I SA/Gd 1109/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-03-27	
Data wpływu	2023-12-29	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Elżbieta Rischka
Irena Wesołowska /przewodniczący/
Krzysztof Przasnyski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651; art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 97 § 1 i § 4, art. 98 § 1 i  § 2, art. 100 § 1, art. 101 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2024 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 października 2023 r. nr 2201-IOM.4124.2.2023 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spadkobierców oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 31 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 97 § 1 i § 4,

art. 98 § 1 i § 2, art. 100 § 1, art. 101 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania P. M. (dalej jako: "Skarżąca", "strona") od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako: "Naczelnik US", "organ

I instancji") z dnia 2 grudnia 2015 r. orzekającą o odpowiedzialności Skarżącej

za zobowiązania spadkodawcy w kwocie 14.219 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Decyzją z dnia 2 grudnia 2015 r. Naczelnik US określił wysokość zobowiązań spadkodawcy R. S. za zaległość podatkową w podatku od spadków i darowizn w kwocie należności głównej 14.219 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 76 zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców, zobowiązując Skarżącą do zapłaty 7.147,50 zł.

Dyrektor IAS decyzją z dnia 25 lipca 2016 r. utrzymał w mocy ww. decyzję.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia

22 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1214/16 uchylił zaskarżoną decyzję.

Od powyższego wyroku Dyrektor IAS wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, który wyrokiem z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2302/17 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2054/19 WSA w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

W toku dalszego postępowania, w celu wykonania ww. orzeczenia, pismami z dnia 5 sierpnia 2020 r., 8 marca 2021 r. i 15 lutego 2022 r. organ

II instancji wystąpił do Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku z wnioskiem o zarządzenie sporządzenia przez wyznaczonego komornika sądowego spisu inwentarza po zmarłym w dniu 10 stycznia 2012 r. R. S..

Postanowieniem z dnia 22 czerwca 2022 r. Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku zarządził sporządzenie spisu inwentarza spadku po R. S.. W dniu 14 sierpnia 2023 r. do Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wpłynął protokół spisu inwentarza po R. S. z dnia 29 czerwca 2023 r. sporządzony przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym Gdańsk-Północ w Gdańsku.

Stan czynny określony został na kwotę 207.000 zł, tj. wartość stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. Komornik sądowy stan bierny na rzecz Skarżącej określił na kwotę 7.079,10 zł, tj. roszczenie alimentacyjne i odsetki dochodzone w sprawie [...] prowadzonej przez komornika sądowego. Zatem czysta masa spadkowa wyniosła 192.841,80 zł.

Organ II instancji w decyzji z dnia 31 października 2023 r. przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2019 r. wydany

w przedmiotowej sprawie, w którym wskazano, że stosownie do art. 1031 § 2 k.c. ,

w brzmieniu obowiązującym od 18 października 2015 r., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy odesłania zawartego w art. 98 § 1 O.p., przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza ogranicza odpowiedzialność spadkobiercy za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku.

Następnie Dyrektor IAS wskazał, że z akt sprawy wynika, że:

- zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 9 maja 2014 r. Rep A nr [...] Skarżąca nabyła spadek po R. S. z mocy ustawy w ½ części z dobrodziejstwem inwentarza;

- stan czynny spadku został określony w wysokości 207.000 zł.

W ocenie organu odwoławczego do tej kwoty spadkobierczynie ponoszą odpowiedzialność. Naczelnik US w decyzji z dnia 2 grudnia 2015 r. orzekł bowiem o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców w wysokości 14.219 zł, tj. do zapłaty 7.147,50 zł. Zdaniem Dyrektora IAS orzeczona kwota odpowiedzialności spadkobierców R. S. nie przekroczyła zatem wartości stanu czynnego spadku w spisie inwentarza.

Skarżąca, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych oraz o zawieszenie postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

1. art. 100 O.p. poprzez wydanie decyzji podatkowej w oparciu o niezakończone decyzją ostateczną wadliwie prowadzone postępowanie wobec spadkodawcy,

2. art. 120 i art. 127 O.p. poprzez brak faktycznego rozpoznania sprawy przez Dyrektora IAS.

Postanowieniem z dnia 7 lutego 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odmówił zawieszenia postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora IAS z dnia 31 października 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US orzekającą o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania spadkodawcy.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że Sąd przeprowadzając kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, działał w warunkach związania, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. wyrok NSA z 24 października 2022 r. sygn. akt I OSK 2101/21; wyrok NSA z 5 października 2022 r. sygn. akt III OSK 6512/21; wyrok NSA z 28 września 2022 r. sygn. akt II OSK 2780/19). Wyrażona w wyroku sądu administracyjnego ocena prawa traci moc wiążącą w przypadku zmiany przepisów prawa mających znaczenie dla rozstrzygania danej sprawy (por. wyrok NSA z 7 września 2022 r. sygn. akt III FSK 920/21; wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r. sygn. akt III OSK 5044/21).

Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując, stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania".

Wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika.

Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. wyrok NSA z 28 października 2022 r. sygn. akt III FSK 778/22, wszystkie przywołane orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest również pogląd, że jakkolwiek związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd (zob. wyroki NSA z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II OSK 2295/14, z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1014/19, CBOSA).

