I FSK 1724/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-12-17	
Data wpływu	2018-09-03	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Maja Chodacka
Marek Kołaczek /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Sz 380/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 2174;  art. 15 ust. 1; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 380/18 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.63.2018.1.AJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 380/18 po rozpoznaniu skargi ze sprawy Gminy M. (dalej: "Skarżąca" lub "Gmina") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Gmina jest miastem na prawach powiatu, zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Od dnia 1 stycznia 2017 r., w związku z centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług w następstwie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. nr C-276/14, Gmina jest wyłącznym podatnikiem VAT i w swoich rozliczeniach zbiorczo ujmuje obroty wszystkich samorządowych jednostek budżetowych w ramach jednego scentralizowanego podatnika VAT. Centralizacja rozliczeń VAT na poziomie Gminy została wprowadzona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948; dalej: "ustawa centralizacyjna") na podstawie zarządzenia [...] Prezydenta Miasta [...] z dnia 25 listopada 2016 r. w sprawie centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług Gminy M..

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1875; dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1868; dalej: "ustawa o samorządzie powiatowym"), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. Działając na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2077; dalej: "ustawa o finansach publicznych") oraz ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2017 r. poz. 2198; dalej: "ustawa o systemie oświaty"), Gmina tworzy jednostki budżetowe, w tym jednostki oświatowe, w celu realizacji zadań własnych Gminy z zakresu edukacji publicznej, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym.

Do tych jednostek zaliczyć należy: przedszkola, szkoły podstawowe, licea ogólnokształcące, technika, zespoły szkół ogólnokształcących, zespoły szkół zawodowych, szkoły specjalne, szkoły artystyczne, szkoły sportowe, internaty i bursy szkolne oraz inne jednostki oświatowe. Zgodnie z art. 5a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o systemie oświaty zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, jest zadaniem oświatowym gminy (w przedszkolach, szkołach podstawowych) i powiatu (w szkołach podstawowych, szkołach specjalnych, szkołach średnich, jednostkach z oddziałami integracyjnymi, szkołach sportowych i mistrzostwa sportowego, szkołach artystycznych oraz placówkach edukacyjno wychowawczych, bursach i internatach). Jednostki te świadczą usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży w oparciu o przepisy ustawy o systemie oświaty. W jednostkach oświatowych obligatoryjnie na podstawie art. 53 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, działają rady rodziców. Rada jest organem autonomicznym - dyrektor jednostki oświatowej oraz rada pedagogiczna nie mogą wpływać na jej skład, strukturę oraz podejmowane decyzje.

W myśl art. 54 ust. 8 ustawy o systemie oświaty, w celu wspierania działalności statutowej jednostki oświatowej, rada może gromadzić fundusze z dobrowolnych składek rodziców oraz innych źródeł. Zasady wydatkowania funduszy rady określa przyjęty wewnętrzny regulamin. Istotne jest, że wpłaty rodziców mają charakter dobrowolny i rada nie ma prawa do wyznaczania wysokości składek, ani do stosowania jakichkolwiek form nacisku na rodziców w celu egzekwowania wpłat.

Rada, jako organ autonomiczny samodzielnie dysponuje swoimi funduszami i nie ma obowiązku udostępniania zebranych środków na życzenie dyrektora jednostki oświatowej lub rady pedagogicznej. Finanse rady mogą być kontrolowane jedynie przez komisję rewizyjną (wewnętrzny organ rady) oraz właściwy urząd skarbowy. W efekcie, rada dysponuje środkami finansowymi pochodzącymi z dobrowolnych składek ogółu rodziców uczniów danej jednostki oświatowej. Zgromadzone w ten sposób środki są wydatkowane na cele dydaktyczne, wychowawcze lub opiekuńcze na rzecz uczniów jednostki oświatowej. Rada na podstawie własnego uznania, decyduje o przekazaniu konkretnych środków pochodzących z własnych składek na konkretne zadania. W tym zakresie to rodzice, a nie organy szkoły, decydują na jakie cele i w jakiej wysokości przeznaczyć zebrane składki.

Rada zwykle dysponuje własnym, odrębnym od rachunku jednostki oświatowej rachunkiem bankowym a wszelkie przepływy finansowe (wpłaty i wydatki) rady nie są uwzględniane w sprawozdaniach finansowych jednostki oświatowej. W niektórych jednostkach oświatowych, posiadających rozbudowany fundusz rady, dokumentacja rachunkowo-księgowa jest prowadzona przez osobę zatrudnioną na podstawie umowy zawartej przez dyrektora jednostki a koszt związany z wynagrodzeniem tej osoby pokrywany jest z funduszu rady. Zasady prowadzenia rachunkowości rady są regulowane w ich regulaminach wewnętrznych, których większość przyjmuje, że rachunkowość rady prowadzona jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2017 r. poz. 61; dalej: "ustawa o rachunkowości"). Zgodnie z istotą rady rodziców, wynikającą z przepisów ustawy o systemie oświaty, a także na podstawie zapisów w wewnętrznych regulaminach, statutowym celem powołania i funkcjonowania rady nie jest prowadzenie działalności gospodarczej.

Wydatkowanie środków zgromadzonych przez radę odbywa się na podstawie preliminarza (planu) wydatków zatwierdzonego przez radę. Wnioski o przyznanie środków z funduszu rady mogą składać: dyrektor, rady klasowe, wychowawcy klas, samorząd uczniowski. Wszystkie wydatki służą świadczeniu usług na rzecz dzieci będących uczniami danej jednostki oświatowej.

Gmina podała, że działania rady realizowane na rzecz uczniów jednostki oświatowej nie mają charakteru zindywidualizowanego (z działań rady korzysta ogół uczniów, także ci uczniowie, których rodzice nie dokonali wpłaty na fundusz rady np. nagrody książkowe za wyniki w nauce dostają tylko niektórzy uczniowie, którzy osiągnęli wymaganą średnią ocen). Zgodnie z przepisem art. 54 ust. 8 ustawy o systemie oświaty oraz zapisami w regulaminach rad działających w poszczególnych jednostkach oświatowych, opłaty wnoszone przez rodziców na fundusz rady mają na celu jedynie wspieranie działalności statutowej jednostki oświatowej i nie stanowią finansowania działalności statutowej tej jednostki.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Gmina zadała pytanie: Czy czynności wykonywane przez rady rodziców, działające przy jednostkach organizacyjnych (oświatowych) Gminy, powinny być wykazywane w skonsolidowanych deklaracjach składanych przez Gminę jako scentralizowanego podatnika VAT?

Zdaniem Gminy, czynności wykonywane przez rady rodziców, działające przy jednostkach organizacyjnych (oświatowych) Gminy, nie powinny być wykazywane w skonsolidowanych deklaracjach składanych przez Gminę jako scentralizowanego podatnika VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 21 marca 2018 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że rada rodziców utworzona na podstawie art. 83 ust. 1 u.p.o. przez rodziców uczniów, jako ich reprezentant, jest wyłącznie wewnętrznym organem danej szkoły. Rada rodziców nie ma samodzielnego charakteru, działa wewnątrz systemu oświaty, a jej istnienie uzależnione jest od funkcjonowania szkoły. Rada rodziców nie jest więc odrębną od szkoły jednostką organizacyjną. Organ interpretacyjny uznał, że skoro rada rodziców nie jest samodzielnym podmiotem działającym we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, funkcjonuje przy szkole, w imieniu szkoły i na rzecz uczniów danej szkoły, w której ją powołano, to tym samym nie może też być odrębnym podatnikiem podatku VAT od Gminy, działającej za pośrednictwem szkoły (swojej jednostki). Organ interpretacyjny podał, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Organ wskazał, że ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Organ interpretacyjny podkreślił, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). W ocenie organu, pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe. W związku z powyższym organ interpretacyjny przyjął, że opisane przez Gminę czynności są wykonywane przez radę rodziców w okolicznościach noszących znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Gmina, działająca za pośrednictwem szkół (swoich jednostek), działa w tym zakresie w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego, skoro rady rodziców są wewnętrznym organem szkół, z kolei Gmina jako podatnik VAT działa za pośrednictwem tych szkół (swoich jednostek), to według organu interpretacyjnego, stwierdzić należało, że czynności wykonywane przez rady rodziców (jak wskazano w opisie stanu faktycznego – wszystkie ponoszone wydatki finansowane z funduszu rady służą świadczeniu usług na rzecz dzieci będących uczniami danej jednostki oświatowej), jako spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju - winny być wykazywane przez Gminę w skonsolidowanych deklaracjach dla podatku VAT.

