lub że dostawy dokonywane w Rumunii podlegają VAT. – pkt 62;

- Art. 44 dyrektywy VAT i art. 11 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że ani okoliczność, iż spółka będąca podatnikiem VAT mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, korzystająca z usług przetwarzania towarów świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada w tym ostatnim państwie członkowskim strukturę, która uczestniczy w dostawie produktów gotowych uzyskanych w wyniku tych usług przetwarzania, ani to, że te czynności dostawy są dokonywane w przeważającej części poza tym ostatnim państwem członkowskim, czynności dokonywane w tym państwie podlegają zaś VAT, nie mają znaczenia dla wykazania do celu określenia miejsca świadczenia usług, że owa spółka posiada w tym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.- pkt 74.

3.8. Uwzględniając powyższe słusznym był wniosek Sądu pierwszej instancji, że w analizowanym przypadku, nawet jeśli Skarżąca posiadałaby stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, usługi wykonywane przez Spółkę Powiązaną na podstawie Umowy Produkcyjnej nie byłyby świadczone dla tego miejsca, lecz dla działalności prowadzonej w Niemczech. Jak bowiem Spółka wskazała we wniosku, usługi przetwarzania, magazynowania i logistyki, które będą świadczone przez Spółkę Powiązaną odbierane będą przez siedzibę Spółki w Niemczech i będą służyły sprzedaży prowadzonej przez Spółkę z Niemiec. Wszystkie czynności niezbędne do realizacji sprzedaży produktów, kontaktem z klientami, marketingiem, będą wykonywane w siedzibie Spółki w Niemczech. Także wszelkie czynności decyzyjne (zarządcze) związane z działalnością Spółki będą wykonywane z miejsca siedziby Spółki. W rezultacie miejsce świadczenia usług, które Zainteresowany będzie świadczył na jej rzecz na podstawie Umowy Produkcyjnej należy określić zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 u.p.t.u.

3.9. Końcowo odnotować również należy, że zasadnicza argumentacja Sądu pierwszej instancji oparta została na wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/GI 908/18 i z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/GI 913/18, z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/GI 737/19, z dnia 11 marca 2020, sygn. akt l SA/GI 1029/19, z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/GI 141/20 oraz WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16 zaś skargi organu od tych wyroków zostały oddalone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia18 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 797/17, z dnia 2 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1102/19, z dnia 20 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1194/20, z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 506/20, z dnia 27 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1679/20 oraz z dnia 23 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 316/18.

3.10. Skoro nieuzasadniony okazał się zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.) w zw. z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady UE 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. Seria L z dnia 23 marca 201 Ir., Nr 77 ze zm.) na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady UE 282/2011, albowiem Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną nie uchybił przepisom art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a.

3.11. W Tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

3.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Włodzimierz Gurba Marek Kołaczek Hieronim Sęk

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA