I SA/Kr 1693/05 - Wyrok

Data orzeczenia	2006-05-31	
Data wpływu	2005-12-29	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Anna Znamiec /przewodniczący sprawozdawca/
Bogusław Wolas
Józef Gach	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Sygn. powiązane	II FSK 1474/06	
Skarżony organ	Izba Skarbowa	
Treść wyniku	uchylono zaskarżone decyzje	
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 1693/05 | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 31 maja 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Anna Znamiec (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, WSA Bogusław Wolas (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] 2006r., spraw ze skarg J. i K. P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 października 2005r. Nr [...], Nr [...], Nr [...], z dnia 28 października 2005r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999, 2000, 2001, 2002, I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł. ([...] złotych).	
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] 2005 r określił J. i K.P. wysokość zobowiązania podatkowego za lata 2001 i 2002 w kwocie odpowiednio [...] zł [...] gr i [...] zł [...] gr , tzn wyższej niż zadeklarowana przez podatników .

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono bowiem, że J.P. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych zaewidencjonował w księdze przychodów i rozchodów zakupy towarów na podstawie faktur wystawionych przez PHU "H" s.c. z siedzibą w [...] które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Wystawca nie posiada kopii faktur, towary na nich wymienione nie zostały nigdy zakupione przez spółkę "H", a kwoty przychodów z ich sprzedaży nie zostały ujęte przez sprzedawcę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów . Fakt wystawienia "pustych faktur" potwierdził przy tym wspólnik spółki "H" Z. Z. w trakcie przesłuchania w charakterze strony w Urzędzie Skarbowym, oraz przesłuchania go jako świadka w Urzędzie Skarbowym

W związku z powyższym koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez J.P. zostały zawyżone o kwotę wynikającą z "pustych faktur", które w 2001 r opiewały na kwotę tj. [...] zł, a w 2002 r dotyczyły [...] zł [...] gr

Pominięto przy tym wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego dla ustalenia wielkości zakupów koniecznych do osiągnięcia uzyskanych przychodów , oraz o dokonanie szacowania podstaw opodatkowania . Organ podatkowy nie kwestionował bowiem samego faktu nabycia materiałów , ale przyjął, że nastąpiło to od bliżej nie określonego podmiotu , a posiadane przez podatnika faktury nie dokumentowały tego zakupu. Pominięto również wniosek o przeprowadzenie dowodów z akt prokuratury dotyczących postępowania toczącego się wobec Z. Z., oraz przesłuchania Z.O. w charakterze świadka .

Zebrany materiał pozwala bowiem na pełne wyjaśnienie istoty sprawy , a wnioskowany świadek odmawia zgłoszenia się na przesłuchanie.

Powyższa decyzja została wydana na skutek uchylenia w dniu [...] 2005 r przez Dyrektora Izby Skarbowej poprzednich decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2004 r . Uznano wtedy, że za zasadny zarzut naruszenia a. 187 § 1 ordynacji podatkowej , bowiem zebrany materiał nie pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy.

W odwołaniach zarzucono naruszenie art 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej , oraz art. 23 § 1 pkt 1, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 199 i art. 240 § 4 ordynacji podatkowej .

Zarzucono dowolność poczynionych przez organ podatkowy ustaleń, gdyż oparł się on tylko na piśmie Urzędu Skarbowego z [...] 2002r. i dwóch protokołach zeznań Z.Z. z dnia [...] 2002r. oraz [...] 2002r. Nie zweryfikował natomiast tych zeznań, które nie znajdują potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym i nie wyjaśnił zawartych w nich sprzeczności . Nie ustalono także, czy sprzedawca prowadził faktyczną działalność handlową , a jeżeli tak to w jakim zakresie.

Sam fakt nie ujęcia faktur sprzedaży w księdze przychodów i rozchodów oraz nie przechowywanie ich kopii przez spółkę cywilną "H" nie przesądza jeszcze na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że transakcje objęte tymi fakturami nie miały miejsca, gdyż chcąc uchylić się od opodatkowania wspólnicy tej spółki mogli celowo je pomijać w swojej dokumentacji.

W związku z tym oparcie się tylko na tych zeznaniach , przy braku danych co do tego czy było wobec sprzedawcy prowadzone jakieś postępowanie podatkowe oraz czy i jak zakończyło się postępowanie karne stanowi naruszenie wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasady równego traktowania obywateli. Jeżeli bowiem faktycznie miała miejsce fikcyjne umowy to odpowiedzialność powinny ponieść obie strony, a nie tylko nabywca.

Wniesiono również o przeprowadzenie prawidłowego postępowania dowodowego poprzez ponowne przesłuchanie Z.O. uzyskanie opinii biegłego z dziedziny instalatorstwa elektrycznego i kosztorysowania robót celem prawidłowego ustalenia, że bez dokonania spornych zakupów nie możliwe byłoby wykonanie wszystkich robót i osiągnięcie zeznanych obrotów, oraz przesłuchanie J P w charakterze strony na okoliczność bliższego określenia jego kontaktów handlowych ze Z.Z.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 28 października 2005 r utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji .

W uzasadnieniu podkreślono, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, aby został on rzeczywiście poniesiony przez podatnika i pozostawał w związku przyczynowym z osiągniętym przychodem.

Organy podatkowe są przy tym uprawnione do badania tych przesłanek i oceniania zarówno celowości wydatków, jak i sposobu udokumentowania ich poniesienia . Nie posiadanie przez podatnika prawidłowych faktur prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślono, że Dyrektor Izby Skarbowej oceniając zarzuty zawarte w odwołaniu dokonał ponownej analizy zeznań Z. Z. i uznał, iż wnioskowane okoliczności zostały wyczerpująco ustalone w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Świadek ten zeznał, że zakwestionowane faktury "nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych (sprzedaży), a służyły jedynie u odbiorców do zwiększenia naliczonego podatku VAT oraz zwiększenia kosztów uzyskania przychodów. Ponadto nie posiadał on możliwości technicznych dokonywania obrotu takimi ilościami towaru. Za wystawione faktury otrzymywał średnio od pięciu do dziesięciu złotych .

Świadek zeznał również, że zakupy towaru przez J. P. w spółce cywilnej "H" nigdy nie miały miejsca.

Za nieuzasadnione uznano przy tym twierdzenia skarżącego kwestionujące wiarygodność świadka .

Z punktu widzenia równego traktowania obywateli nie ma znaczenia czy prowadzone było postępowanie podatkowe wobec Z Z . Pozostaje ono także bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy.

Podkreślono również , iż uwzględniając wniosek podatnika przesłuchano ponownie w charakterze świadka Z. O., który podtrzymał wcześniej składane zeznania .

Za nieuzasadniony uznano także wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomiki budownictwa specjalność roboty instalacji elektrycznych , gdyż jego opinia w żaden sposób nie usunęłaby wątpliwości organów podatkowych dotyczących wystawionych faktur. Nie kwestionują one bowiem faktu wykonania poszczególnych zadań inwestycyjnych przez firmę "B" J.P., zarzucają natomiast , że nie zużyto w toku ich realizacji materiałów widniejących na fakturach wystawionych przez spółkę cywilną "H" . Zatem opinia biegłych w żaden sposób nie wyjaśniłaby, czy materiały zużyte w procesie inwestycyjnym zostały zakupione w tej firmie "H" na podstawie zakwestionowanych faktur.

Za prawidłowe uznano również odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i ustalenie dochód do opodatkowania w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Możliwość taką dopuszcza bowiem art. 23 § 3 ordynacji podatkowej

Przychód ze sprzedaży ustalono przy tym na podstawie dowodów sprzedaży wystawionych przez podatnika , natomiast koszty uzyskania przychodów określono w oparciu o § 10 i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 14.12.1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720 z późniejszymi zmianami ) nie uwzględniając wydatków zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie dowodów zakupu nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgodzono się również z poglądem organu pierwszej instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na wyjaśnienie istoty sprawy będącej przedmiotem postępowania podatkowego i brak jest przesłanek uzasadniających konieczność dołączenia odpisów z akt znajdujących się w prokuraturze .

Przyznano, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego Zebrane dowody podlegają jednak swobodnej ocenie organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 ordynacji podatkowej.

Kontrola wiarygodności dowodów stanowiących podstawę zapisów w księgach nie ogranicza się do kontroli sposobu ich sporządzania , ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w dowodach zapisów ze stanem rzeczywistym. Oznacza to prawo do ustalenia, że w dowodzie księgowym podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód księgowy dotyczy jest podmiotem istniejącym w sferze stosunków gospodarczych oraz dokumentuje rzeczywistą sprzedaż.

W skargach wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania w tym wynagrodzenia pełnomocnika w kwocie po [...] zł

Zarzucono naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej które miało wpływ na wynik sprawy, oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 23 § l pkt 2, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 193 § 1 i 6, art. 197 § 1, art. 199 oraz art. 210 § ordynacji podatkowej, które również miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu podkreślono, że organy podatkowe oparły się w postępowaniu podatkowym tylko na jednym dowodzie - zeznaniu świadka Z.Z. wspólnika Przedsiębiorstwa Handlowo- Usługowego "H" s. c. L. S., Z. Z., które nie znajdują oparcia w innych dowodach, są niespójne i sprzeczne wewnętrznie.

Jako dowód nie mogą być przy tym uznane ani akta podatkowe spółki cywilnej -H", ani protokół kontroli tej spółki, bowiem nie zostały one ujawnione w toku prowadzonego postępowania, pomimo, że strona skarżąca domagała się ich udostępnienia.

Wskazano przy tym, że dyskryminującą jest sytuacja, gdy sprzedawca, który bezpodstawnie pomawia swoich kontrahentów nie ponosi żadnej odpowiedzialności, a postępowanie podatkowe prowadzone jest tylko w stosunku nabywców .

Wytknięto również, że organy podatkowe nie sięgnęły do akt T. L, który zeznał, że swoje kontakty gospodarcze ze Z. Z. opisał w zeznaniu złożonym przed Pierwszym Urzędem Skarbowym. Mogło mieć to znaczenie w sprawie gdyż miał on być pośrednikiem między wystawcą faktur, a skarżącym .

Wytknięto także sprzeczność zeznań Z. Z, z twierdzeniami osób , które miały pośredniczyć w sprzedaży faktur. Swojemu udziałowi w tych działaniach zaprzeczają bowiem zarówno Z. O i T. L..

Podkreślono ponadto, że zeznania te są niespójne zarówno z podstawowymi zasadami prowadzenia działalności gospodarczej jak i doświadczeniem życiowym. Świadek ten zeznał bowiem, że całość kwot określonych na fakturach była przelewana na jego rachunek , a on pobierał te pieniądze i przekazywał pośrednikowi . Postępowanie takie uznano za nielogiczne , bowiem przelewy całej kwoty mają realne znaczenie tylko dla firm prowadzących pełną księgowość , a kontrahentami spółki cywilnej -H" byli przede wszystkim mali podatnicy prowadzący książkę przychodów i rozchodów , w przypadku których obowiązujące wówczas przepisy nie wymagały księgowania samego faktu zapłaty

Ponadto wielokrotne zapłaty za fakturę bez otrzymania towaru, były nieracjonalne oraz niewiarygodne i wymagały by zmowy pomiędzy Z. Z. , a jego kontrahentami, czego jednak nie udowodniono .

Jako niewiarygodne oceniono również zeznania świadka, że za wystawienie jednej faktury otrzymywał od [...] do [...] złotych. Wątpliwości budzi również, że dokładnie pamięta on, ile pustych faktur wystawił i na jaką wartość, nie pamięta natomiast żadnych innych szczegółów , takich jak faktycznie osiągane obroty. Jest to tym bardziej niezrozumiałe, że równocześnie świadek ten przyznaje, iż prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą i nie wyklucza, że mógł mieć faktyczne obroty ze skarżącym. Organy podatkowe nie wyjaśniły tej okoliczności, nie mogły zatem wykluczyć, że jeżeli nie całe koszty uzyskania przychodu , to przynajmniej ich część była rzeczywista .

W związku z powyższym oparcie się tylko na zeznaniach tego świadka uznano, za naruszenie przepisów ordynacji podatkowe określających wymogi prawidłowego postępowania dowodowego.

Tym bardziej , iż zeznania te pozostają w sprzeczności z księgami podatkowymi skarżącego , które zgodnie z art. 193 § 1 ordynacji podatkowej nadal korzystają z domniemania prawdziwości, bowiem w toku postępowania nie zbadano ich w sposób odpowiadający wymogom art. 193 § 6 wyżej powołanej ustawy.

Za bezpodstawne uznano również zawarte w zaskarżonej decyzji twierdzenie, że podatnik nie udokumentował w sposób prawidłowy wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiągniętym dochodem. Posiadał on bowiem zarówno faktury VAT, jak i objęte nimi materiały .

Podniesiono także zarzut bezpodstawnego nieuwzględnienia wniosku o ustalenie dochodu na zasadzie szacunku, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, po uprzednim przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia, czy możliwe było osiągnięcie zeznanego dochodu bez poniesienia zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków, oraz uzyskania danych niezbędnych dla prawidłowego oszacowania kosztów uzyskania przychodów.

Skoro organy podatkowe nie kwestionują wysokości zeznanego przychodu , dla osiągnięcia którego podatnik musiał wykonać określona ilość robót przy użyciu konkretnej ilości materiałów budowlanych, to istotne jest czy podatnik mógł wykonać te prace w oparciu o pozostałe materiały , których zakup został uznany za koszty uzyskania przychodu. W tym zakresie skarżący twierdzi, że nie mógł osiągnąć takich przychodów, gdyż przy takim założeniu udział materiałów w obrocie wynosił by około 60 % , a rentowność 26 % co jest nierealne przy średniej rentowności w branży na poziomie 4 - 6 % .

Wyeliminowanie spornych zakupów oznacza brak danych niezbędnych dla określenia podstawy opodatkowania , co jest przesłanką oszacowania dochodu na podstawie art 23 § l pkt l ordynacji podatkowej. Organy podatkowe ograniczyły się natomiast tylko do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o sporne zakupy. Nie dołożyły natomiast żadnych starań, aby opodatkowanie, przy uwzględnieniu specyfiki danej działalności było racjonalne ekonomicznie, a więc zbliżone do rzeczywistości.

Podkreślono także, iż Izba Skarbowa uchylając poprzednio decyzjami z dnia [...] 2005 r decyzje organu pierwszej instancji , stwierdziła, że nie jest w stanie rozstrzygnąć sprawy na podstawie materiału zgromadzonego w aktach . Rozpoznając ponownie sprawę Urząd Skarbowy dokonał co prawda pewnych czynności dowodowych, ale nie potwierdziły one dokonanych ustaleń , a w ręcz przeciwnie stworzyły nowe wątpliwości. Bezpodstawnie przyjęto zatem w zaskarżonych decyzjach, iż zebrany materiał pozwala na wyjaśnienie istoty sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawi powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga jest częściowo uzasadniona.

Zasadny jest bowiem zarzut wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zgodnie z art. 191 ordynacji podatkowej organ podatkowy przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym .

Otwarty katalog dowodów zawiera natomiast art. 181 powołanej wyżej ustawy, który w pierwszej kolejności wskazuje na księgi podatkowe . Takie usytuowanie w systemie dowodów ksiąg podatkowych nie jest przypadkowe i wskazuje na znaczenie tego dowodu, jako mającego podstawową rolę dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Mają one bowiem decydujące znaczenie dla określenia wysokości podstawy opodatkowania . Jeżeli zostana one przyjęte przez organ podatkowy jako dowód , to nie ma w zasadzie potrzeby sięgania do innych środków dowodowych w celu dokonania wymiaru podatku . ( Podobnie B Adamiak [w:] B. Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacji podatkowa Komentarz 2004 Oficyna Wydawnicza -Unimex" Wrocław 2004 r str. 661, oraz J Zubrzycki [w:] R Mastalski, J Zubrzycki Ordynacji podatkowa Komentarz 2002 wydawnictwo -Unimex" Wrocław 2004 r str 240 ) . Wynika to stąd, że zgodnie z art 193 §1 ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jeżeli nie spełniają one tych kryteriów, to organ podatkowy zgodnie z art. 193 § 4 powołanej wyżej ustawy nie uznaje ich za dowód mający szczególną moc dowodową . Odrzucenie księgi podatkowej wymaga zatem obalenia domniemania ich zgodności z prawdą.

Aby jednak było to możliwe musi być zachowana procedura określona w art. 193 § 6 - 8 ordynacji podatkowej . Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy gdy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to określa w protokóle badania ksiąg , za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis tego protokółu doręcza się stronie, która w terminie 14 dni może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania.

Ciężar wykazania nierzetelności lub wadliwości księgi spoczywa zatem na organie podatkowym .

Dopóki bowiem księga podatkowa nie zostanie w protokole badania ksiąg uznana za nierzetelną lub wadliwą, dopóty organ podatkowy przy ocenie zebranego materiału dowodowego jest związany jej szczególna mocą dowodową.

Strona może zatem nie podejmować starań w celu zgromadzenia dowodów potwierdzających jej twierdzenia , opierając się tylko na księgach podatkowych . Dopiero doręczenie protokołu badania ksiąg informuje ją o tym, iż księgi w całości lub w części za określony okres czasu nie będą uznane jako decydujący dowód , a co za tym idzie powinna przedłożyć inne wnioski dowodowe na okoliczność prawidłowej wysokości opodatkowania.

W omawianej sprawie organy podatkowe nie dokonały badania ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 § 6 ordynacji podatkowej i nie sporządziły protokołu odpowiadającego wymogom określonym w tym przepisie. Protokoły z dnia 28 maja 2004 r 23 czerwca 2004 r zawierają co prawda zapis dotyczący badania ksiąg podatkowych, ale ograniczono się w nim tylko do wyliczenia przychodów, kosztów oraz wydatków. Stwierdzono w nich również, że podatnik dokonywał zakupów między innymi w spółce cywilnej -H" , oraz i z z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego jednoznacznie wynika, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały faktycznej sprzedaży towarów.

W protokołach tych nie stwierdzono natomiast, czy w związku z tym uznano księgę za nierzetelna i w jakim zakresie i za jako okres czasu.

Protokół nie zawiera również pouczenia określonego w art 193 § 8 ordynacji podatkowej, gdyż strona została pouczona tylko o uprawnianiach wynikających z art 291 § 1powyższej ustawy, który dotyczy protokołu kontroli, a nie protokołu badania ksiąg o którym mowa w art. 193 § 6 ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy oceniając zebrany materiał dowodowy były zatem związane szczególną mocą dowodową ksiąg podatkowych. Pomimo to praktycznie nie odniosły się do ich treści . Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ograniczył się jedynie do przytoczenia treści § ll rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2000 r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz U nr 116 poz 1222 z późniejszymi zmianami ) . Jest to jednak niewystarczające z uwagi na nie odrzucenie ksiąg podatkowych.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2006 r wydanym w sprawie sygn. akt III SA/Wa 28l/05 ) w którym stwierdzono, że organy podatkowe nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych , w których te transakcje były ewidencjonowane.

Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz na podstawie art. 145 § 1 ust 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , gdyż wyżej wskazane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe dokonają oceny czy prowadzone przez podatnika księgi są rzetelne i niewadliwe , przy uwzględnieniu wymogów określonych w całym art. 193 ordynacji podatkowej.

Nieuzasadniony jest natomiast zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady równego traktowania obywateli nie można bowiem rozumieć w ten sposób, że w sytuacji gdy kilka osób dokonuje naruszenia przepisów podatkowych , a postępowanie prowadzone jest w stosunku do jednej z nich , to jest ono wadliwe tylko z tego powodu, że odnośnie pozostałych nie prowadzi się takich postępowań. Stosowne postępowania powinny być prowadzone co do wszystkich osób naruszających normy podatkowe , a wadliwe jest tylko niepodejmowanie takich działań, a nie ich podjęcie w stosunku do danego podatnika .

Natomiast prawidłowa ocena zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej możliwa będzie dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego na podstawie poprawnie przeprowadzonego postępowania dowodowego.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Na podstawie art. 206 wyżej powołanej ustawy zasądzono jednak zwrot tylko części kosztów . Skarga została bowiem uwzględniona tylko częściowo. Nie uznano bowiem za zasadny zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego , który kwestionował prawidłowość całego postępowania podatkowego. Uznano natomiast , iż zachodziły podstawy do jego wszczęcia i prowadzenia, wystąpiły tylko uchybienia dotyczące poszczególnych czynności podejmowanych w jego toku. Pomimo to zachodziła konieczność uchylenia całej decyzji , z uwagi na treść sentencji odnoszącej się co całego zobowiązania.

Na tej podstawie zasądzono zwrot proporcjonalnej części kosztów obejmujący część wpisu , wynagrodzenia pełnomocnika ustalonego zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ( Dz. U. nr 163 poz. 1349 z późniejszymi zmianami ) , oraz opłaty od pełnomocnictwa.