Nie godząc się z wydaną interpretacją Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W ocenie Sądu, rada rodziców jest jednostką pomocniczą szkoły. Rada rodziców nie posiada zdolności sądowej, tj. nie jest osobą fizyczną, osobą prawną, nie jest także jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną. Przepisy szczególne nie przyznają radzie rodziców osobowości prawnej, nie podlega ona również wpisowi do określonego rejestru. Rolą rady rodziców nie jest, w ocenie Sądu, zastępowanie szkoły w realizacji jej zadań, lecz jej wspieranie. Mimo, że Gmina może być w pewnych okolicznościach traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, to czynności podejmowane przez radę rodziców nie mają znamion działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż nie są podejmowane w celu zarobkowym.

Zdaniem Sądu wobec braku prowadzenia działalności gospodarczej przez radę rodziców nie może być ona uznana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd uznał, że brak jest przesłanek dla których Gmina z tytułu czynności wykonywanych przez radę rodziców mogłaby zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, że czynności wykonywane przez radę rodziców winny być wykazywane przez Gminę w skonsolidowanych deklaracjach na podatek od towarów i usług.

Sąd stwierdził tym samym, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i uchylił zaskarżoną interpretację.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem organ wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania ww. przepisów polegającą na przyjęciu przez Sąd, że brak jest przesłanek dla których Skarżąca, z tytułu czynności wykonywanych przez radę rodziców, mogłaby zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, że czynności wykonywane przez radę rodziców winny być wykazywane przez Skarżącą w skonsolidowanych deklaracjach na podatek VAT.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uchylenie przez Sąd interpretacji indywidualnej w oparciu o zarzut, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię, podczas gdy Sąd nie wskazał konkretnych przepisów prawa materialnego, które organ miał naruszyć, ani na czym to naruszenie oraz błędna ich wykładnia miały polegać, a dokonana przez organ wykładnia przepisów jest zbieżna z wykładnią Sądu, tym samym skarga winna być oddalona;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z 153 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób - uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, w tym w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego, w ocenie Sądu, działaniom rady rodziców nie można przypisać cech działalności gospodarczej skoro z treści art. 15 ust 2 ustawy o VAT wynika, iż działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności);

3) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a i w zw. z art.153 P.p.s.a., poprzez uchylenie interpretacji na podstawie wadliwego uzasadnienia wyroku polegającego na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania, podczas gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane oraz powinny pozostawać w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia sądu, tak aby umożliwić organowi usunięcie uchybień z powodu których Sąd uchylił interpretację.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi Gmina wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Została ona oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów dotyczących przepisów procesowych. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 1 w związku z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. zauważa, że wytknięte w nim uchybienia polegające na niewskazaniu przez Sąd pierwszej instancji "konkretnych przepisów prawa materialnego, które organ interpretacyjny miał naruszyć, ani na czym naruszenia oraz błędna ich wykładnia miały polegać" nie były uzasadnione.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację, przyjął w konkluzji, że "(...) przyznać należy rację skarżącej, że brak jest przesłanek dla których Gmina z tytułu czynności wykonywanych przez radę rodziców mogłaby zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, że czynności wykonywane przez radę rodziców winny być wykazywane przez Gminę w skonsolidowanych deklaracjach na podatek od towarów i usług". Podkreślił następnie, że "W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, przez błędną ich wykładnię".

Przywołana wyżej ocena została poprzedzona wskazaniem przepisów art. 5 ust. 1 pkt oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, z czego wnioskować można, że te przepisy zostały naruszone przez błędną ich wykładnię.

Powyższe fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzą, że stosownie do art. 153 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., w uzasadnieniu wyroku została przedstawiona ocena prawna zaskarżonej interpretacji oraz wskazania co do dalszego postępowania. Sformułowane zatem w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 141 § 1 w związku z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. P.p.s.a. nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Jako nieusprawiedliwiony należy również uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Kwestia braku własnej podmiotowości podatkowej rady rodziców, jako podatnika podatku od towarów i usług jest oczywista i – jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej – przyjęte w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji oraz stanowisko organu interpretacyjnego jest tożsame.

