I SA/Łd 774/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2007-11-21	
Data wpływu	2007-06-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska-Nowacka
Bogdan Lubiński /przewodniczący/
Cezary Koziński /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 615/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 151;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1993 nr 90 poz 416; art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 191;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Dnia 21 listopada 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), , Protokolant Marcin Stańczyk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2007 roku na rozprawie przy udziale sprawy ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę.	
Uzasadnienie
I SA/Łd 774/07

UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] ustalił Panu L. L. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 623.132,- zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 830.842,- zł.

Organ kontroli skarbowej ustalił w postępowaniu kontrolnym, iż Pan L. L. poniósł w 2000 roku wydatki w wysokości 2.578.482,- zł na nabycie i remont nieruchomości; inne jego wydatki wyniosły 69.553,- zł. Z kolei wszystkie środki finansowe jakie mogły posłużyć na pokrycie poniesionych wydatków roku 2000 określono na kwotę 1.817.192,61 zł

W zeznaniu podatkowym PIT-36 podatnik wykazał przychód z najmu lub dzierżawy w wysokości 575.215,38 zł oraz dochód w wysokości 5.209,18 zł.

Kontrolujący przy ustalaniu dochodów strony uwzględnili także fakt określenia podatnikowi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 7.022,60 zł za 2000 r. (w tym postępowaniu uznano, że podatnik uzyskał przychód w wysokości 575.215,38 zł, koszty uzyskania przychodu poniósł w wysokości 538.349,50 zł, a jego dochód wyniósł 36.865,88 zł).

Wobec tego przyjęto, że w 2000 r. podatnik uzyskał dochód z działalności gospodarczej (z wynajmu pomieszczeń przemysłowych) w wysokości 74.670,48 zł. Ponadto uzyskał dochodów ze sprzedaży samochodu RENAULT SCENIC w wysokości 50.000,- zł i zwrot nadpłaty podatku PIT w wysokości 51,60 zł. Łączne przychody podatnika w 2000 r. (bez dochodów z tytułu sprzedaży nieruchomości) ustalono zatem na kwotę 124.722,08 zł.

Porównując powyższe dane Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznał, iż w 2000 r. różnica między dochodami a wydatkami Pana L. L. (bez uwzględnienia kosztów zakupu, sprzedaży i remontów nieruchomości) wyniosła +55.169,08 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na wyjaśnienia strony złożone w dniu [...] r., gdzie podatnik stwierdził, że w latach 1996 – 1998 osiągnął przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. R. w wysokości ok. 3.000.000,- zł, z którego to przychodu pokrywane były wydatki (zakup innych nieruchomości) w roku 2000.

W oświadczeniu majątkowym według stanu na dzień 1 stycznia 2000 r. podatnik wykazał fakt posiadania środków pieniężnych w gotówce w wysokości 2.300.000,- zł. Jednakże organ kontroli skarbowej uznał, iż posiadanie takiej ilości pieniędzy w gotówce, a nie na rachunku bankowym, przeczy zasadom zdrowego rozsądku i doświadczenia życiowego, a także kłuci się z zasadami logiki finansowej w sytuacji, kiedy oprocentowanie na rachunkach bankowych w latach 90-tych było korzystne. Fakt ten wzbudził wątpliwości organu także w kontekście, jak to wskazano, oświadczeń majątkowych złożonych przez kontrolowanego przed organami podatkowymi na dzień 31.12.1997 r. i 31.12.1998 r. – w oświadczeniu na dzień 31.12.1997 r. podatnik wykazał na rachunku bankowym środki pieniężne w złotych w wysokości 1.500.000,- zł, a na dzień 31.12.1998 r. nie wykazał jakichkolwiek zasobów finansowych (zarówno w bankach, jak i w gotówce).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził wobec tego, że przedstawienie przez stronę takich danych, w sytuacji kiedy strona dokonała w 1998 r. sprzedaży nieruchomości przy ul. R. w Ł., z której osiągnęła przychód w wysokości ok. 3.000.000,- zł, jest co najmniej zastanawiające. Gdyby uznać je za wiarygodne, to przed dokonaniem sprzedaży tejże nieruchomości Pan L. L. posiadałby środki finansowe w wysokości 1,5 mln zł, zaś po dokonaniu sprzedaży – mimo zasilenia zasobów finansowych kwotą ok. 3 mln zł – w dniu 01.01.1999 r. nie posiadał już żadnych środków pieniężnych. Zatem w okresie od 01.01.1998 r. do 31.12.1999 r. musiałby wydatkować ok. 4,5 mln zł. Podkreślono również, że w złożonym przed organem kontroli skarbowej oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 01.01.2000 r. kontrolowany ponownie wykazał w pozycji 4 oświadczenia – "zasoby finansowe w gotówce" – kwotę 2,3 mln zł.

Na podstawie danych dotyczących przychodów i wydatków Pana L. L., związanych z zakupem i sprzedażą w latach 1997 – 2000 nieruchomości, a także danych dotyczących wysokości dochodów strony uzyskanych w latach 1997 – 2000 i wykazanych w zeznaniach podatkowych PIT, dokonano rozliczenia możliwości posiadania przez stronę na dzień 01.01.2000 r. środków pieniężnych w wysokości 2.300.000,- zł, umożliwiających finansowanie wydatków roku 2000. Na podstawie zeznań rocznych PIT oraz na podstawie oświadczeń o stanie majątkowym kontrolowanego, złożonych w roku 2003 w Urzędzie Skarbowym [...] według stanu na dzień 31.12.1997 r. i 31.12.1998 r., a także oświadczeń o przychodach i wydatkach za lata 1997 – 1998 ustalono, że w każdym roku wydatki były większe niż dochody – i tak w roku 1997 o kwotę 51.931,71 zł; w roku 1998 o kwotę 27.017,64 z, w roku 1999 o kwotę 52.730,94 zł.

Oceniając działalność kontrolowanego w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości w okresie od roku 1996 do 17 lipca 2000 r. organ kontroli skarbowej stwierdził, iż wydatki związane z zakupem nieruchomości i ich remontami są wyższe niż przychody z ich sprzedaży (wydatki ustalono na kwotę 4.584.130,68 zł, a przychody na kwotę 3.749.889,50 zł). Organ wskazał, iż w latach 1998 – 1999 podatnik osiągnął znaczne przychody (w wysokości 2.922.089,50 zł) ze sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. R. Jednak nieruchomość ta została przez kontrolowanego nabyta na przełomie lat 1996 i 1997 za kwotę 400.000 zł plus koszty sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 3.147,60 zł. Dlatego też dochodem ze zbycia tej nieruchomości jest jedynie, jak wskazał organ, kwota różnicy między kwotą zakupu a kwotą sprzedaży, tj. 2.518.941,90 zł, a nie cała wartość sprzedaży w kwocie 2.922.089,50 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził także, iż w latach 1998 – 1999 kontrolowany dokonał zakupu kilku nieruchomości w Ł. (przy ul. S. 11 i K. 169) oraz w miejscowości C. i poniósł wydatki na ich remonty. W okresie tym podatnik dokonał sprzedaży tylko jednej nieruchomości przy ul. S. 11 w Ł. Podkreślono także, iż koszty zakupu nieruchomości i ich remonty były wyższe niż wartość sprzedanej nieruchomości, a z kolei dochody podatnika uzyskane w latach 1997 – 1999 były niższe niż jego wydatki ponoszone na zaspokojenie bieżących potrzeb życiowych oraz dokonanie zakupów, takich jak nabycie pojazdu mechanicznego.

