I SA/Ke 104/05 - Wyrok

Data orzeczenia	2005-08-09	
Data wpływu	2005-07-01	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach	
Sędziowie	Andrzej Jagiełło /przewodniczący sprawozdawca/
Ewa Rojek
Maria Grabowska	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 1198/07	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art.151;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50; art.19 ust.1,ust.3; Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 1997 nr 156 poz 1024; par.54 ust.4 pkt 2, par.56 ust.1; Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.	
Sentencja
Sygnatura akt: I SA/Ke 104/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 09 sierpnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant: Referent stażysta Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi PPH "A" - A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. numer [...] w przedmiocie : podatku od towarów i usług oddala skargę	
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Nr[...]z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania A. M. P.P.H. "A" od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. w sprawie podatku od towarów i usług, uchylił ją w całości i za miesiące: sierpień, wrzesień, październik i listopad 1998 r. umorzył postępowanie w sprawie, natomiast za miesiąc grudzień 1998 r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 240.911,00 zł.

Jak ustalił ten organ, przedmiotem działalności A. M., będącego podatnikiem podatku VAT w 1998 r., były: handel artykułami przemysłowymi oraz usługi budowlane, transportowe, turystyczne i gastronomiczne. W wyniku przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego za rok 1998 stwierdzono, że ewidencja sprzedaży w okresie od maja do grudnia prowadzona była nierzetelnie i nie mogła stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, wobec czego określono podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Stwierdzono także nieprawidłowości związane z odliczeniem podatku naliczonego. W efekcie postępowania Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od sierpnia do grudnia 1998 r.

Termin płatności podatku za miesiące od sierpnia do listopada przypadał w 1998 r., a decyzję organu pierwszej instancji doręczono pełnomocnikowi skarżącego w dniu 27 listopada 2003r. i do końca tego roku nie zastosowano środka egzekucyjnego. Zatem, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - dalej: Ord. pod.- zobowiązanie w podatku VAT za ten okres wygasło z dniem 31 grudnia 2003 r., co skutkowało umorzeniem postępowania w sprawie w tej części przez organ odwoławczy.

Odnosząc się, zaś do miesiąca grudnia 1998 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z uwagi na zgłoszenie przez podatnika do Drugiego Urzędu Skarbowego w K zniszczenia w czasie włamania i pożaru całej dokumentacji za 1988 r., w toku kontroli przeprowadzonej w jego firmie, organ ten przyjął za dowód materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., który ma wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W toku kontroli wykorzystano również, z braku innych dowodów, odtworzone na podstawie pamięci komputera wydruki rejestru zakupów i sprzedaży VAT dostarczonych przez wspólnika skarżącego P. L. W wyniku ich porównania stwierdzono brak rozbieżności z podatkową księgą przychodów i rozchodów oraz deklaracjami VAT-7.

Kontrola i postępowanie podatkowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie wykazało, że w 1998 r. podatnik wykazał obrót z tytułu usług gastronomicznych wykonywanych w ramach kawiarni "B" w K. w kwocie 21.730,57 zł., podczas gdy ustalony przez organ koszt własny sprzedanych w tym okresie towarów wyniósł 27.406,48 zł. Wskazuje to na sprzeczność ekonomiczną polegającą na tym, że koszt własny sprzedanych towarów znacznie przewyższa wysokość obrotu wykazanego w ewidencji sprzedaży VAT, co świadczy o niezgodnym ze stanem faktycznym, czyli nierzetelnym prowadzeniu przez podatnika ewidencji sprzedaży VAT w zakresie obrotu ze świadczonych usług gastronomicznych. Sprzeczności te wskazują, bowiem na świadczenie tych usług poniżej ceny zakupu surowców, co z kolei jest niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego i zarobkowym charakterem prowadzonej działalności gospodarczej. W toku prowadzonego postępowania podatkowego nie wyjaśnił przyczyn wykazanych sprzeczności, a zobowiązany do określenia wysokości stosowanej marży wyjaśnił, że marża nie musi być jednakowa i niezmienna i nie pamięta jej wysokości.

Stosownie do treści art. 193 § 4 Ord. pod. organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W niniejszej sprawie brak było ewidencji sprzedaży VAT dotyczącej usług gastronomicznych, na podstawie, której organ ustaliłby podstawę opodatkowania. Dostarczone, bowiem w toku postępowania komputerowa ewidencja sprzedaży oraz podatkowa księga przychodów i rozchodów, wykazywały identyczne zapisy w części dotyczącej przychodu i obrotu, jednakże prowadzone były nierzetelnie i wadliwie, a zatem nie mogły być uznane za dowód. Fakt nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów został także potwierdzony decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. znak: [...]w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 § 1 Ord. pod. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Skarżący nie posiadał dokumentów źródłowych dotyczących zakupu towarów do kawiarni, jak również dokumentacji dotyczącej sprzedaży, bowiem jak oświadczył uległa ona zniszczeniu w trakcie włamania i pożaru w biurze "A" w nocy z 28 na 29 stycznia 2000 r. Podatnik pomimo wezwania nie odtworzył tej dokumentacji ani też nie określił wysokości stosowanej marży. W tej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji zobligowany był do oszacowania wartości sprzedaży w ramach działalności gastronomicznej. Opierając się na podstawie art. 23 § 3 pkt 2 ord. pod. zastosował metodę porównawczą, poprzez doliczenie do kosztu własnego sprzedanych towarów marży stosowanej, w znajdującym się w najbliższej odległości od kawiarni "B", innym lokalu gastronomicznym tj. w wysokości 46,35%. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ ten nie mógł ustalić wysokości marży na podstawie wydruków z kasy fiskalnej, skoro sam, przesłuchiwany w dniu 10 kwietnia 2003 r. jako strona w postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zeznał, że wydruki te uległy spaleniu.

Wyliczoną tą metodą wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży usług gastronomicznych w miesiącu grudniu 1998 r. organ ustalił na kwotę 2315,70 zł, a podatek VAT na kwotę 466,00 zł.

W kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w miesiącu grudniu organ drugiej instancji uwzględnił jego odwołanie w zakresie niektórych faktur za zakup; tapet, butli i pieca, przewodów, gazu, brykietów oraz robót remontowo-budowlanych wykonanych przez ZRB W. G.. Podtrzymał natomiast stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w przedmiocie zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z następujących faktur:

- [...]z dnia [...]. o wartości netto 300.000,00 zł., VAT 66.000,00 zł. wystawionej przez firmę "C " A. S. za wykonanie robót budowlanych;

- [...] z dnia [...] o wartości netto 100.000,00 zł., VAT 22.000,00 zł. wystawionej przez firmę Kupno-Sprzedaż Samochodów Używanych Z. O. na przewóz materiałów budowlanych;

- [...] z dnia [...] o wartości netto 42.560,00 zł., VAT 4.179,20 zł. Wystawionej przez Klub Sportowy "D" za zakwaterowanie, wyżywienie, szkolenie i wynajęcie sali konferencyjnej dla 40 uczestników szkolenia;

- [...] z dnia[...] o wartości netto 268,52 zł., VAT 59,08 zł. oraz [...]z dnia[...]o wartości netto 298,36 zł., VAT 65,64 zł. wystawionych przez Stację Paliw "E" na zakup paliwa.

W kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktury [...]z dnia [...]wystawionej przez firmę "C" A. S. za wykonanie robót budowlanych, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe ustalenia, że nie dokumentuje ona rzeczywistej sprzedaży. W. S., mąż i pełnomocnik A. S., przesłuchiwany jako świadek w dniu 29 czerwca 2000 r. w Prokuraturze Rejonowej w K., zeznał, bowiem, że firma nie wykonywała żadnych robót dla A. M. Okoliczność tę potwierdził zeznając jako świadek w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo wykazał, że firma "C" nie miała możliwości wykonywania takich robót w 1998 r., gdyż nie dysponowała niezbędnym sprzętem budowlanym ani nie zatrudniała pracowników, co zostało potwierdzone w materiale dowodowym. Z protokołu kontroli przeprowadzonej w tej firmie wynika, że w 1998 r. nie składała ona deklaracji VAT-7 i nie wykazywała należnego podatku.

Zgodnie, zaś z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) - w sytuacji, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Organ przywołał także pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie U 9/97, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ale z istoty podatku wynika, że prawo to jest warunkowe.

W tych okolicznościach wniosek pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa należało uznać za bezzasadny i zbędny. W sprawie nie jest, bowiem sporne, że to W. S. wystawił i podpisał fakturę. Fakt ten nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, skoro faktura ta potwierdza czynność, która nie została dokonana.

Odnośnie faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę Kupno-Sprzedaż Samochodów Używanych Z. O., przesłuchany w dniu 2 lipca 2001 r. w charakterze świadka właściciel zeznał, że nie wykonywał na rzecz A. M. żadnych usług i nie wystawiał dla niego faktur. Przeprowadzona kontrola krzyżowa potwierdziła, że Z. O. nie posiadał kopii tej faktury, a sprzedaż nie została wykazana w deklaracji VAT-7.

W przypadku natomiast faktury [...] z dnia [...]. wystawionej przez Klub Sportowy "D", ustalono w wyniku kontroli krzyżowej, że w ewidencji sprzedaży klubu w grudniu 1998 r. nie zaewidencjonowano żadnej faktury wystawionej dla skarżącego. Natomiast kopia faktury o numerze [...] z dnia [...]została wystawiona dla innego podmiotu gospodarczego i dotyczyła innego rodzaju usług.

Powyższe oznacza, że w obu tych przypadkach A. M. posiadał faktury nie potwierdzone kopiami u sprzedawcy. Zatem znajduje tu zastosowanie przepis § 54 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia wykonawczego, w myśl, którego w sytuacji, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego.

Niezależnie od powyższego wskazał, że wydatki wykazane tymi fakturami VAT nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych (cyt. decyzja w zakresie tego podatku za 1998 r.).

Co do faktur dokumentujących wydatki na zakup paliwa organ, mając na względzie zeznania podatnika z dnia 10 kwietnia 2003 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych , iż paliwo służyło do wypalania pozostałości po rozbiórce Zakładów Drobiarskich, uznał, że podlegają one zaliczeniu w ciężar kosztów o ile zostały poniesione do dnia 13 października 1998 r. W tej dacie, bowiem zakończone zostały te prace. Stąd brak było podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów wydatków z faktur VAT za paliwo wystawionych w grudniu, a tym samym w myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek w nich naliczony.

W skardze z dnia 24 marca 2004 r. pełnomocnik P.P.H. "A" A. M. zarzucił:

1. naruszenie art.10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez uznanie, iż istnieją przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynika z deklaracji podatkowej;

2. naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności

- art. 54 § 1 pkt 3 i 7 przez naliczenie odsetek w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki wskazane w tych przepisach,

- art. 122 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego,

- art. 180 i art. 187 przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób

wybiórczy, błędną ocenę dowodów i nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony.

Przy tak sformułowanych zarzutach wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik A. M. zakwestionował wysokość marży przyjętej do oszacowania wartości sprzedaży z tytułu usług gastronomicznych w kawiarni "B". Podniósł, że marża stosowana w kawiarni, którą przyjęto na potrzeby szacowania nie jest reprezentatywna dla wszystkich znajdujących się w okolicy kawiarni. Jego zdaniem brak było podstaw do oszacowania przychodów na podstawie art. 26 Ord. pod. gdyż podatnik posiadał wydruki z kasy fiskalnej. Zeznał on wprawdzie, że spaleniu uległa dokumentacja podatkowa, ale wielokrotnie podnosił, iż posiada wydruki z kasy fiskalnej.

Zakwestionował także zasadność zarzutu o braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez: "C" A. S., Sprzedaż Samochodów Używanych Z. O. i Klub Sportowy "D" podnosząc, że organy podatkowe nie wykazały, iż operacje gospodarcze udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca W toku postępowania nie zakwestionowano autentyczności podpisów ani podpisów i jednocześnie odmówiono przeprowadzenia dowodu z ekspertyzy grafologicznej. Tezę, zaś o nierzetelności faktur oparto wyłącznie na zeznaniach ich wystawców. Bezpodstawnie również, z faktu braku w dokumentacji Klubu "D" kopii faktury, bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, wywiedziono negatywne skutki dla skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał nadto, że podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach nie był zapis art. 25 ust. 1 pkt 3 Ord. pod. lecz wskazane przepisy § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Kwestię odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych, kwot wynikających z tych faktur podniesiono jedynie ubocznie.

Co do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ord. pod., podniósł, że nie zaistniały przesłanki wskazane w tych przepisach. Postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie wymiaru podatku doręczono pełnomocnikowi w dniu 1 września 2003 r., zaś odpis decyzji organu pierwszej instancji w dniu 27 listopada 2003 r., a więc przed upływem 3 miesięcy. Natomiast odwołanie podatnika wpłynęło 23 grudnia 2003 r., a Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję w dniu [...] a więc z zachowaniem terminu określonego w art. 139 § 3 Ord. pod.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

.

Zgodnie z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się, więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Oceniając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Odnosząc się do zarzutów rozpatrywanej skargi podkreślić należy, że dla oceny czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie czy nie doszło w toku rozpatrzenia sprawy do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, i tym samym czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do jej rozstrzygnięcia. Nie budzi, bowiem wątpliwości, że kluczowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zapewniły stronie skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania . Zgodnie z art. 122 Ord. pod. organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis zaś art. 187 §1 Ordynacji podatkowej - konkretyzujący i rozwijający powyższą zasadę prawdy obiektywnej - stanowi, że organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niewątpliwe jest jednak, że przedmiotem dowodu winny być jedynie okoliczności istotne dla sprawy, to jest takie, które mogą się przyczynić do jej wyjaśnienia. Co jest istotne dla sprawy - wskazują normy prawa materialnego. Zdaniem Sądu w toku postępowania przeprowadzono wszelkie dowody niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy. Przepis, zaś art. 191 Ord. pod. stanowiąc, że organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie zebranego materiału dowodowego, daje tym organom prawo do swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. Ustalenia są, bowiem oparte na szczegółowej i logicznej analizie całokształtu, zgromadzonego z zachowaniem powyższych zasad prowadzenia postępowania dowodowego, materiału a ocena dowodów uwzględnia także zasady doświadczenia życiowego.

W świetle powyższych uwag zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 122, art. 180 i art. 187 Ord. pod. należy uznać za bezpodstawny.

Oceniając zasadność ustalenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gastronomicznej w ramach kawiarni "B" wskazać należy na unormowanie z art. 23 § 1 Ord. pod. Stosownie do treści tego przepisu organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 193 § 4 Ord. pod. organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji uznał, że skarżący nierzetelnie prowadził ewidencję sprzedaży VAT. W świetle ujawnionych w toku postępowania okoliczności ustalenia te należy uznać za trafne. Do takiego wniosku prowadzi stwierdzenie, że koszt własny sprzedanych towarów znacznie przewyższa wysokość obrotu wykazanego w ewidencji VAT. Koszty własne, wobec zgłoszenia przez podatnika zniszczenia dokumentacji podatkowej za 1998 r., ustalono na podstawie dostarczonych przez jego wspólnika wydruków komputerowych. Podatnik nie odtworzył, bowiem spalonej dokumentacji pomimo wezwania go do tego, podobnie jak nie określił na żądanie organu wysokości stosowanej marży. Świadczenie, zaś usług gastronomicznych poniżej ceny zakupu surowców kłóci się zarówno zasadami prowadzenia działalności gospodarczej jak i doświadczeniem życiowym. W tych okolicznościach stwierdzone sprzeczności ekonomiczne stanowiły przesłankę do uznania nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT, a co za tym idzie nie mogła ona posłużyć do ustalenia podstawy opodatkowania. Ubocznie należy wskazać, że w postępowaniu prowadzonym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zakończonym decyzją ostateczną stwierdzono także nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( por. akta podatkowe do sprawy I SA/Ke 62/05).