Rolą Sądu obecnie kontrolującego zaskarżoną decyzję jest zweryfikowanie czy zostały wykonane zalecenia tutejszego sądu zawarte w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2054/19.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2302/17 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w realiach rozpoznawanej sprawy oś sporu w kwestiach proceduralnych sprowadza się do oceny, czy obowiązkiem dowodzenia po stronie organu i skorelowanym z tymże uprawnieniem Skarżącej do uzasadnionego oczekiwania działań w tym zakresie po stronie organu były objęte okoliczności związane ze spadkobraniem po zmarłym R. S. w zakresie dotyczącym określenia stanu czynnego spadku, rzutujące na zakres odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku od spadków i darowizn.

NSA wskazał, że zagadnienie charakteru prawnego spisu inwentarza sporządzanego na potrzeby określenia stanu czynnego spadku, bezpośrednio oddziałującego na zakres odpowiedzialności spadkowej, było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i powszechnych. Wynikiem przeprowadzonych analiz było wypracowanie linii orzeczniczej, zgodnie z którą ustalony w spisie inwentarza stan czynny spadku, czyli wartość aktywów pozostawionych przez zmarłego, określa zakres odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkowe (wyrok NSA z 16 maja 2014 r., II FSK 1239/12; wyrok NSA z 24 maja 2006 r., II FSK 813/05; wyrok NSA z 18 lipca 2017 r., II FSK 1723/15; wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., I FSK 876/12; postanowienie SN z 10 sierpnia 2017 r., I CZ 81/17; por. wyrok SN z 20 lutego 2014 r., I CSK 264/13).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe obu instancji przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy nie dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na poczynienie stanowczych ustaleń faktycznych mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie, toteż pozostawały w obowiązku dalszego pozyskiwania dowodów – spisu inwentarza, o zarządzenie sporządzenia którego w myśl art. 637 § 2 k.p.c. mogły wystąpić do sądu powszechnego jako posiadające legitymację czynną podmioty.

Mając na uwadze wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ww. wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. wskazał, że organ odwoławczy na mocy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązany jest do ustalenia stanu czynnego spadku poprzez wystąpienie do sądu powszechnego właściwego ze względu na miejsce ostatniego miejsca zamieszkania spadkodawcy celem zarządzenia sporządzenia spisu inwentarza przez wyznaczonego komornika sądowego. Powyższe pozwoli wszakże organowi na właściwe ustalenie zakresu odpowiedzialności Skarżącej.

Odnosząc się do zarzutu obrazy przepisu art. 99 O.p., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, iż skoro decyzja wobec spadkodawcy została wydana w dniu 21 listopada 2011 r. i doręczona w dniu 12 grudnia 2011 r., to wówczas termin przedawnienia rozpoczął bieg i upłynąłby, zgodnie z treścią art. 70 § 1 o.p., z ostatnim dniem roku 2016. W tej sprawie jednak, na skutek śmierci zobowiązanego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na czas do zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. W niniejszej sprawie jest to zatem okres od dnia 10 stycznia 2012 r. tj. od dnia śmierci zobowiązanego spadkodawcy R. S. do dnia, w którym upłynęły 2 lata od tej daty tj. 11 stycznia 2014 r., ponieważ zarejestrowanie aktu poświadczenia dziedziczenia nastąpiło w dniu 9 maja 2014 r. (a zatem po upływie 2 lat od daty śmierci).

Sąd zwrócił uwagę, że skoro w świetle art. 99 O.p. termin przedawnienia uległ przedłużeniu o okres 2 lat trwania zawieszenia to upływałby z końcem 2018 roku, natomiast decyzje o odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązanie podatkowe spadkodawcy zostały wydane odpowiednio: I instancyjna w dniu 2 grudnia 2015 r. – II instancyjna w dniu 25 lipca 2016 r. Przy czym również ma wpływ na bieg terminu przedawnienia zgodnie z treścią art. 70 § 6 O.p. skargi do WSA. W konsekwencji powyższego zarzut przedawnienia oceniono jako bezzasadny.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 2054/19 zostały uwzględnione przez organ odwoławczy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

Dokonując analizy przedłożonych Sądowi akt administracyjnych, stanowiących podstawę ustalonego w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego, którego subsumpcję pod przepisy prawa materialnego dokonał organ II instancji, stwierdzić należało, że – zgodnie z wyraźnymi wskazaniami zawartymi w przywołanym powyżej wyroku – zgromadzony w sprawie materiał dowody jest kompletny, bowiem udokumentowano w nim okoliczności istotne dla odtworzenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego oraz merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, zaś uzasadnienie wydanych decyzji odpowiada przepisom prawa.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor IAS, zgodnie ze wskazaniami tut. Sądu, wystąpił do Sądu Rejonowego Gdańsk-Północ w Gdańsku z wnioskiem o zarządzenie sporządzenia przez wyznaczonego komornika sądowego spisu inwentarza po zmarłym w dniu 10 stycznia 2012 r. R. S..