Organ pierwszej instancji wywiódł zatem, że Pan L. L. musiał finansować zakup nieruchomości, jak i inne wydatki przekraczające w danym roku jego dochody, z dochodu zyskanego ze sprzedaży nieruchomości położnej w Ł. przy ul. R. Zatem na dzień 01.01.2000 r. mógł dysponować środkami finansowymi pozostałymi mu po sprzedaży tej nieruchomości w wysokości co najwyżej 1.692.470,53 zł, nie zaś jak wskazał w oświadczeniu majątkowym w wysokości 2.300.000,- zł. Środki finansowe, którymi podatnik mógł dysponować w roku 2000 wyliczono na kwotę 1.747.639,61 zł, natomiast wydatki na nabycie nieruchomości i ich remonty (poniesione do dnia 17 lipca 2000 r.) ustalono na kwotę 2.578.482,- zł. Nadwyżka wydatków nad dochodami i wartością zgromadzonego wcześniej mienia wyniosła zatem 830.842,39 zł.

Oceniając dowody przedstawione przez stronę, potwierdzające fakt wypłaty z Banku [...] środków pieniężnych i zleceń kupna papierów wartościowych, organ stwierdził, iż mimo wezwania strona nie określiła źródła pochodzenia owych 500.000,- zł oraz nie wskazała na co i kiedy pieniądze te zostały wydatkowane, a ponadto podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów świadczących o dokonaniu sprzedaży nieruchomości przed 1996 r., z czego miały pochodzić oszczędności, jak również nie określił wysokości dochodów uzyskanych z giełdy.

Po rozpoznaniu odwołania złożonego od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 ponad kwotę 383.064,- zł z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 510.752,- zł, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzje w mocy.

Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że w przypadku stwierdzenia poniesienia wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W przypadku, gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, nic nie stoi na przeszkodzie aby okoliczność tę podniósł i wykazał w prowadzonym w sprawie postępowaniu. Ciężar dowodu obciąża jednak w takim przypadku podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. potwierdził prawidłowość postępowania organu pierwszej instancji, zwłaszcza w zakresie ustalenia kwoty oszczędności jaką mógł zgromadzić Pan L. L. na dzień 01.01.2000 roku. Ponadto organ stwierdził, iż w zakresie źródła pochodzenia kwoty 500.000,- zł oraz celu na jaki została wydatkowana ta kwota, podatnik nie złożył żadnych wyjaśnień. Współpraca podatnika z organem kontroli skarbowej ograniczyła się do odbierania korespondencji, przesłania ogólnikowych zastrzeżeń do treści protokołu kontroli z dnia 27 czerwca 2006 r. i końcowo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W odniesieniu do dokumentów przedstawionych przez stronę na okoliczność potwierdzenia źródła pochodzenia owych 500.000,- zł, organ odwoławczy stwierdził iż dowód podjęcia tej kwoty z [...] Banku potwierdza jedynie to, iż w dniu 09.09.1996 r. podatnik wypłacił taką kwotę, jednakże w żaden sposób nie wskazuje to źródła pochodzenia tej sumy oraz tego, że w 2000 r. podatnik dysponował taką kwotą. Natomiast załączone kopie zleceń kupna papierów wartościowych nie stanowią, jak uznał organ, dowodu na okoliczność osiągania z tytułu obrotu papierami wartościowymi dochodów, a zwłaszcza ich wysokości. Z dowodów tych można wywnioskować, iż w 1993 r., w związku z zakupem akcji Spółki "A" i Banku [...], podatnik poniósł wydatki. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, inwestowanie w papiery wartościowe wiąże się z dużym ryzykiem, więc równie dobrze z tytułu zawieranych transakcji zamiast osiągać dochód, podatnik mógł ponieść stratę.

Organ odwoławczy podkreślił także, iż nie kwestionowano faktu wypłaty przez stronę w dniu 09.09.1996 r. kwoty 500.000,- zł. Okoliczność ta wynika niezbicie z przedłożonej kopii dowodu wypłaty z Banku. Jednakże w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dla uwzględnienia tej kwoty w źródłach finansowania wydatków niezbędne jest wykazanie, w sposób nie budzący wątpliwości, źródła jej pochodzenia. Zgromadzone przez podatnika w roku podatkowym oraz w latach poprzednich mienie, aby mogło stanowić źródło finansowania poniesionych wydatków, pochodzić musi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ podatkowy ma prawo i obowiązek ocenić dowody zgromadzone w sprawie i wskazać te, które uzna za wiarygodne – co też Dyrektor UKS uczynił. Natomiast na podatniku, jako stronie postępowania, ciąży obowiązek udowodnienia, z jakich źródeł pochodzą jego przychody, oraz że jego wydatki miały pokrycie w przychodach opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania – z obowiązku tego, jak wskazano, podatnik nie wywiązał się .

Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia przychodów i wydatków Pana L. L. za okres 01.01.2000 r. – 17.07.2000 r., ustalając kwotę wydatków na 2.648.035,- zł oraz przychodów (z uwzględnieniem oszczędności sprzed 2000 r.) na 1.817.192,61 zł. Tymczasem z akt sprawy wynika, że w roku 2000 (po dacie 17.07.2000 r.) podatnik poniósł wydatki i osiągnął przychód ze sprzedaży nieruchomości. Poniesione przez podatnika wydatki na remont nieruchomości w okresie 18.07.2000 r. – 31.12.2000 r. wyniosły 79.910,- zł, natomiast z tytułu sprzedaży nieruchomości w C. podatnik osiągnął przychód w wysokości 400.000,- zł.

W związku z tym organ odwoławczy uznał, iż poniesione przez Pana L. L. w całym 2000 r. wydatki wyniosły 2.727.945,- zł, a osiągnięte przychody (wraz z oszczędnościami z lat wcześniejszych) stanowiły kwotę 2.217.192, 61 zł. Zatem niedobór środków finansowych za rok 2000 podlegający opodatkowaniu 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym wyniósł 51.752,- zł, a ustalony podatek – 383.064,- zł.

Na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego pełnomocnik podatnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych i dopuszczenie dowodów z załączonych dokumentów.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez:

a) niewłaściwe zastosowanie i wprowadzenie horyzontu czasowego dla ustalenia okoliczności istotnych z punktu widzenia tej normy, która ma zostać zastosowana,

b) błędną wykładnię i przyjęcie, iż z przepisu wynika, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia iż posiadał w latach poprzedzających rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, dochody na pokrycie poczynionych wydatków, a nie wystarczy uprawdopodobnienie osiąganych dochodów, co niniejszym strona uczyniła,

c) niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż podatnik nie uprawdopodobnił osiągania dochodów pozwalających na pokrycie wydatków, choć przedstawił w tym zakresie wyciąg bankowy – dokument, jaki udało mu się zdobyć na dzień prowadzenia postępowania.

2. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, art. 180, art. 187 § 1, 188, art. 191, art. 200, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

a) przerzucenie na stronę ciężaru wykazania wszystkich okoliczności w sytuacji, gdy zgodnie z ugruntowanymi standardami postępowania w przypadku postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów wystarczające jest uprawdopodobnienie posiadania środków finansowych,

b) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zbadania okoliczności dotyczących przychodów osiągniętych w latach poprzedzających rok 1996, czyli rok który dla organu stał się granicą horyzontu czasowego dla badania, czy w 2000 r. podatnik osiągnął dochody ze źródeł nieujawnionych,

c) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak wystąpienia do instytucji finansowych celem ustalenia, czy możliwym jest uzyskanie danych o przedstawienie których wnioskuje organ, ewentualnie ustalenie okoliczności kwestionowanych przez organ kontroli co od faktu posiadania przez stronę środków finansowych,

d) uchylenie się od działania w sposób wyczerpujący i wszechstronny, co w szczególności widoczne jest w kontekście nie podjęcia jakichkolwiek czynności wyjaśniających jeśli chodzi o możliwość osiągnięcia dochodu ze sprzedaży akcji, choć było to możliwe i poprzestanie na sformułowaniu "iż inwestowanie w papiery wartościowe wiąże się z dużym ryzykiem więc równie dobrze z tytułu zawieranych transakcji zamiast osiągnąć dochody mógł Pan ponieść stratę",

e) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez przeprowadzenie dowodów jedynie korzystnych dla przyjętej a priori tezy, a zastępowanie rzetelnych ustaleń faktycznych spekulacjami,

f) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności brak wyjaśnienia okoliczności związanych z posiadanymi środkami pieniężnymi,

g) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez podejmowanie jedynie działań markujących przeprowadzenie postępowania zgodnie ze standardami zawartymi w przepisach art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej o czym świadczy: wezwanie do przedłożenia informacji z banku, niepodjęcie jakichkolwiek czynności związanych z przedłożonym dokumentem bankowym o niemożliwości uzyskania wydruku historii rachunku bankowego, zakwestionowanie przedstawionych dokumentów dotyczących środków posiadanych na rachunku bankowym oraz rachunku inwestycyjnym, które niewątpliwie uprawdopodobniły posiadanie środków finansowych,

h) naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego (ustalenie dotyczące rachunku bankowego) i zastępowanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego pewnymi uogólnieniami i przerzuceniem na stronę ciężaru obalenia tychże uogólnień w sytuacji gdy zakwestionowano dokumenty uprawdopodobniające posiadanie środków finansowych,

i) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia zgodnie z przyjętym założeniem, jakoby podatnik osiągał dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, co jednak nastąpiło z naruszeniem podstawowych wymogów w zakresie przepisów normujących postępowanie podatkowe, poprzez: dokonanie analizy jedynie pewnych danych, a pominięcie innych których pozyskanie i analiza wiązałyby się z nieco większym nakładem pracy, posługiwanie się średnimi arytmetycznymi w zakresie ustalania wydatków na utrzymanie rodziny bez próby ustalenia bardziej prawidłowych danych bliższych rzeczywistym zwłaszcza, iż zmieniła się ilość osób będących w gospodarstwie domowym strony,

j) posługiwanie się możliwie najprostszymi środkami dowodowymi, bez należytej staranności w gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez: niepodjęcie się wyjaśnienia wskazanych przez podatnika okoliczności związanych z przychodami osiąganymi z tytułu sprzedaży i kupna akcji, niepodjęcie się ustalenia z usług jakich podmiotów podatnik korzystał dokonując obrotu akcjami, brak wystąpienia do instytucji finansowych zajmujących się pośrednictwem w sprzedaży i kupnie akcji, celem zweryfikowania wyjaśnień podatnika i uzyskania informacji o osiąganych przychodach, lecz jedynie poddanie pod wątpliwość samej możliwości osiągnięcia z tego tytułu przychodu,

k) brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy, mimo zgłaszanych w toku postępowania wyjaśnień,

l) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez: kwestionowanie możliwości posiadania środków finansowych w domu, kwestionowanie składanych przez odwołującego się wyjaśnień co do posiadania środków pieniężnych, kwestionowanie przedkładanych dokumentów, niepodjęcie z urzędu bardziej wnikliwych czynności wyjaśniających choć organ dysponuje całym instrumentarium prawnym jeśli chodzi o możliwe środki prawne, które może zastosować celem pozyskania informacji,

m) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez: zakwestionowanie składanych przez stronę wyjaśnień, w tym przedkładanych dokumentów uprawdopodobniających posiadanie środków pieniężnych, zakwestionowanie możliwości posiadania środków pieniężnych w domu wbrew doświadczeniu i wiedzy życiowej, zważywszy zwłaszcza na stan środków jakimi dysponował podatnik, przystąpienie do oceny materiału dowodowego w sytuacji gdy nie został on w sposób wyczerpujący i wszechstronny zgromadzony,

n) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez zakwestionowanie składanych przez skarżącego wyjaśnień, bez jednoczesnego wykazania okoliczności, które za takim rozstrzygnięciem przemawiałyby,

o) kierowanie się w sprawie zasadą szybkości postępowania, co nastąpiło z naruszeniem wymogu wnikliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, co szczególnie widoczne jest, gdy chodzi o poszczególne czynności podjęte w toku postępowania, w szczególności: wezwanie do przedłożenia wyciągów z rachunków bankowych, które nie było skuteczne o czym informowano w stosownym piśmie, w przedmiocie którego przedmiocie organ się nie wypowiedział, brak ponowienia czynności związanej z wezwaniem,

p) brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji, które w pierwszej części ma jedynie charakter wyłącznie sprawozdawczy i stanowi powielenie pism wystosowanych w toku postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Pomimo bardzo rozbudowanego katalogu zarzutów skargi, można powiedzieć, że generalnie dotyczą one: 1) błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że z przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podatnika została przerzucona okoliczność udowodnienia, a nie uprawdopodobnienia faktu, iż wydatki poczynione w roku podatkowym miały pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich; 2) uchylenia się organów podatkowych od wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie sprawdzenia możliwości posiadania środków finansowych przez skarżącego przed rokiem 1996; 3) posługiwania się przez organy podatkowe najprostszymi środkami służącymi do wyjaśnienia sprawy, w tym środkami arytmetycznymi w zakresie ustalenia wydatków na utrzymanie rodziny, bez próby ustalenia bardziej prawidłowych danych bliższych rzeczywistości.

Za przychody z innych źródeł, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416), uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z kolei wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się, zgodnie z ust. 3 przywołanego wyżej art. 20, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Zatem z art. 20 ust. 3 w/w ustawy wynika, że obowiązkiem organów podatkowych, ustalających podatek z nieujawnionych przychodów, jest wskazanie w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Z kolei na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki.

Ciążący na podatniku obowiązek wykazania źródeł przychodu i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych uzasadniających poniesione w danym roku podatkowym wydatki oznacza, że to podatnik powinien w toku postępowania przedstawić dowody, pozwalające uznać za wiarygodny fakt zgromadzenia w latach wcześniejszych wskazanych zasobów majątkowych, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wobec braku takich dowodów dokonana przez organy podatkowe ocena zgromadzonego w prowadzonym postępowaniu materiału dowodowego, co do finansowania wydatków danego roku podatkowego, nie narusza swobodnej oceny dowodów do jakiej organy mają prawo na mocy art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.).

Jeżeli wydatki i wartość zgromadzonego mienia w roku podatkowym musi mieć pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, to nie wystarczy jedynie uprawdopodobnienie tego faktu przez podatnika. Uprawdopodobnienie posiadania wcześniej zasobów finansowych oznaczałoby jedynie przyjęcie założenia, że taki fakt nie jest fikcyjny, lecz nie ma całkowitej pewności, że jest prawdziwy. W związku z tym na gruncie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby przychód nie został uznany za nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, to podatnik musi udowodnić - wykazać prawdziwość faktu posiadania (obecnie, jak i wcześniej) przychodów już opodatkowanych jaki i wolnych od opodatkowania.

Organy podatkowe udowodniły, że już w latach 1997 - 1999 skarżący ponosił większe wydatki, niż uzyskiwał dochody. Nie można też uznać, iż organy podatkowe ustanowiły jakąś graniczną datę dla podatnika (rok 1996), jako horyzont czasowy, sprzed której to daty podatnik musiał udowodnić fakt pokrycia wydatków roku 2000 mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Podatnik mógł przedstawiać (powoływać) każdy dowód sprzed roku 2000 r., który potwierdzałby okoliczność posiadania środków finansowych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonanie przez organ pierwszej instancji zestawienia wydatków i przychodów za okres 1997 – 1999, służyło jedynie logicznemu wykazaniu, że skarżący musiał finansować zakup nieruchomości, jak i inne wydatki przekraczające w danym roku jego dochody, z przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 1998 r. nieruchomości położnej w Ł. przy ul. R. Zatem na dzień 01.01.2000 r. skarżący mógł dysponować, jak to wyliczył organ pierwszej instancji, środkami finansowymi pozostałymi mu po sprzedaży tej nieruchomości w wysokości co najwyżej 1.692.470,53 zł, nie zaś jak wskazała strona w oświadczeniu majątkowym kwotą 2.300.000,- zł.

Pełnomocnik skarżącego przedstawił dokumenty sprzed roku 1996 (dowód wypłaty gotówki z Banku oraz inne dokumenty związane z obrotem akcjami), mające świadczyć o możliwości zgromadzenia przez podatnika środków pieniężnych, wystarczających na pokrycie wydatków roku 2000 r. Jednakże strona skarżąca nie zauważyła, iż w aktach sprawy (karta 85) znajduje się oświadczenie o stanie majątkowym skarżącego, według stanu na dzień 31 grudnia 1998, złożone w Urzędzie Skarbowym [...], w którym podatnik nie wykazał żadnych środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub w gotówce. Ten dowód nie był kwestionowany przez pełnomocnika skarżącego. Już chociażby z tego względu należy przyznać rację organom podatkowym, że mało prawdopodobnym jest aby strona mogła finansować wydatki roku 2000 r. pieniędzmi wypłaconymi z banku w dniu 9 września 1996 r., jak również pieniędzmi pochodzącymi z obrotu akcjami spółek handlowych.

Racje ma również Dyrektor Izby Skarbowej, że to podatnik ma wykazać, iż środki z jakich sfinansowano wydatki w danym roku podatkowym pochodziły z przychodów opodatkowanych, bądź zwolnionych z opodatkowania.

W ocenie Sądu także środków pieniężnych wypłaconych z banku nie można uznać za wolne od opodatkowania, jeżeli podatnik nie jest w stanie wykazać źródeł pozyskania tych środków. Nie można uznać, iż samo wpłacenie określonych kwot pieniężnych na rachunek bankowy, bez udokumentowania źródeł ich pochodzenia, przesądza już o tym, że są to środki opodatkowane i pochodzące z legalnego źródła.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo także przyjęły kwotę wydatków na utrzymanie rodziny skarżącego, według jego oświadczenia, bez uwzględniania danych statystycznych. Odwoływanie się do danych statystycznych powinno mieć miejsce wtedy, gdy podatnik nie potrafi określić faktycznie poniesionych w danym roku wydatków.

Mając powyższe na uwadze nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., iż w niniejszej sprawie nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a ponadto, że niewłaściwie dokonano oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Odnosząc się do wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodów z załączonych dokumentów należy wskazać, iż sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi). Wynika z tego, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentów. W postępowaniu tym nie dokonuje się ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji państwowej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom (zob. wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 14 lutego 1984 r., sygn. akt SA/Wr 765/83, ONSA 1984, nr 1, poz. 14). Podkreślić także należy, że w ocenianym aktualnie postępowaniu podatkowym organy odniosły się do dokumentów przedstawionych przez stronę skarżącą - dowodu wypłaty gotówki z Banku oraz innych dokumentów związanych z obrotem akcjami sprzed roku 1996 - i wyjaśniły dlaczego nie potwierdzają one faktu porycia wydatków roku 2000. Zatem Sąd nie mógł ponownie przeprowadzać dowodu z tych dokumentów.

Mając powyższe na uwadze, nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., iż w niniejszej sprawie w odniesieniu do przedstawionych przez podatnika dowodów dotyczących źródeł przychodu i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych uchylono się od wszechstronnego działania i nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, posłużono się najprostszymi środkami dowodowymi, nie wyjaśniono zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy i nie uzasadniono w tym zakresie swojego rozstrzygnięcia, a ponadto, że niewłaściwie dokonano oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W rozpatrywanej sprawie, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organy podatkowe prawidłowo ustaliły wysokości dochodów osiągniętych przez skarżącego w poprzednich okresach rozrachunkowych i o ile więc na podatniku nie spoczywał ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym, w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. On tylko bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych (por. wyrok NSA w Szczecinie z dnia 25.04.2002 r., sygn. akt SA/Sz 2421/00, LEX nr 83680). Zatem na podatniku ciążył w rozpatrywanym przypadku obowiązek udowadniania, że zgromadzone przezeń w latach dziewięćdziesiątych środki pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź też zwolnionych od opodatkowania.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.

D.T.