Skoro, zatem uznano nierzetelność ewidencji sprzedaży, a skarżący nie odtworzył zniszczonej dokumentacji ani nie określił wysokości stosowanej marży, istniały przesłanki, z art. 23 § 1 Ord. pod., do określenia podstawy opodatkowania, z tytułu świadczonych przez podatnika usług gastronomicznych, w drodze oszacowania. Wbrew sugestiom skarżącego nie było możliwości ustalenia wysokości marży na podstawie wydruków z kasy fiskalnej, skoro sam przesłuchiwany w charakterze strony zeznał, że cała dokumentacja uległa spaleniu.

Podnieść przy tym należy, że w toku postępowania skarżący nie wykazał woli współdziałania w celu ustalenia rzeczywistej wartości sprzedaży. Wynikające zaś z art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. obowiązki organów podatkowych, w tym ciężar dowodzenia określonych faktów, nie zwalnia strony od współdziałania w ich realizacji, zwłaszcza jeśli z faktów tych mogą wynikać korzystne dla niej rezultaty.

Zdaniem Sądu dokonując oszacowania organ podatkowy zastosował metodę pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania w wysokości możliwie najbliższej do rzeczywistej. Dla porównania przyjął, bowiem marżę stosowaną w lokalu prowadzącym taką samą działalność i położonym w najbliższej odległości. Wybór metody oraz sposób oszacowania znalazły szczegółowe odzwierciedlenie w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji.

W tych okolicznościach zarzuty braku podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT jak i wadliwości zastosowanej metody szacowania należy uznać za nietrafne.

Przechodząc do rozważań nad zasadnością pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur podnieść należy, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Za utrwalony w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy pogląd, że wynikające z powołanego przepisu prawo nie jest prawem bezwarunkowym. Podobne stanowisko wyraził także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. w sprawie U 9/97. Uwarunkowania umożliwiające realizację prawa do obniżenia podatku należnego dotyczą przede wszystkim zgodności z prawem dokumentów wymienionych w art. 19 ust. 3 ustawy, to jest faktur oraz innych dokumentów. Dokumenty te, zatem muszą odpowiadać przepisom ustawy oraz przepisom aktów wykonawczych.

Zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ), będącym podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych, w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Treść tego przepisu jest jednoznaczna i nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do przyjętego rozwiązania, iż nabywca towaru lub usługi jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Wyjątek od tej zasady został ustanowiony w § 54 ust. 9, który wyłącza brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Taka konstrukcja przepisu wskazuje, że zasadnicze znaczenie dla ustalenia ujemnych skutków podatkowych w rozliczeniach nabywcy towarów i usług z tytułu stwierdzenia braku kopii faktury u sprzedawcy - ma okoliczność uwzględnienia sprzedaży i podatku wynikającego z takiej faktury w deklaracji dla podatku od towarów i usług . Tak, więc fakt wykazania w deklaracji podatkowej VAT-7 sprzedaży wraz z kwotą podatku udokumentowaną fakturą, zapobiega wystąpieniu u nabywcy ujemnych skutków podatkowych, w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Podkreślić przy tym należy, że przepis ten był przedmiotem kontroli ze strony Trybunału Konstytucyjnego, który nie zakwestionował jego konstytucyjności ( por. U 9/97 - wyrok z 16 czerwca 1998 i SK 16/00 - wyrok z 11 grudnia 2001 r.).

W § 56 ust. 1 cyt. rozporządzenia nałożony został natomiast na podatników obowiązek przechowywania faktur przez okres pięciu lat licząc od końca roku, w którym ją wystawiono, co oznacza, że w tym okresie możliwe jest sprawdzenie czy faktura została potwierdzona kopią u wystawcy

Odnośnie faktury nr [...] z dnia [...]wystawionej przez firmę Kupno-Sprzedaż Samochodów Używanych Z. O., przesłuchany jako świadek właściciel firmy zeznał, że nie wykonywał na rzecz A. M. żadnych usług i nie wystawiał dla niego faktur. Przeprowadzona kontrola krzyżowa wykazała, że Z. O. nie posiadał kopii tej faktury, a sprzedaż ta nie została wykazana przez niego w deklaracji VAT-7.

W przypadku natomiast faktury [...]z dnia [...]wystawionej przez Klub Sportowy "D", ustalono w wyniku kontroli krzyżowej, że w ewidencji sprzedaży klubu w grudniu 1998 r. nie zaewidencjonowano żadnej faktury wystawionej dla skarżącego. Natomiast kopia faktury o numerze [...]z dnia [...]. została wystawiona dla innego podmiotu gospodarczego i dotyczyła innego rodzaju usług.

Z powyższego wynika, że w obu tych przypadkach A. M. posiadał faktury nie potwierdzone kopiami u sprzedawcy a zatem znajduje tu zastosowanie cyt. przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. W takiej sytuacji zbędne było prowadzenie, sugerowanego przez skarżącego dalszego postępowania, mającego na celu wyjaśnienie, czy faktury te zostały sfałszowane.

Zgodnie, zaś z treścią § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a tegoż rozporządzenia - w sytuacji, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Także interpretacja tego przepisu nie nasuwa wątpliwości.

Taka właśnie sytuacja miała miejsce w przypadku faktury [...] z dnia [...] wystawionej przez firmę "C" A. S. za wykonanie robót budowlanych. Ustalenia organów podatkowych w tym względzie nie budzą zastrzeżeń. Fakt, iż faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży wynika jednoznacznie z zeznań W. S., męża i pełnomocnika A. S., złożonych w Prokuraturze Rejonowej w K. oraz w przedmiotowej sprawie. Zeznał on, bowiem, że firma nie wykonywała żadnych robót dla A. M., a także wykazał, że nie miała możliwości wykonywania takich robót w 1998 r., gdyż nie dysponowała niezbędnym sprzętem budowlanym ani nie zatrudniała pracowników, co zostało potwierdzone w pozostałym materiale dowodowym. Z protokołu kontroli przeprowadzonej w tej firmie wynika, że w 1998 r. nie składała ona deklaracji VAT-7 i nie wykazywała należnego podatku. Skoro zaś organy nie kwestionują, że to W. S. sporządził i podpisał fakturę, to przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii grafologa byłoby oczywiście zbędne.

Wbrew sugestiom zawartym w skardze podstawą do odmówienia podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w opisanych fakturach, nie był zaś przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, stąd też rozważania w tym zakresie należy uznać za bezprzedmiotowe.

Skarżący nie kwestionował natomiast zasadności odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Stację Paliw "E" na zakup paliwa.

Należy, zatem stwierdzić, że w zakresie odmówienia A. M. prawa do obniżenia podatku należnego za grudzień 1998 r. o naliczony ze spornych faktur, organy podatkowe nie naruszyły przepisów o postępowaniu, dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego i stosownie do niego właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w przedmiotowej sprawie zaistniały, przewidziane w art. 10 ust. 2 ustawy o VAT przesłanki do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wynika to z deklaracji podatkowej.

Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ord. pod. Postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie wymiaru podatku podjęto w dniu 1 września 2003 r., zaś odpis decyzji organu pierwszej instancji doręczono pełnomocnikowi skarżącego w dniu 27 listopada 2003 r., a więc przed upływem 3 miesięcy. Natomiast odwołanie podatnika wpłynęło 23 grudnia 2003 r., a Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję w dniu [...]a zatem także z zachowaniem terminu określonego w art. 139 § 3 Ord. pod.

Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. Nr 153, poz. 1270), należało skargę oddalić jako bezzasadną.