Postanowieniem z dnia 22 czerwca 2022 r. Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku zarządził sporządzenie spisu inwentarza spadku po R. S.. W dniu 14 sierpnia 2023 r. do Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wpłynął protokół spisu inwentarza po R. S. z dnia 29 czerwca 2023 r. sporządzony przez komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym Gdańsk-Północ w Gdańsku.

Stan czynny określony został na kwotę 207.000 zł, tj. wartość stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w G. Komornik sądowy stan bierny na rzecz Skarżącej określił na kwotę 7.079,10 zł, tj. roszczenie alimentacyjne i odsetki dochodzone w sprawie [...] prowadzonej przez komornika sądowego. Zatem czysta masa spadkowa wyniosła 192.841,80 zł.

Mając na uwadze, że Skarżąca nabyła spadek po R. S. z mocy ustawy w ½ części z dobrodziejstwem inwentarza oraz, że stan czynny spadku został określony w wysokości 207.000 zł., w ocenie Sądu do tej kwoty spadkobierczynie ponoszą odpowiedzialność.

W związku z powyższym zasadnym było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców w wysokości 14.219 zł, tj. do zapłaty 7.147,50 zł. Kwota odpowiedzialności spadkobierców R. S. nie przekroczyła wartości stanu czynnego spadku w spisie inwentarza.

Stosownie do art. 1031 § 2 k.c., w brzmieniu obowiązującym od 18 października 2015 r., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie na mocy odesłania zawartego w art. 98 § 1 o.p., przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza ogranicza odpowiedzialność spadkobiercy za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku. Istota odpowiedzialności pro viribus hereditatus sprowadza się do ograniczenia obowiązku regulowania przez spadkobiercę długów spadkowych tylko do określonej wartości, niemniej z całego swojego majątku (tak spadkowego, jak i osobistego).

Ponadto, art. 637 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (t.j. z 2014 r. poz. 101 z późn. zm.). wśród podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o sporządzenie spisu inwentarza przewiduje wierzyciela mającego pisemny dowód należności przeciwko spadkodawcy. Ratio legis rzeczonej regulacji sprowadzało się wszakże do wprowadzenia na grunt ustawowy mechanizmu pozwalającego wierzycielom kontynuowania działań mających na celu dochodzenie niezaspokojonych wierzytelności wobec spadkobierców dłużnika.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu Dyrektor IAS prawidłowo orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika US, właściwie wypełniając wskazania tut. Sądu zawarte w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 100 O.p. poprzez wydanie decyzji podatkowej w oparciu o niezakończone decyzją ostateczną wadliwie prowadzone postępowanie wobec spadkodawcy, Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę uznaje ten zarzut za niezasadny.

Jak wynika z art. 100 § 1 O.p., organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji.

Z § 2 ww. przepisu wynika, że jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a. Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia (§ 3).

Strona wskazała, że wobec R. S. prowadzone było

w 2011 r. postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem w dniu

21 listopada 2011 r. decyzji. W ocenie Skarżącej decyzja ta nigdy nie została doręczona, gdyż korespondencja kierowana była przez Urząd na niewłaściwy adres, a zatem nie posiada przymiotu decyzji ostatecznej.

Odnosząc się do argumentacji skargi, która - najogólniej rzecz ujmując - nakierowana jest na podważenie istnienia w obrocie decyzji z dnia 21 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku przez R. S., zauważyć należy, że już w prawomocnym wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2054/19 Sąd uznał, że Skarżąca nie podważyła skutecznie ustalenia organów w zakresie istnienia wymagalnego zobowiązania podatkowego wynikającego z ostatecznej decyzji z dnia 21 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, którego nie uiścił spadkodawca.

Ponadto Sądowi z urzędu wiadomo, że wyrokiem z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1422/21 oddalona została skarga P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 sierpnia 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia wspomnianej decyzji ostatecznej z dnia 21 listopada 2011 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn. W orzeczeniu tym Sąd zaaprobował stanowisko, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku przez R. S. weszła do obrotu prawnego w dniu 12 grudnia 2011 r., wobec jej doręczenia w trybie 150 § 4 O.p. i ma przymiot ostateczności. Uwzględniając powyższe, brak jest uzasadnionych podstaw, by oceniać tę kwestię odmiennie, w ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z 31 października 2023 r.

Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów i jest też władny je przeprowadzić. Obowiązany jest przy tym przeprowadzić wszelkie możliwe dowody, a następnie wszystkie je rozpatrzyć. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej nakazująca organ podatkowym podejmowanie z urzędu wszelkich działań niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą późniejszego orzekaniaw sposób zgodny ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego, winna rzutować na optykę organów podatkowych i stanowić punkt wyjścia dla zakreślania ram dokonywania niezbędnych czynności w sprawie.

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 120 O.p., bowiem organy orzekające działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.

W związku z powyższym nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w skardze; w szczególności nie doszło do naruszenia art. 127 O.p. statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania. Sprawa została bowiem rozpoznana dwukrotnie przez odpowiednie organy podatkowe. Kwestionowane decyzje spełniają wszystkie wymogi określone w art. 210 § 4 O.p., m.in. zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.