Warto zwrócić w tym miejscu uwagę, że kwestię, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług: gmina, czy jej jednostka budżetowa, rozstrzygnęła uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 (treść dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), w której wyjaśniono, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w powołanej wyżej uchwale potwierdził również Trybunał Sprawiedliwości UE, który w wyroku z 29 września 2015 r., C-276/14, stwierdził, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112") należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

W rozpoznawanej sprawie kwestia sporna dotyczy natomiast tego, czy Gmina, wykonując przy pomocy jednostek budżetowych oświaty (szkół publicznych i działających w tych szkołach rad rodziców), czynności polegające na wydatkowaniu środków finansowych pochodzących z dobrowolnych składek ogółu rodziców uczniów szkoły na "cele dydaktyczne, wychowawcze lub opiekuńcze dla uczniów szkoły, takie jak wycieczki, obozy, kolonie, wyjścia do teatru lub kina, imprezy szkolne, upominki okolicznościowe czy nagrody na zakończenie roku szkolnego", realizuje te czynności, jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czy też w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT, lecz jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112.

Wprawdzie we wniosku o wydanie interpretacji Gmina nie zajęła wprost stanowiska w podanym wyżej zakresie, tj. czy wykonując powyższe czynności działa jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania własne w zakresie edukacji, to jednak ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wynika, że wszystkie działania rady rodziców, z uwagi na ograniczenia prawne wynikające z ustawy o systemie oświaty, nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej, a działalność rady rodziców ma charakter pomocniczy i incydentalny w stosunku do działalności edukacyjnej samej placówki.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji gdy Gmina w stanowisku własnym konsekwentnie prezentowała pogląd, że "czynności wykonywane przez radę rodziców nie są wykonywane przez nią, jako podatnika w ramach działalności gospodarczej", obowiązkiem organu interpretacyjnego była ocena tego stanu faktycznego także w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji w oparciu o treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują, jako organ władzy publicznej i że dotyczy to wszelkich działań gminy w zakresie realizacji zadań własnych wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym. Wówczas – jak zaznaczył – nie są one uznawane za podatników, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (str. 9 interpretacji).

W dalszej części interpretacji organ jednak uchylił się od oceny, czy z uwagi na charakter i cel czynności wykonywanych przez radę rodziców mogą one być kwalifikowane, jako usługi edukacyjne lub jako usługi ściśle związane ze świadczonymi przez szkołę publiczną usługami w zakresie kształcenia i wychowania dzieci. Ponadto popadł w wewnętrzną sprzeczność przyjmując, że te usługi świadczy rada rodziców, podczas, gdy usługi te świadczy Gmina za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej, tj. szkoły publicznej, w której działa rada rodziców, która reprezentuje ogół rodziców uczniów.

W przedmiotowej sprawie organ interpretacyjny był obowiązany wyjaśnić, czy opisane we wniosku czynności polegające na wydatkowaniu środków finansowych pochodzących z dobrowolnych składek ogółu rodziców uczniów szkoły na "cele dydaktyczne, wychowawcze lub opiekuńcze dla uczniów szkoły" przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną mieszczą się w ramach zadań własnych gminy polegających, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.), na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących edukację publiczną.

Oceniając charakter czynności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji nie można było pominąć, że mina, będąca organem samorządu terytorialnego, niewątpliwie jest organem władzy publicznej z mocy art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP"). Istotne było także to, że – jak stanowią przepisy art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym – działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter działalności gospodarczej, wykraczającej poza działania publiczne.

Powyższe oznacza, że gmina, jako podmiot prawa publicznego, może – w świetle ustawy o samorządzie gminnym – działać jako organ władzy publicznej, gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone przepisami prawa, a także jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie prywatnoprawnym.

Odwołując się do treści przywołanego już wcześniej art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym nie można pominąć, że wynika z niego, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących edukację publiczną.

W świetle obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej interpretacji ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r., poz. 1943), jednostki samorządu terytorialnego mogły zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne, a zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych oraz gimnazjów, należało do zadań własnych gmin (art. 5 ust. 3 i 5).

Art. 21a powołanej wyżej ustawy nakładał na gminę obowiązek tworzenia optymalnych warunków realizacji działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej. Działania te dotyczyły efektów w zakresie kształcenia, wychowania i opieki oraz realizacji celów i zadań statutowych, organizacji procesów kształcenia, wychowania i opieki, tworzenia warunków do rozwoju i aktywności uczniów, współpracy z rodzicami i środowiskiem lokalnym oraz zarządzania szkołą lub placówką (ust. 2).

W art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty przyjęto natomiast, że podstawowymi formami działalności dydaktyczno – wychowawczej szkoły, oprócz obowiązkowych zajęć edukacyjnych (pkt 1), były także zajęcia rozwijające zainteresowania i uzdolnienia uczniów (pkt 6) oraz inne niż wymienione w ust. 1 i 1a zajęcia edukacyjne (ust. 3). Zajęcia te organizował dyrektor szkoły, za zgodą organu prowadzącego szkołę i po zasięgnięciu opinii rady pedagogicznej i rady rodziców.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że realizowane przez Gminę za pośrednictwem szkoły publicznej i działającej w tej szkole, na podstawie art. 53 i 54 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty rady rodziców, cele dydaktyczne, wychowawcze lub opiekuńcze dla uczniów szkoły, polegające na organizowaniu i finansowaniu ze środków pochodzących z dobrowolnych składek ogółu rodziców uczniów szkoły wycieczek, obozów, kolonii, wyjść do teatru lub kina, imprez szkolnych, wręczaniu upominków okolicznościowych czy nagród na zakończenie roku szkolnego, mogły być kwalifikowane bądź wprost jako usługi edukacyjne, bądź jako usługi ściśle związane ze świadczonymi przez szkołę publiczną usługami w zakresie kształcenia i wychowania, a więc że w ten sposób Gmina realizował zadanie własne przewidziane w art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym.

Działania te mimo tego, że nie były wprost zajęciami edukacyjnymi, miały jednak na celu między innymi tworzenie warunków do rozwoju i aktywności uczniów i współpracę z rodzicami, a więc były podejmowane w wykonaniu obowiązku nałożonego na gminę w art. 21a ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o "edukacyjnej" i w konsekwencji publicznoprawnej kwalifikacji wspomnianych usług nie przesądzało to, że mogły się one wiązać z eksponowaną w skardze kasacyjnej ich "odpłatnością" (por. wyrok NSA z 28 października 2020 r., sygn. akt. I FSK 11/18, opubl. CBOSA).

Należy mieć na uwadze, że z samej treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika jednoznacznie, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają opłaty w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Decydujący bowiem jest w tym przypadku publicznoprawny, a nie cywilnoprawny charakter działania tych podmiotów w ramach podejmowanych czynności.

Ponadto w swoich orzeczeniach (por. wyroki w sprawach: C-498/99, C-16/93, C-89/81, czy C-154/80), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, niejednokrotnie wyjaśniał, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Na uwagę zasługuje również wyrok TSUE z 29 października 2015 r., C-174/14, w którym Trybunał wyjaśnił z kolei, że "możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy".

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że Gmina wyjaśniła w uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji na czym polegała "odpłatność" usług lub dostaw, podkreślając, że część z nich miała charakter zindywidualizowany, a część nie. Ponadto (co pominięto w wydanej interpretacji) Gmina podkreślała, że rada rodziców dysponuje środkami pochodzącymi ze składek ogółu rodziców – uczniów szkoły i na podstawie własnych decyzji przekazuje środki pieniężne ze składek na konkretne zadania.

W przedmiotowej sprawie Naczelny Sad Administracyjny nie dopatrzył się "odpłatności" usług lub dostaw świadczonych przez Gminę za pośrednictwem szkoły i rady rodziców. Pomijając edukacyjny charakter tych usług, w zaskarżonej interpretacji w żaden sposób nie wyjaśniono czy i jako jaki stosunek cywilnoprawny istnieje pomiędzy usługodawcą (tu Gminą, która działa za pośrednictwem szkoły i działającej w tej szkole rady rodziców), a usługobiorcami (uczniami szkoły) i czy w ramach tego stosunku prawnego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych oraz czy świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy.

Podsumowując rozważania odnoszące się do zarzutów o charakterze materialnoprawnym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, był nieuzasadniony.

Gmina wykonując za pośrednictwem założonej przez nią szkoły publicznej i działającej w tej szkole rady rodziców czynności polegające na organizowaniu i finansowaniu ze środków pochodzących z dobrowolnych składek ogółu rodziców uczniów szkoły wycieczek, obozów, kolonii, wyjść do teatru lub kina, imprez szkolnych, wręczaniu upominków okolicznościowych czy nagród na zakończenie roku szkolnego, nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT i czynności te nie powinny być wykazywane w składanych przez nią skonsolidowanych deklaracjach VAT.

Powyższe czynności nie mają charakteru odpłatnego w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i mieszczą się w przewidzianym w art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym zadaniu własnym – edukacji publicznej, które zostało nałożone na Gminę przepisami obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej interpretacji ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, ponieważ podniesione w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione